ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 жовтня 2024 року	Львів	Справа № 380/14216/24 пров. № А/857/18746/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:                                        Гуляка В.В.
суддів:                                                              Ільчишин Н.В., Коваля Р.Й. 
за участі секретаря судового засідання:           Скрутень Х.Б. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області, 
на ухвалу Львівського окружного адміністративного суду від 05 липня 2024 року про забезпечення адміністративного позову (суддя – Лунь З.І., час ухвалення – не зазначено, місце ухвалення – м. Львів, дата складання повного тексту – не зазначено), 
в адміністративній справі №380/14216/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗІОЛА ТРЕЙД» до Головного управління ДПС у Львівській області, 
про визнання протиправним та скасування наказу,

                                                              встановив:

У липні 2024 року позивач ТОВ «ЗІОЛА ТРЕЙД» звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідача ГУ ДПС у Львівській області, в якому просив визнати протиправним та скасувати наказ від 04.06.2024 №2941-ПП «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТзОВ «ЗІОЛА ТРЕЙД» (ЄДРПОУ 37776041». Судові витрати стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача. 
Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 05.07.2024 відкрито провадження у справі. 
Іншою ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 05.07.2024 задоволено заяву позивача про забезпечення цього адміністративного позову. Зупинено дію наказу Головного управління ДПС у Львівській області від 04.06.2024 №2941-ПП «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТзОВ «ЗІОЛА ТРЕЙД» (ЄДРПОУ 37776041) до набрання законної сили судовим рішенням у справі №380/14216/24. Заборонено Головному управлінню ДПС у Львівській області вчиняти дії щодо реалізації наказу Головного управління ДПС у Львівській області від 04.06.2024 №2941-ПП «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТзОВ «ЗІОЛА ТРЕЙД» (ЄДРПОУ 37776041) до набрання законної сили судовим рішенням у справі №380/14216/24. Допущено ухвалу до негайного виконання. 
З ухвалою суду першої інстанції про забезпечення позову не погодився відповідач та оскаржив її в апеляційному порядку. Вважає апелянт, що ухвала суду винесена передчасно та з порушенням норм процесуального закону, а тому підлягає скасуванню з підстав, наведених в апеляційній скарзі. 
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що незабезпечення позову у цій справі шляхом зупинення дії наказу не призведе до неможливості поновлення прав позивача у разі задоволення позову судом. Вважає скаржник, що навіть за умови проведення перевірки на підставі оскаржуваного наказу, добросовісний платник податків не буде позбавлений можливості відновити свої порушені права в процесі оскарження результатів проведення перевірки і для цього не буде необхідності докладення значних зусиль. Окремо наголошує, що сам по собі факт здійснення заходів контролю, обов`язок щодо якого закріплено у ст.19 та підпункті 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, не може однозначно свідчити про настання для позивача негативних наслідків, адже відповідно чинного законодавства результати перевірки оформлюються у формі акта (за наявності порушень вимог законодавства) або довідки (якщо порушень вимог законодавства не виявлено). При цьому, за наявності нормативно визначеної процедури оскарження результатів проведеної перевірки та імовірність відсутності виявлення порушень вимог податкового чи іншого законодавства при проведенні перевірки, зупинення дії наказу від 05.06.2024 №2980-ПП є неспівмірним втручанням в дискреційні повноваження контролюючого органу, які фактично блокують діяльність Головного управління ДПС у Львівській області та потенційно можуть призвести до значних втрат з Державного бюджету України. 
За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати оскаржену ухвалу суду від 05.07.2004. 
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначає, що доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки раніше поданої ГУ ДПС до суду першої інстанції заяви про скасування заходів забезпечення позову від 11.07.2024, за результатами розгляду якої Львівським окружним адміністративним судом ухвалою від 16.07.2024 року відмовлено у задоволенні клопотання ГУ ДПС про скасування заходів забезпечення позову у справі №380/14216/24. Просить відмовити у задоволенні апеляційної скарги, залишивши без змін оскаржувану ухвалу суду. 

Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість оскаржуваної ухвали суду першої інстанції, вважає, що дану апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, з врахуванням наступного. 

Суд першої інстанції, приймаючи ухвалу від 05.07.2024, якою задоволив заяву про забезпечення адміністративного позову, виходив з того, що невжиття заходів забезпечення позову може унеможливити чи ускладнити поновлення порушених прав позивача у разі вирішення спору на його користь. 
Суд апеляційної інстанції погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на таке. 
Відповідно до ч.1 ст.2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. 
Статтею 5 КАС України встановлено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси. 
Право звернення до суду є невід`ємним особистим правом, яке реалізовується особою в порядку, встановленому КАС України. Способом реалізації цього права є звернення зацікавленої особи з позовом до суду. У свою чергу, звернення до суду з позовом є підставою для виникнення процесуальних відносин, пов`язаних з вирішенням спору по суті. 
Згідно ч. 1, 2 ст.150 КАС України, суд за заявою учасника справи або з власної ініціативи має право вжити визначені цією статтею заходи забезпечення позову. Забезпечення позову допускається як до пред`явлення позову, так і на будь-якій стадії розгляду справи, якщо: 1) невжиття таких заходів може істотно ускладнити чи унеможливити виконання рішення суду або ефективний захист або поновлення порушених чи оспорюваних прав або інтересів позивача, за захистом яких він звернувся або має намір звернутися до суду; - або 2) очевидними є ознаки протиправності рішення, дії чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, та порушення прав, свобод або інтересів особи, яка звернулася до суду, таким рішенням, дією або бездіяльністю. 
Позов може бути забезпечено: 1) зупиненням дії індивідуального акта або нормативно-правового акта; 2) забороною відповідачу вчиняти певні дії; 3) встановленням обов`язку відповідача вчинити певні дії; 4) забороною іншим особам вчиняти дії, що стосуються предмета спору; 5) зупиненням стягнення на підставі виконавчого документа або іншого документа, за яким стягнення здійснюється у безспірному порядку. Суд може застосувати кілька заходів забезпечення позову. Заходи забезпечення позову мають бути співмірними із заявленими позивачем вимогами. Суд також повинен враховувати співвідношення прав (інтересу), про захист яких просить заявник, із наслідками вжиття заходів забезпечення позову для заінтересованих осіб (ч.1, 2 ст.151 КАС України). 
Колегія суддів враховує, що виходячи з аналізу норм процесуального права, підставою для вжиття заходів забезпечення позову можуть стати такі обставини: 1) можливість істотного ускладнення чи унеможливлення виконання рішення суду без вжиття заходів забезпечення позову; 2) можливість істотного ускладнення чи унеможливлення ефективного захисту або поновлення порушених чи оспорюваних прав або інтересів позивача, за захистом яких він звернувся; 3) очевидність ознак протиправності рішення, дії чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень; 4) очевидність порушення прав, свобод або інтересів особи, яка звернулася до суду, оспорюваним рішенням, дією або бездіяльністю. 
Також суд апеляційної інстанції зазначає, що заходи забезпечення позову повинні відповідати і бути співмірними заявленим позовним вимогам, повинні бути безпосередньо пов`язаними з предметом спору, необхідними і достатніми для забезпечення виконання судового рішення, повинні забезпечувати співвідношення прав (інтересів), про захист яких просить заявник, із наслідками вжиття заходів забезпечення позову для заінтересованих осіб. 
При розгляді заяв про забезпечення позову суд (суддя) має з урахуванням доказів, наданих позивачем на підтвердження своїх вимог, пересвідчитись, зокрема, в тому, що між сторонами дійсно виник спір та існує реальна загроза невиконання чи утруднення виконання можливого рішення суду про задоволення позову; з`ясувати обсяг позовних вимог, дані про особу відповідача, а також відповідність виду забезпечення позову, який просить застосувати особа, котра звернулась з такою заявою, позовним вимогам. 
Відповідно до Рекомендації №R(89)8 про тимчасовий судовий захист в адміністративних справах, прийнятій Комітетом Ради Європи 13.09.1989 року, рішення про вжиття заходів тимчасового захисту може, зокрема, прийматися у разі, якщо виконання адміністративного акта може спричинити значну шкоду, відшкодування якої неминуче пов`язано з труднощами, і якщо на перший погляд наявні достатньо вагомі підстави для сумнівів у правомірності такого акта. Суд, який постановляє вжити такий захід, не зобов`язаний одночасно висловлювати думку щодо законності чи правомірності відповідного адміністративного акта; його рішення стосовно вжиття таких заходів жодним чином не повинно мати визначального впливу на рішення, яке згодом має бути ухвалено у зв`язку з оскарженням адміністративного акта. 
Тобто, інститут забезпечення адміністративного позову є однією з гарантій захисту прав, свобод та законних інтересів юридичних та фізичних осіб - позивачів в адміністративному процесі, механізмом, який покликаний забезпечити реальне та неухильне виконання судового рішення прийнятого в адміністративній справі. 
При цьому, заходи забезпечення мають бути вжиті лише в межах позовних вимог та бути адекватними та співмірними з позовними вимогами. 
Співмірність передбачає співвідношення негативних наслідків від вжиття заходів забезпечення позову з тими негативними наслідками, які можуть настати в результаті невжиття цих заходів, з урахуванням відповідності права чи законного інтересу, за захистом яких заявник звертається до суду, майнових та інших наслідків заборони відповідачу здійснювати певні дії. 
Адекватність заходу про забезпечення позову, що застосовується судом, визначається його відповідністю вимогам, на забезпечення яких він вживається. Оцінка такої відповідності здійснюється судом, зокрема, з урахуванням співвідношення права (інтересу), про захист яких просить заявник, з наслідками заборони відповідачеві вчиняти певні дії. 
Отже, при вирішенні питання про забезпечення позову суд має здійснити оцінку обґрунтованості доводів заявника щодо необхідності вжиття відповідних заходів з урахуванням такого: розумності, обґрунтованості і адекватності вимог заявника щодо забезпечення позову; забезпечення збалансованості інтересів сторін, а також інших учасників судового процесу; наявності зв`язку між конкретним заходом до забезпечення позову із предметом позовної вимоги, зокрема, чи спроможний такий захід забезпечити фактичне виконання судового рішення в разі задоволення позову; імовірності утруднення виконання або невиконання рішення суду в разі невжиття таких заходів; запобігання порушенню у зв`язку із вжиттям таких заходів прав та охоронюваних законом інтересів осіб, що не є учасниками даного судового процесу. 
Колегія суддів апеляційного суду враховує, що із матеріалів адміністративної справи та змісту позову видно, що позивач оскаржує наказ від 04.06.2024 №2941-ПП “Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТзОВ “ЗІОЛА ТРЕЙД” (ЄДРПОУ 37776041) (а.с. 12). 
У заяві про забезпечення позову позивач просив вжити заходи забезпечення позову у вказаній справі шляхом зупинення дії наказу Головного управління ДПС України у Львівській області від 24.04.2024р. №2941-ПП від 04.06.2024 року «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТзОВ «ЗІОЛА ТРЕЙД» (ЄДРПОУ: 37776041)» до набрання законної сили судовим рішенням у справі за позовом ТзОВ «ЗІОЛА ТРЕЙД» до Головного управління ДПС України у Львівській області про визнання протиправним та скасування наказу. Заборони Головному управлінню ДПС України у Львівській області вчиняти будь-які дії на виконання наказу Головного управління ДПС України у Львівській області №2941-ПП від 04.06.2024 року «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТзОВ «ЗІОЛА ТРЕЙД» (ЄДРПОУ: 37776041)» до набрання законної сили судовим рішенням у  цій справі. 
Заява про забезпечення позову мотивована тим, що оскаржуваний наказ містить очевидні ознаки протиправності, оскільки для його прийняття не було жодних підстав, а контролюючим органом порушено порядок призначення перевірки, вчинено дії не у відповідності до вимог Конституції України та податкового законодавства, в рамках якого мають діяти державні органи, яким є ГУ ДПС у Львівській області. Заявник просить врахувати, що невжиття заходів забезпечення позову, про які він просить у поданій заяві, істотно ускладнить або взагалі унеможливить виконання рішення суду та ефективний захист, поновлення порушених прав та інтересів ТзОВ “ЗІОЛА ТРЕЙД”. Позивач зазначає, що у разі, якщо наказ про проведення перевірки від 24.04.2024 №2941-ПП від 04.06.2024, визнання протиправним та скасування якого є предметом позову, буде реалізовано контролюючим органом шляхом його застосування (фактичне проведення перевірки), то його подальше оскарження буде неможливим, оскільки такі позовні вимоги, враховуючи позицію, яку висловлював Верховний Суд, не будуть підлягати розгляду в порядку жодного судочинства, відтак це призведе до неможливості відновлення порушеного права платника податків – ТзОВ “ЗІОЛА ТРЕЙД”. 
Отже, за змістом заяви позивача про вжиття заходів забезпечення позову  видно, що право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю позивач може реалізувати виключно шляхом застосування судом заходів забезпечення позову та зупинення дії оскаржуваного наказу, оскільки проведення документальної позапланової невиїзної перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні перевірки, що відповідно, унеможливить виконання рішення суду у разі задоволення позову у цій справі. 
Так, правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
Нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог Податкового кодексу призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. 
Пунктом 19 ч.1 ст.4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк. 
У Рішенні Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року № 2-зп у справі №3/35-313 вказано, що “… за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію”. 
У Рішенні Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року № 9-рп/2008 в справі №1-10/2008 зазначено, що при визначенні природи “правового акта індивідуальної дії” правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що “правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)” стосуються окремих осіб, “розраховані на персональне (індивідуальне) застосування” і після реалізації вичерпують свою дію. 
Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. 
Такий висновок узгоджується з висновком Великої Палати Верховного Суду, наведеним у постанові від 08 вересня 2021 року (справа № 816/228/17). 
Відтак, Велика Палата Верховного Суду вважає, що такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства та такі позовні вимоги не підлягають розгляду в порядку жодного судочинства. 
Таким чином, платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до проведення перевірки відбувся, перевірка проведена і спірний наказ реалізований, то далі предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. 
Судом встановлено, що наказом ГУ ДПС у Львівській області від 04.06.2024 №2941-ПП “Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТзОВ “ЗІОЛА ТРЕЙД” заплановано провести перевірку позивача тривалістю 5 робочих днів з 05 липня 2024 року. Однак реалізація перевірки, призначеної на підставі спірного наказу, станом на дату розгляду питання про забезпечення позову у цій справі не відбулася. 
Отже, обставини проведення відповідачем документальної позапланової невиїзної перевірки ТзОВ “ЗІОЛА ТРЕЙД” на підставі наказу від 04.06.2024 №2941-ПП, який не був реалізований на момент подання заяви, не виключають можливості здійснення перевірки законності такого рішення контролюючого органу в судовому порядку. 
Разом з тим, правильно вважав суд першої інстанції, що у разі, якщо оскаржуваний наказ про проведення перевірки, який є предметом спору, буде реалізовано контролюючим органом шляхом його застосуванням (фактичне проведення перевірки), то його подальше оскарження буде неможливим, що призведе до неможливості відновлення порушеного права платника податків. 
З   урахуванням викладеного колегія суддів вважає, що в даному випадку вжиття заходів забезпечення адміністративного позову є співмірним заявленим позовним вимогам та обставинам справи. Вжиття заходів забезпечення позову про зупинення дії оскаржуваного наказу, рівно ж як і заборона вчиняти будь-які дії на виконання оскаржуваного наказу не скасовує його чинність, не вплине на можливість реалізації податковим органом його контролюючих функцій після розгляду справи по суті, а лише тимчасово забороняє застосування передбачених цим наказом заходів. Тому вжиття заходів забезпечення позову не зумовлює фактичного вирішення спору по суті, а спрямоване лише на збереження існуючого становища до набрання законної сили рішенням суду у цій справі. 
Також під час розгляду питання про вжиття заходів забезпечення позову суд не надає правової оцінки ні спірному наказу, ні діям контролюючого органу стосовно видання зазначеного наказу, оскільки дослідження означених обставин належить здійснювати під час розгляду  справи по суті. 
Такі висновки суду в цій справі відповідають правовій позиції Верховного Суду відображеній, зокрема, у постанові від 22.08.2024 року в адміністративній справі №140/5720/24. 
За таких обставин, колегія суддів вважає обґрунтованими висновки суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення заяви позивача про забезпечення позову і такі висновки суду доводами апеляційної скарги не спростовані. 
З врахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції дотримано норм процесуального законодавства та вірно встановлено обставини, які мають значення для прийняття рішення щодо задоволення заяви про забезпечення адміністративного позову, а тому немає підстав для скасування оскаржуваної ухвали суду першої інстанції. 
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 312, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд

                                                           постановив:  

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області – залишити без задоволення. 
Ухвалу Львівського окружного адміністративного суду від 05 липня 2024 року про забезпечення адміністративного позову в справі №380/14216/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗІОЛА ТРЕЙД» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування наказу – залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня її прийняття (проголошення), а у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення - протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	В. В. Гуляк 	
судді	 	Н. В. Ільчишин 	
 	 	Р. Й. Коваль  	
Повний текст постанови суду складено 14.10.2024 року