ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

20 листопада 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/26646/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційна фірма «Меридіан»
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 лютого 2024 року (суддя Озерянська С.І.) 
у справі №160/26646/23
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційна фірма «Меридіан»
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - 

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційна фірма «Меридіан» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 19.06.2023 №0152020407, форми «Н», яким Товариству з обмеженою відповідальністю «Виробничо-комерційна фірма «Меридіан» застосовано штраф за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у загальній сумі 557  992 грн 87 коп., прийнятого на підставі акта від 25.04.2023 №14977/04-36-04-07/23932961 про результати перевірки щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновків акта перевірки від 25.04.2023 №14977/04-36-04-07/23932961, покладених в основу податкового повідомлення-рішення від 19.06.2023 №0152020407, про порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених ст.201 ПК України. Позивач зазначає, що з урахуванням введеного воєнного стану, постійних ракетних обстрілів, планових та аварійних відключень електропостачання в умовах воєнного стану в Україні, протягом червня-грудня 2022 року, він був позбавлений можливості своєчасно виконувати свої податкові обов`язки щодо реєстрації податкових накладних. У випадку, якщо внаслідок відсутності електроенергії позивач не мав можливості здійснити реєстрацію податкової накладної, реєстрація здійснювалась одразу після відновлення електропостачання, що і обумовило порушення строків, передбачених п. 201.10 ст. 201 ПК України. Позивач стверджує, що станом на час реєстрації спірних податкових накладних (липень-серпень 2022 року) нормативно не було врегульовано питання щодо підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків своїх обов`язків. Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, та переліків документів на підтвердження, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225, набрав чинності 06.09.2022, тобто вже після реєстрації податкових накладних, що були предметом камеральної перевірки. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 лютого 2024 року у задоволенні позову відмовлено.
Суд за встановлених у справі обставин дійшов висновку, що тимчасово, на період дії воєнного стану, починаючи з 27.05.2022, переважають норми в частині звільнення від відповідальності за несвоєчасне виконання платником податків податкових обов`язків у випадках та за умов, передбачених п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України. Тому, норма п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних санкцій за порушення термінів нарахування, декларування та сплати податків і зборів на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) не застосовується з 27.05.2022 на період дії воєнного стану. Отже, в акті камеральної перевірки відповідач правильно зазначив граничний строк реєстрації податкових накладних саме 27.05.2022, з моменту скасування мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів). Суд встановив, що позивачем несвоєчасно зареєстровано податкові накладні періодом виписки (складання) червень-грудень 2022 року, чим порушено п. 201.10 ст. 201 ПК України. При цьому, штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України граничних строків реєстрації лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на не правильне застосування судом норм матеріального права та неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, просить рішення суду скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити у повному обсязі. 
Скаржник зазначає, що відповідачем сума штрафу за порушення позивачем граничного строку для реєстрації податкових накладних в ЄРПН розрахована згідно з положеннями  п. 120-1.1 статті 120-1 ПК України. Проте, виходячи з приписів п. 11 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, відповідач при визначенні розміру штрафу повинен був керуватися саме нормами Закону №2875-ІХ, відповідно до яких підрозділ 2 розділу ХХ ПК України доповнено пунктами 89 та 90, якими тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України Про введення воєнного стану в Україні від 24 лютого 2022 року №64/2022, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено граничні строки реєстрації податкових накладних та суттєво зменшено розмір штрафу за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних. Крім того, позивач вказує, що з урахуванням введеного воєнного стану, постійних ракетних обстрілів, планових та аварійних відключень електропостачання в умовах воєнного стану в Україні, останній протягом червня-грудня 2022 року був позбавлений можливості своєчасно виконувати свої податкові обов`язки щодо реєстрації податкових накладних. У випадку, якщо внаслідок відсутності електроенергії ТОВ ВКФ «Меридіан» не мало можливості здійснити реєстрацію податкової накладної, воно здійснювало її відразу після відновлення електропостачання, що і обумовило порушення строків, передбачених п. 201.10 ст. 201 ПК України. Водночас станом на час реєстрації податкових накладних (липень-серпень 2022 рок) нормативно не було врегульовано питання щодо підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків своїх обов`язків. Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, та переліків документів на підтвердження, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225, набрав чинності 06.09.2022, тобто вже після реєстрації податкових накладних, що були предметом камеральної перевірки у цій справі. 
Скаржник також наголошує на тому, що за положеннями підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України платники ПДВ зобов`язані до 15.07.2022 зареєструвати в ЄРПН податкові накладні/розрахунки коригування, складені за операціями з постачання товарів/послуг здійсненими протягом лютого-травня 2022 року. Однак спірні податкові накладні не стосуються податкового періоду (лютий-травень 2022 року), визначеного положеннями підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а тому такі слід було зареєструвати з дотриманням строку, встановленого п. 201.10 ст. 201 ПК України. У той же час, пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України запроваджено звільнення від санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних під час дії карантину. Позивач вважає, що наведена норма є самостійною підставою для звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних, навіть незважаючи на зміни правового регулювання спірних правовідносин. При цьому, якщо законодавець мав намір зупинити дію положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за правилами юридичної техніки він повинен був внести змінити також в зазначений пункт та прямо визначити обмежене застосування положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України під час дії воєнного стану.
Відповідач проти задоволення апеляційної скарги заперечує, відповідно до поданого відзиву на апеляційну скаргу просить залишити рішення суду без змін як законне та обґрунтоване. Відповідач звертає увагу на те, що податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений п. 201.1 ст. 201 ПК України, до внесення змін Законом №2876-ІХ) є неможливим. Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-ІХ або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023). Контролюючий орган також зазначає, що відповідно до змін, внесених Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ, вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються, а також позивач не може користуватись у спірних правовідносинах приписами абз. 3 п. 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України. Відповідач вважає, що позивачем порушено терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, за що починаючи з 27.05.2022 він підлягає притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, що відображено в акті перевірки від 25.04.2023 №14977/04-36-04-07/23932961. Враховуючи те, що в межах спірних правовідносин податкові накладні зареєстровані з порушенням встановлених ПК України строків й не стосуються періоду складення з 1 лютого по 31 травня 2022 року, тому, на думку відповідача, позивач не звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію цих податкових накладних.
Дана адміністративна справа розглянута апеляційним судом відповідно до ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України в порядку письмового провадження.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційна фірма «Меридіан» (код ЄДРПОУ 23932961) зареєстроване 21.11.1995 в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань та перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області.
На підставі підпункту 20.1.4, підпункту 20.1.19 пункту 20.1 ст. 20 розділу І та підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 розділу ІІ Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI відповідачем проведено камеральну перевірку щодо термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційна фірма «Меридіан», код 23932961.
Перевіркою встановлено порушення строків реєстрації 122-х податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених за червень-грудень 2022 року. 
За результатами проведеної перевірки складено акт камеральної перевірки від 25.04.2023 року №14977/04-36-04-07/23932961, який направлено засобами поштового зв`язку на юридичну адресу позивача.
19.06.2023 податковий орган прийняв податкове повідомлення-рішення форми «Н» №0152020407, яким за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних визначених статтею 201 Податкового кодексу України та згідно з пунктом 120-1.1, статті 120-1 Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних застосовано штраф у сумі 557  992,87 грн.
Не погоджуючись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням, позивач подав до Державної податкової служби України скаргу на податкове повідомлення рішення від 19.06.2023 №0152020407.
Рішенням Державної податкової служби України залишено без змін податкове повідомлення-рішення Головного управлінням ДПС у Дніпропетровській області №0152020407 від 19.06.2023, а скаргу позивача - без задоволення.
Правомірність податкового повідомлення-рішення №0152020407 від 19.06.2023 є предметом судового розгляду цієї справи.
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Правове регулювання відносин, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, здійснюється відповідно до положень Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (далі – ПК України).
Відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
При цьому відповідно до абзацу 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з абзацом 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Так, статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.
Згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Таким чином, на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк, встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.
Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Поряд із зазначеним, суд враховує, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022 №2118-IX, який набрав чинності з 7 березня 2022 року (далі - Закон №2118-ІХ), внесено до підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України пункт 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Згідно з підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положення ПК України (в редакції станом на 07.03.2022), у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Законом України від 12.05.2022 №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України.
Так, відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Згідно з підпунктом 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Відтак, враховуючи вищевказані норми, суд зазначає, що у період з 01 березня 2020 року по 27 травня 2022 року штрафні санкції за порушення строку реєстрації податкових накладних, складених до 24.02.2022, не застосовувались.
В той же час, з 27.05.2022 законодавцем поновлено відповідальність платників податків, зокрема, за порушення строку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, складених у тому числі до 24.02.2022, за виключенням податкових накладних/розрахунків коригування складених у період з 24.02.2022 по 27.05.2022 та зареєстрованих до 15.07.2022.
В даному випадку, з акта камеральної перевірки від 25.04.2023 №14977/04-36-04-07/23932961 та розрахунку штрафних санкцій до податкового повідомлення-рішення слідує, що спірні податкові накладні складені та зареєстровані поза межами вказаних вище пільгових періодів, а саме: №24 від 09.06.2022 зареєстрована 01.07.2022 з пропуском строку на 1 день; №12 від 02.06.2022 зареєстрована 08.07.2022 з пропуском строку на 8 днів; №8 від 01.06.2022 зареєстрована 08.07.2022 з пропуском строку на 8 днів; №29 від 13.06.2022 зареєстрована 08.07.2022 з пропуском строку на 8 днів; №16 від 07.06.2022 зареєстрована 08.07.2022 з пропуском строку на 8 днів; №30 від 13.06.2022 зареєстрована 08.07.2022 з пропуском строку на 8 днів; №20 від 07.06.2022 зареєстрована 08.07.2022 з пропуском строку на 8 днів; №5 від 07.06.2022 зареєстрована 08.07.2022 з пропуском строку на 8 днів; №19 від 07.06.2022 зареєстрована 12.07.2022 з пропуском строку на 12 днів; №75 від 09.06.2022 зареєстрована 12.07.2022 з пропуском строку на 12 днів; №27 від 10.06.2022 зареєстрована 12.07.2022 з пропуском строку на 12 днів; №31 від 14.06.2022 зареєстрована 12.07.2022 з пропуском строку на 12 днів; №17 від 07.06.2022 зареєстрована 13.07.2022 з пропуском строку на 13 днів; №18 від 07.06.2022 зареєстрована 13.07.2022 з пропуском строку на 13 днів; №15 від 06.06.2022 зареєстрована 13.07.2022 з пропуском строку на 13 днів; №10 від 01.06.2022 зареєстрована 13.07.2022 з пропуском строку на 13 днів; №84 від 01.06.2022 зареєстрована 13.07.2022 з пропуском строку на 13 днів; №7 від 01.06.2022 зареєстрована 13.07.2022 з пропуском строку на 13 днів; №28 від 10.06.2022 зареєстрована 13.07.2022 з пропуском строку на 13 днів; №9 від 01.06.2022 зареєстрована 13.07.2022 з пропуском строку на 13 днів; №82 від 13.06.2022 зареєстрована 15.07.2022 з пропуском строку на 15 днів; №26 від 09.06.2022 зареєстрована 15.07.2022 з пропуском строку на 15 днів; №46 від 21.06.2022 зареєстрована 19.07.2022 з пропуском строку на 4 дні; №62 від 30.06.2022 зареєстрована 19.07.2022 з пропуском строку на 4 дні; №33 від 15.06.2022 зареєстрована 19.07.2022 з пропуском строку на 19 днів; №3 від 20.06.2022 зареєстрована 19.07.2022 з пропуском строку на 4 дні; №16 від 07.07.2022 зареєстрована 10.08.2022 з пропуском строку на 10 днів; №82 від 16.07.2022 зареєстрована 16.08.2022 з пропуском строку на 1 день; №22 від 08.06.2022 зареєстрована 05.08.2022 з пропуском строку на 36 днів; №45 від 21.06.2022 зареєстрована 29.07.2022 з пропуском строку на 14 днів; №38 від 16.06.2022 зареєстрована 28.07.2022 з пропуском строку на 13 днів; №42 від 20.06.2022 зареєстрована 09.08.2022 з пропуском строку на 25 днів; №35 від 16.06.2022 зареєстрована 09.08.2022 з пропуском строку на 25 днів; №44 від 21.06.2022 зареєстрована 08.08.2022 з пропуском строку на 24 дні; №25 від 09.06.2022 зареєстрована 11.08.2022 з пропуском строку на 42 дні; №53 від 22.06.2022 зареєстрована 04.08.2022 з пропуском строку на 20 дні; №50 від 22.06.2022 зареєстрована 09.08.2022 з пропуском строку на 25 днів; №39 від 16.06.2022 зареєстрована 09.08.2022 з пропуском строку на 25 днів; №56 від 27.06.2022 зареєстрована 11.08.2022 з пропуском строку на 27 днів; №60 від 29.06.2022 зареєстрована 09.08.2022 з пропуском строку на 25 днів; №61 від 14.07.2022 зареєстрована 12.08.2022 з пропуском строку на 12 днів; №10 від 05.07.2022 зареєстрована 12.08.2022 з пропуском строку на 12 днів; №6 від 01.07.2022 зареєстрована 12.08.2022 з пропуском строку на 12 днів; №9 від 05.07.2022 зареєстрована 12.08.2022 з пропуском строку на 12 днів; №32 від 14.06.2022 зареєстрована 11.08.2022 з пропуском строку на 42 дні; №7 від 01.07.2022 зареєстрована 18.08.2022 з пропуском строку на 18 днів; №22 від 11.07.2022 зареєстрована 30.08.2022 з пропуском строку на 30 днів; №17 від 07.07.2022 зареєстрована 30.08.2022 з пропуском строку на 30 днів; №27 від 12.07.2022 зареєстрована 31.08.2022 з пропуском строку на 31 день; №8 від 01.07.2022 зареєстрована 30.08.2022 з пропуском строку на 30 днів; №49 від 22.07.2022 зареєстрована 31.08.2022 з пропуском строку на 16 днів; №29 від 13.07.2022 зареєстрована 30.08.2022 з пропуском строку на 30 днів; №31 від 14.07.2022 зареєстрована 31.08.2022 з пропуском строку на 31 день; №20 від 01.08.2022 зареєстрована 01.09.2022 з пропуском строку на 1 день; №48 від 12.08.2022 зареєстрована 01.09.2022 з пропуском строку на 1 день; №47 від 21.07.2022 зареєстрована 17.08.2022 з пропуском строку на 2 дні; №21 від 11.07.2022 зареєстрована 17.08.2022 з пропуском строку на 17 днів; №46 від 20.07.2022 зареєстрована 17.08.2022 з пропуском строку на 2 дні;№25 від 17.08.2022 зареєстрована 26.09.2022 з пропуском строку на 11 днів; №16 від 09.08.2022 зареєстрована 23.09.2022 з пропуском строку на 23 дні; №51 від 26.08.2022 зареєстрована 23.09.2022 з пропуском строку на 8 днів; №54 від 19.08.2022 зареєстрована 26.09.2022 з пропуском строку на 11 днів; №15 від 09.08.2022 зареєстрована 15.09.2022 з пропуском строку на 15 днів; №19 від 15.08.2022 зареєстрована 26.09.2022 з пропуском строку на 26 днів; №12 від 02.08.2022 зареєстрована 26.09.2022 з пропуском строку на 26 днів; №15 від 04.10.2022 зареєстрована 08.11.2022 з пропуском строку на 8 днів; №18 від 04.10.2022 зареєстрована 08.11.2022 з пропуском строку на 8 днів; №21 від 07.10.2022 зареєстрована 07.11.2022 з пропуском строку на 7 днів; №14 від 04.10.2022 зареєстрована 08.11.2022 з пропуском строку на 8 днів; №11 від 03.10.2022 зареєстрована 08.11.2022 з пропуском строку на 8 днів ;№55 від 03.10.2022 зареєстрована 08.11.2022 з пропуском строку на 8 днів; №16 від 04.10.2022 зареєстрована 08.11.2022 з пропуском строку на 8 днів; №12 від 04.10.2022 зареєстрована 08.11.2022 з пропуском строку на 8 днів; №17 від 04.10.2022 зареєстрована 08.11.2022 з пропуском строку на 8 днів; №38 від 12.10.2022 зареєстрована 08.11.2022 з пропуском строку на 8 днів; №6 від 03.10.2022 зареєстрована 08.11.2022 з пропуском строку на 8 днів; №3 від 03.10.2022 зареєстрована 08.11.2022 з пропуском строку на 8 днів; №24 від 11.10.2022 зареєстрована 09.11.2022 з пропуском строку на 9 днів; №7 від 03.10.2022 зареєстрована 08.11.2022 з пропуском строку на 8 днів; №32 від 12.10.2022 зареєстрована 08.11.2022 з пропуском строку на 8 днів; №13 від 04.10.2022 зареєстрована 08.11.2022 з пропуском строку на 8 днів; №29 від 11.10.2022 зареєстрована 10.11.2022 з пропуском строку на 10 днів; №26 від 11.10.2022 зареєстрована 10.11.2022 з пропуском строку на 10 днів; №25 від 11.10.2022 зареєстрована 10.11.2022 з пропуском строку на 10 днів; №23 від 10.10.2022 зареєстрована 18.11.2022 з пропуском строку на 18 днів; №89 від 31.10.2022 зареєстрована 29.11.2022 з пропуском строку на 14 днів; №86 від 31.10.2022 зареєстрована 29.11.2022 з пропуском строку на 14 днів; №79 від 31.10.2022 зареєстрована 01.12.2022 з пропуском строку на 16 днів; №92 від 31.10.2022 зареєстрована 01.12.2022 з пропуском строку на 16 днів; №10 від 03.10.2022 зареєстрована 22.11.2022 з пропуском строку на 22 дні; №27 від 06.10.2022 зареєстрована 22.11.2022 з пропуском строку на 22 дні; №70 від 24.10.2022 зареєстрована 21.11.2022 з пропуском строку на 6 днів; №84 від 31.10.2022 зареєстрована 02.12.2022 з пропуском строку на 17 днів; №90 від 31.10.2022 зареєстрована 02.12.2022 з пропуском строку на 17 днів; №78 від 31.10.2022 зареєстрована 02.12.2022 з пропуском строку на 17 днів; №45 від 04.11.2022 зареєстрована 02.12.2022 з пропуском строку на 2 дні; №44 від 14.11.2022 зареєстрована 02.12.2022 з пропуском строку на 2 дні; №85 від 31.10.2022 зареєстрована 02.12.2022 з пропуском строку на 17 днів; №87 від 31.10.2022 зареєстрована 02.12.2022 з пропуском строку на 17 днів; №81 від 31.10.2022 зареєстрована 02.12.2022 з пропуском строку на 17 днів; №88 від 31.10.2022 зареєстрована 02.12.2022 з пропуском строку на 17 днів; №80 від 31.10.2022 зареєстрована 02.12.2022 з пропуском строку на 17 днів; №91 від 31.10.2022 зареєстрована 02.12.2022 з пропуском строку на 17 днів; №77 від 31.10.2022 зареєстрована 02.12.2022 з пропуском строку на 17 днів; №82 від 31.10.2022 зареєстрована 02.12.2022 з пропуском строку на 17 днів; №83 від 31.10.2022 зареєстрована 02.12.2022 з пропуском строку на 17 днів; №88 від 30.11.2022 зареєстрована 27.12.2022 з пропуском строку на 12 днів; №93 від 30.11.2022 зареєстрована 27.12.2022 з пропуском строку на 12 днів; №94 від 30.11.2022 зареєстрована 27.12.2022 з пропуском строку на 12 днів; №90 від 30.11.2022 зареєстрована 27.12.2022 з пропуском строку на 12 днів; №96 від 30.11.2022 зареєстрована 27.12.2022 з пропуском строку на 12 днів;№89 від 30.11.2022 зареєстрована 27.12.2022 з пропуском строку на 12 днів; №91 від 30.11.2022 зареєстрована 27.12.2022 з пропуском строку на 12 днів; №76 від 24.11.2022 зареєстрована 26.12.2022 з пропуском строку на 11 днів; №49 від 16.11.2022 зареєстрована 26.12.2022 з пропуском строку на 11 днів; №92 від 30.11.2022 зареєстрована 26.12.2022 з пропуском строку на 11 днів; №64 від 22.12.2022 зареєстрована 20.01.2023 з пропуском строку на 5 днів; №77 від 26.12.2022 зареєстрована 20.01.2023 з пропуском строку на 5 днів; №63 від 22.12.2022 зареєстрована 20.01.2023 з пропуском строку на 5 днів; №78 від 29.12.2022 зареєстрована 20.01.2023 з пропуском строку на 5 днів; №62 від 22.12.2022 зареєстрована 20.01.2023 з пропуском строку на 5 днів.
Вказані обставини свідчать про порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних, складених у період червень-грудень 2022 року, та про відсутність підстав для звільнення позивача від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію цих податкових накладних.
Документальне підтвердження відсутності у позивача можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо реєстрації означених вище податкових накладних, в тому числі з дотриманням Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року №225 (стосовно податкових накладних зі строком реєстрації яких після 06.09.2022 – дати набрання чинності вказаним наказом) в матеріалах справи відсутнє. Докази, які б свідчили, що обставини, на які посилається позивач, мали безпосередній вплив на дотримання строків реєстрації податкових накладних, позивачем не зазначені, до суду не подані. 
Щодо посилання позивача на положення Закону №2876-ІХ в частині визначення розміру штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, суд зазначає таке.
Законом України від 12.01.2023 №2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX Прикінцеві положення Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» підрозділ 2 розділу XX Перехідні положення ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування встановлені п.201.10 ст. 201 ПКУ, та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Закон України від 12.01.2023 №2876-ІХ набрав чинності 08.02.2023.
Так, відповідно до п. 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:
2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до365 календарних днів;
25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Відповідно до п. 89 підрозділу 2розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг
до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Відповідно до приписів Закону України від 12.01.2023 №2876-ІХ, підрозділ 2 розділу XX Перехідні положення ПК України був саме доповнений пунктами 89 та 90.
На підставі зазначеного, суд робить висновок, що норми пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України є новими, якими встановлено нові граничні строки реєстрації накладних та новий розмір штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які повинні бути зареєстровані в новий строк.
Пункти 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України не можуть бути застосовані до тих податкових накладних, які були зареєстровані до набрання чинності Законом України від 12.01.2023 №2876-ІХ та строк реєстрації яких вже сплив.
Більш того, Конституційний Суд України у Рішенні у справі про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) від 9 лютого 1999 року №1-рп/1999, дійшов висновку, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб.
Конституційний суд зазначив, що це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Положення частини першої статті 58 Конституції України про те, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, треба розуміти так, що воно стосується людини і громадянина (фізичної особи).
Закон України «Про внесення змін до розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» №2876-ІХ від 12.01.2023 не містить прямої вказівки про надання зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період, до набрання ним чинності.
Крім того, суд враховує, що питання можливості застосування положень Закону №2876-ІХ від 12.01.2023 у правовідносинах, які виникли до набрання чинності цим Законом, було предметом дослідження Верховним Судом у справі №280/4484/23 (постанова від 30.01.2024).
У вказаній справі Верховним Судом зроблено висновок про те, що зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
В межах спірних правовідносин усі перелічені в акті перевірки від 25.04.2023 №14977/04-36-04-07/23932961 податкові накладні складені та зареєстровані позивачем несвоєчасно до набрання чинності Законом №2876-IX та, відповідно, строк їх реєстрації станом на день набрання чинності Законом №2876-IX скінчився.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що контролюючим органом обґрунтовано та правомірно не було застосовано приписи Закону №2876-ІХ до податкових накладних позивача, складених та зареєстрованих у період червень-грудень 2022 року.
Підсумовуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив правильне рішення про відмову у задоволенні позову.
Передбачені ст. 317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.
Керуючись ст.ст. 311, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційна фірма «Меридіан» залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 лютого 2024 року у справі №160/26646/23 залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко