ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

27 листопада 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/9197/24	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Малиш Н.І. (доповідач),  суддів:  Баранник Н.П., Щербака А.А.,     
за участю секретаря судового засідання: Тарантюк А.Р.,  
розглянувши  у відкритому судовому засіданні  в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 серпня 2024 року (суддя 1-ї інстанції Голобутовський Р.З.)  в адміністративній справі №160/9197/24 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю “Нафто-Трейд” до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області   про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 

ВСТАНОВИВ:
09.04.2024 Товариство з обмеженою відповідальністю “Нафто-Трейд” звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просить:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 23.11.2023 №0343520704, яким Товариству з обмеженою відповідальністю "Нафто-Трейд" збільшено зобов`язання з податку на прибуток;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "Р" від 23.11.2023 №0343550704, яким Товариству з обмеженою відповідальністю "Нафто-Трейд" збільшено зобов`язання з податку на додану вартість;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "В4" від 23.11.2023 №0343570704, яким Товариству з обмеженою відповідальністю "Нафто-Трейд" зменшено розмір від`ємного значення;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "Д" від 23.11.2023 №0343212410, яким Товариству з обмеженою відповідальністю "Нафто-Трейд" донараховано штраф з податку на доходи фізичних осіб;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "ПН" від 23.11.2023 №0343580704, яким Товариству з обмеженою відповідальністю "Нафто-Трейд" застосовано штрафну санкцію за не складення та не реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "ПС" від 23.11.2023 №0343192410, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю "Нафто-Трейд" застосовано штраф за подання не в повному обсязі звіту про виплату винагороди на користь платників податків фізичних осіб.
Позовна заява обґрунтована незгодою з оскарженими податковими повідомленнями-рішеннями та висновками акту перевірки який послугував підставою для їх прийняття. Так операції з виділу не призводять до зростання власного капіталу, а отже відсутня умова для оподаткування податком на прибуток частини майна. Крім цього, платник ПДВ, який реорганізується шляхом виділу, при передачі частини майна за розподільчим балансом до іншої юридичної особи не здійснює нарахування податкових зобов`язань з ПДВ виходячи з вартості товарів/послуг, необоротних активів, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту, які не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такого платника податку, ні зменшення податкового кредиту за операціями з їх придбання.  Окрім цього, доводи контролюючого органу щодо відсутності реального характеру господарської операції по списанню палива протягом січня 2020 – червня 2023, є помилковими, оскільки факт з перевезення пального підтверджується документами, із зазначенням виду та номера транспортного засобу та причепу, який здійснював перевезення, прізвище водія, зазначено показання спідометра при виїзді з гаражу та при поверненні в гараж, на основі яких рахується фактичний пробіг автомобіля за круговий рейс, фактичний розмір витрат пального та вказаний пробіг автомобіля, маршрут руху транспортного засобу від початкового до кінцевого пункту маршруту, відстань в кілометрах та інші фактичні дані. Усі зведені дані стосовно придбання та обліку придбаного ПММ були надані позивачем до перевірки, але останні не були враховані контролюючим органом, а тому висновки відповідача про відсутність придбання паливно-мастильних матеріалів у такій кількості та вартості, як списано на витрати, не відповідають дійсності. Щодо  заниження ТОВ “Нафто-Трейд” фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток) внаслідок відображення дебіторської заборгованості по ТОВ “Вітана”, то контролюючий орган проігнорував висновки, викладені у постанові Третього апеляційного адміністративного суду від 09.02.2022 у справі №160/8779/21, в яких апеляційним судом було підтверджено протиправність списання цієї дебіторської заборгованості, а тому товариством внесено до бухгалтерського обліку відомості про наявну дебіторську заборгованість по ТОВ “ВІТАНА” станом на 01.01.2020. Також позивач зазначає про помилкові розрахунки фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток) за 4 квартал 2020 та за 4 квартал 2021. Також товариство вказує на відсутність правових підстав для нарахування податку на доходи фізичних осіб, оскільки нарахування дивідендів ОСОБА_1 та ОСОБА_2 було здійснено пропорційно до частки в статутному капіталі відповідно до протоколів зборів учасників, розпоряджень. 
Рішенням  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 серпня 2024 року позов задоволено.
Відповідачем на вказане рішення суду подана апеляційна скарга, в якій зазначено на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права,  просить скасувати рішення суду прийняти  нове, яким у задоволенні позову відмовити. 
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обставинам справи та невірно застосовано норми матеріального права. Вважає, що встановлені порушення не спростовані при розгляді справи в суді першої інстанції, а судом не надано належної оцінки поданих сторонами доводам та доказам. Крім того, вважає, що судом при ухваленні рішення по суті, до уваги взяти лише доводи позивача.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу в якому просить відмовити у її задоволенні. У відзиві зазначено, що судом вірно встановлено обставини справи та прийнято рішення у відповідності до норм законодавства, що регулює спірні правовідносини.
В судовому засіданні представники відповідача підтримали доводи апеляційної скарги, просили її задовольнити.
Представник позивача в судовому засіданні підтримав доводи відзиву, у задоволенні апеляційної скарги просив відмовити.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги і відзиву на апеляційну скаргу, колегія суддів доходить до наступного висновку.
Судом встановлено, що відповідно до пп. 20.14 п. 20.1 ст. 20, п.п.7 5.1.2 п. 75.1 ст. 75, п. 77.1, п. 77.4 ст. 77 та пп. 69.35 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання на 2023 рік, на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 22.08.2023 №3923-п “Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ “Нафто-Трейд” у період з 11.09.2023 по 20.10.2023 ГУ ДПС у Дніпропетровській області була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ “Нафто-Трейд” з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотримання якого покладено на органи ДІС, правильність обчислення, повноту і своєчасність сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів установлених законом за період з 01.01.2020 по 30.06.2023.
За результатами перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області було складено Акт №3622/04-36-07-04/32812383 від 27.10.2023 “Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ “Нафто-Трейд” (код ЄДРПОУ 32812383)” ..
Висновками Акту перевірки встановлено порушення ТОВ “Нафто-Трейд”:
- п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями), в результаті чого підприємством занижено суми податку на прибуток на загальну суму 47 695 567,00 грн., в т.ч., за 1 кв. 2020 - 2 061 126 грн., за 2 кв. 2020 - 3 118 821 грн., за 3 кв. 2020 - 7 952 850 грн., за 4 кв. 2020 - 466 387 грн., за 1 кв. 2021 - 4 378 457 грн., за 2 кв. 2021 - 1 116 581 грн., за 3 кв. 2021 - 342 957 грн., за 4 кв. 2021 - 918 904 грн., за 1 кв. 2022 - 698 266 грн., за 2 кв. 2022 - 2 989 188 грн., за 3 кв.2022 - 17 191 281 грн., за 4 кв. 2022 - 2 083 028 грн., за 1 кв. 2023 - 2 296 479 грн., за 2 кв. 2023 - 2 081 242 грн.;
- п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198 ПК України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями), в результаті чого підприємством занижено суми податку на додану вартість на загальну суму 35 216 527 грн., в т.ч. за березень 2020 2 193 771 грн., за квітень 2020 1 456 289 грн., за травень 2020 374 014 грн., за липень 2020 8 458 781 грн., за березень 2021 983 583 грн., за квітень 2021 2 145 659 грн., за липень 2021 581 184 грн., за серпень 2021 3 223 502 грн., за вересень 2021 629 988 грн., за жовтень 2021 1 486 386 грн., за листопад 2021 34 171 грн., за лютий 2022 964 176 грн., за березень 2022 75 833 грн., за травень 2022 1 081 423 грн., за вересень 2022 6 783 145 грн., за жовтень 2022 667 131 грн., за листопад2022 1 815 274 грн., за грудень 2022 576 407 грн., за січень 2023 377 236 грн., за лютий 2023 285 118 грн., за березень 2023 242 147 грн., за квітень 2023 121 031 грн., за травень 2023 371 906 грн., за червень 2023 288 372 грн. та завищення залишку від`ємного значення з ПДВ сумі 95 082 грн., в т.ч. за червень 2023 95 082 грн.;
- відповідно до п.120-1.1, п.120-1.2 ст. 120-1, п. 201.10 ст. 201 ПК України буде застосовано штрафну санкцію за не реєстрацію та несвоєчасну податкових накладних;
- п.п. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16, п. 46.1 ст. 46, п. 49.18 ст. 49, п. 103.9 ст. 103 ПК України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями) в частині неподання до податкового органу за місцем реєстрації платника податків Розрахунків (звітів) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України (Додаток ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2022 рік;
- п. 176.2 ст. 176 ПК України від 02.12.2010 №2755-VI та розділу 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року за №4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 січня 2015 за №111/26556, подання не у повному обсязі та недостовірними відомостями податкової звітності про суми доходів, податку і сум утриманого з них податку за період, що перевірявся, що призвело до невідображення доходів фізичних осіб та сум утриманого з них податку, з ознакою доходу “ 127”: за І квартал 2020 року на суму доходу 171 000,00 грн. та суму утриманого з нього податку у розмірі 30 780,00 грн, за II квартал 2020 року на суму доходу 80 000,00 грн. та суму утриманого з нього податку у розмірі 14 400,00 грн, за І квартал 2020 року на суму доходу 162 000,00 грн. та суму утриманого з нього податку у розмірі 29 160,00 грн, за III квартал 2020 року на суму доходу 162 000,00 грн. та суму утриманого з нього податку у розмірі 29 160,00 грн, за ІІ квартал 2021 року на суму доходу 155 000,00 грн. та суму утриманого з нього податку у розмірі 27 900,00 грн., за IV квартал 2021 року на суму доходу 263 000,00 грн. та суму утриманого з нього податку у розмірі 47 340,00,00 грн., І квартал 2022 року на суму доходу 55 000,00 грн. та суму утриманого з нього податку у розмірі 9 900,00,00 грн, за ІІ квартал 2022 року на суму доходу 663 000,00,00 грн. та суму утриманого з нього податку у розмірі 119 340,00 грн, за III квартал 2022 року на суму доходу 425 000,00 грн. та суму утриманого з нього податку у розмірі 76 500,00 грн, за IV квартал 2022 року на суму доходу 390 000,00 грн. та суму утриманого з нього податку у розмірі 70 200,00 грн., за І квартал 2023 року на суму доходу 868 000,00 грн. та суму утриманого з нього податку у розмірі 156 240,00 грн, за ІІ квартал 2023 року на суму доходу 632 000,00 грн. та суму утриманого з нього податку у розмірі 113 760,00 грн.
- п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, п. 176.2 ст. 176, з урахуванням п.п. 164.2.8, пп. 164.2.20 п. 164.2, ст. 164 ПК України від 02.12.2010 №2755-VI та розділу, що призвело до несплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 502 320,00 грн. за період з 03.02.2020 по 26.06.2023;
- п 1) ч. 2 ст. 6, ч. 8 ст. 9 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” від 08.07.2010 №2464-VI, що призвело до неповної сплати ЄСВ за період з 20.04.2023 по 30.06.2023 на загальну суму 35 844,60 грн., у тому числі: за квітень 2023 року у сумі 15 248,20 грн., за травень 2023 року у сумі 15 248,20 грн., за червень 2023 року у сумі 5 348,20 грн.
На підставі висновків акту перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення:
- форми “Р” від 23.11.2023 №0343520704, яким ТОВ “Нафто-Трейд” збільшено зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 61 016 176 грн (у тому числі 47 695 567 грн - за основним платежем, 13 320 609 грн - за штрафними санкціями); 
- форми “Р” від 23.11.2023 №0343550704, яким ТОВ “Нафто-Трейд” збільшено зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 52 824 790,50 грн (у тому числі 35 216 527 грн - за основним платежем, 17 608 263,50 грн - за штрафними санкціями);
- форми “В4” від 23.11.2023 №0343570704, яким ТОВ “Нафто-Трейд” зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 95 082 грн;
- форми “Д” від 23.11.2023 №0343212410, яким ТОВ “Нафто-Трейд” донараховано штраф з податку на доходи фізичних осіб разом на суму 635 974,85 грн;
- форми “ПН” від 23.11.2023 №0343580704, яким до ТОВ “Нафто-Трейд” застосовано штрафну санкцію за нескладення та нереєстрацію податкових накладних в ЄРПН на загальну суму штрафу 62 206,75 грн;
- форми “ПС” від 23.11.2023 №0343192410, яким до ТОВ “Нафто-Трейд” застосовано штраф в сумі 1 020 грн за подання не в повному обсязі звіту про виплату винагороди на користь платників податків фізичних осіб.
Не погодившись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями 12.12.2023 ТОВ “Нафто-Трейд” було подано скаргу до ДПС України.
08.02.2024 Державною податковою службою України прийнято рішення про результати розгляду скарги №3253/6/99-00-06-01-01-06, яким податкові повідомлення рішення від 23.11.2023 №0343520704, №0343550704, №0343570704, №0343212410, №0343580704 та №0343192410 залишено без змін, а скаргу ТОВ “Нафто-Трейд” - без задоволення.
Суд першої інстанції задовольняючи позов  дійшов висновку, що оскаржені податкові повідомлення-рішення прийняті необґрунтовано.
Колегія суддів не погоджується  висновками суду першої інстанції з наступних підстав.
Як свідчать встановлені обставини справи, відповідачем у період з 11.09.2023 по 20.10.2023 була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ “Нафто-Трейд” з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотримання якого покладено на органи ДІС, правильність обчислення, повноту і своєчасність сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів установлених законом за період з 01.01.2020 по 30.06.2023, за результатами якої складений акт №3622/04-36-07-04/32812383 від 27.10.2023, яким встановлено наступні порушення:
- п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями), в результаті чого підприємством занижено суми податку на прибуток на загальну суму 47 695 567,00 грн., в т.ч., за 1 кв. 2020 - 2 061 126 грн., за 2 кв. 2020 - 3 118 821 грн., за 3 кв. 2020 - 7 952 850 грн., за 4 кв. 2020 - 466 387 грн., за 1 кв. 2021 - 4 378 457 грн., за 2 кв. 2021 - 1 116 581 грн., за 3 кв. 2021 - 342 957 грн., за 4 кв. 2021 - 918 904 грн., за 1 кв. 2022 - 698 266 грн., за 2 кв. 2022 - 2 989 188 грн., за 3 кв.2022 - 17 191 281 грн., за 4 кв. 2022 - 2 083 028 грн., за 1 кв. 2023 - 2 296 479 грн., за 2 кв. 2023 - 2 081 242 грн.;
- п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198 ПК України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями), в результаті чого підприємством занижено суми податку на додану вартість на загальну суму 35 216 527 грн., в т.ч. за березень 2020 2 193 771 грн., за квітень 2020 1 456 289 грн., за травень 2020 374 014 грн., за липень 2020 8 458 781 грн., за березень 2021 983 583 грн., за квітень 2021 2 145 659 грн., за липень 2021 581 184 грн., за серпень 2021 3 223 502 грн., за вересень 2021 629 988 грн., за жовтень 2021 1 486 386 грн., за листопад 2021 34 171 грн., за лютий 2022 964 176 грн., за березень 2022 75 833 грн., за травень 2022 1 081 423 грн., за вересень 2022 6 783 145 грн., за жовтень 2022 667 131 грн., за листопад2022 1 815 274 грн., за грудень 2022 576 407 грн., за січень 2023 377 236 грн., за лютий 2023 285 118 грн., за березень 2023 242 147 грн., за квітень 2023 121 031 грн., за травень 2023 371 906 грн., за червень 2023 288 372 грн. та завищення залишку від`ємного значення з ПДВ сумі 95 082 грн., в т.ч. за червень 2023 95 082 грн.;
- відповідно до п.120-1.1, п.120-1.2 ст. 120-1, п. 201.10 ст. 201 ПК України буде застосовано штрафну санкцію за не реєстрацію та несвоєчасну податкових накладних;
- п.п. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16, п. 46.1 ст. 46, п. 49.18 ст. 49, п. 103.9 ст. 103 ПК України від 02.12.2010 №2755-VI (із змінами та доповненнями) в частині неподання до податкового органу за місцем реєстрації платника податків Розрахунків (звітів) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України (Додаток ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2022 рік;
- п. 176.2 ст. 176 ПК України від 02.12.2010 №2755-VI та розділу 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року за №4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 січня 2015 за №111/26556, подання не у повному обсязі та недостовірними відомостями податкової звітності про суми доходів, податку і сум утриманого з них податку за період, що перевірявся, що призвело до невідображення доходів фізичних осіб та сум утриманого з них податку, з ознакою доходу “ 127”: за І квартал 2020 року на суму доходу 171 000,00 грн. та суму утриманого з нього податку у розмірі 30 780,00 грн, за II квартал 2020 року на суму доходу 80 000,00 грн. та суму утриманого з нього податку у розмірі 14 400,00 грн, за І квартал 2020 року на суму доходу 162 000,00 грн. та суму утриманого з нього податку у розмірі 29 160,00 грн, за III квартал 2020 року на суму доходу 162 000,00 грн. та суму утриманого з нього податку у розмірі 29 160,00 грн, за ІІ квартал 2021 року на суму доходу 155 000,00 грн. та суму утриманого з нього податку у розмірі 27 900,00 грн., за IV квартал 2021 року на суму доходу 263 000,00 грн. та суму утриманого з нього податку у розмірі 47 340,00,00 грн., І квартал 2022 року на суму доходу 55 000,00 грн. та суму утриманого з нього податку у розмірі 9 900,00,00 грн, за ІІ квартал 2022 року на суму доходу 663 000,00,00 грн. та суму утриманого з нього податку у розмірі 119 340,00 грн, за III квартал 2022 року на суму доходу 425 000,00 грн. та суму утриманого з нього податку у розмірі 76 500,00 грн, за IV квартал 2022 року на суму доходу 390 000,00 грн. та суму утриманого з нього податку у розмірі 70 200,00 грн., за І квартал 2023 року на суму доходу 868 000,00 грн. та суму утриманого з нього податку у розмірі 156 240,00 грн, за ІІ квартал 2023 року на суму доходу 632 000,00 грн. та суму утриманого з нього податку у розмірі 113 760,00 грн.
- п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, п. 176.2 ст. 176, з урахуванням п.п. 164.2.8, пп. 164.2.20 п. 164.2, ст. 164 ПК України від 02.12.2010 №2755-VI та розділу, що призвело до несплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 502 320,00 грн. за період з 03.02.2020 по 26.06.2023;
- п 1 ч. 2 ст. 6, ч. 8 ст. 9 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” від 08.07.2010 №2464-VI, що призвело до неповної сплати ЄСВ за період з 20.04.2023 по 30.06.2023 на загальну суму 35 844,60 грн., у тому числі: за квітень 2023 року у сумі 15 248,20 грн., за травень 2023 року у сумі 15 248,20 грн., за червень 2023 року у сумі 5 348,20 грн.
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
- форми “Р” від 23.11.2023 №0343520704, яким ТОВ “Нафто-Трейд” збільшено зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 61 016 176 грн (у тому числі 47 695 567 грн - за основним платежем, 13 320 609 грн - за штрафними санкціями); 
- форми “Р” від 23.11.2023 №0343550704, яким ТОВ “Нафто-Трейд” збільшено зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 52 824 790,50 грн (у тому числі 35 216 527 грн - за основним платежем, 17 608 263,50 грн - за штрафними санкціями);
- форми “В4” від 23.11.2023 №0343570704, яким ТОВ “Нафто-Трейд” зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 95 082 грн;
- форми “Д” від 23.11.2023 №0343212410, яким ТОВ “Нафто-Трейд” донараховано штраф з податку на доходи фізичних осіб разом на суму 635 974,85 грн;
- форми “ПН” від 23.11.2023 №0343580704, яким до ТОВ “Нафто-Трейд” застосовано штрафну санкцію за нескладення та нереєстрацію податкових накладних в ЄРПН на загальну суму штрафу 62 206,75 грн;
- форми “ПС” від 23.11.2023 №0343192410, яким до ТОВ “Нафто-Трейд” застосовано штраф в сумі 1 020 грн за подання не в повному обсязі звіту про виплату винагороди на користь платників податків фізичних осіб.
За результатами адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень скарга позивача залишена без задоволення, податкові повідомлення-рішення - без змін.
Фактично порушення, встановлені контролюючим органом, які слугували підставою для: 1) збільшення розміру грошового зобов`язання з податку на прибуток це – заниження підприємством податку на прибуток з підстав проведення трьох виділів нових підприємств, завищено витрати по ТМЦ, що невикористані в господарській  діяльності підприємства (відсутністю належним чином оформлених первинних документів, списання палива на транспортування, завищення норм витрат та відсутності придбання  у відповідній кількості пального), невідповідність даних щодо наявної дебіторської заборгованості по ТОВ «Вітана», невідповідність бухгалтерського обліку та податкового обліку за 2020 – 2021 роки; 2) встановлене заниження підприємством податку на прибуток з підстав проведення трьох виділів нових підприємств, завищено витрати по ТМЦ, що невикористані в господарській  діяльності підприємства (відсутністю належним чином оформлених первинних документів, списання палива на транспортування, завищення норм витрат та відсутності придбання  у відповідній кількості пального) призвело до заниження ПДВ та прийняття рішення про  збільшення податку на додану вартість; 3) зменшення розміру від`ємного значення з податку на додану вартість - не нараховано податкових зобов`язань з ПДВ по ТМЦ, що невикористані в господарській  діяльності підприємства (відсутністю належним чином оформлених первинних документів, списання палива на транспортування, завищення норм витрат та відсутності придбання  у відповідній кількості пального); 4) застосовано штрафну санкцію за нескладення та нереєстрацію податкових накладних в ЄРПН – не складання і не реєстрація податкових накладних  по операціям з використанням товарів не в господарській діяльності; 5) донараховано штраф з податку на доходи фізичних осіб з підстав нездійснення оподаткування ПДФО за ставкою 18% і це порушення призвело до  подання не в повному обсязі звіту про виплату винагороди на користь платників податків фізичних осіб.
Щодо податкових повідомлень-рішень форми “Р” від 23.11.2023 №0343520704, яким ТОВ “Нафто-Трейд” збільшено зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 61 016 176 грн (у тому числі 47 695 567 грн - за основним платежем, 13 320 609 грн - за штрафними санкціями);  форми “Р” від 23.11.2023 №0343550704, яким ТОВ “Нафто-Трейд” збільшено зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 52 824 790,50 грн (у тому числі 35 216 527 грн - за основним платежем, 17 608 263,50 грн - за штрафними санкціями);  форми “В4” від 23.11.2023 №0343570704, яким ТОВ “Нафто-Трейд” зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість на суму 95082грн.
Так контролюючий орган визначаючи порушення товариством п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, що призвело до заниження доходів від будь-якої діяльності та порушення п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198 ПК України, заниження ПДВ,  які мали наслідком виділу нових підприємств і передачі їм майна та кредиторської заборгованості.
Як свідчать встановлені обставини справи, в ході проведення перевірки встановлено документальне оформлення операції з виділення активів та зобов`язань ТОВ “Нафто-Трейд” до 1) ТОВ “Стіл Глобал Теінт” (попередня назва ТОВ “Скай Торг Груп”), до 2) ТОВ “Квінтер Топ 21” (попередня назва ТОВ “Сент Торг Груп”), до 3)ТОВ “Кларікс Бетон” (попередня назва ТОВ “Сент Юа 2022”).
Відповідно до Протоколу загальних зборів учасників ТОВ “Нафто-Трейд” від 02.06.2020 №02/06 було прийнято рішення про виділ з ТОВ “Нафто-Трейд” - ТОВ “Скай Торг Груп” та передачу ТОВ “Скай Торг Груп” активів та пасивів у вигляді частини майна ТОВ “Нафто-Трейд” та частини зобов`язань, що не входять до складу статутного капіталу Товариства, згідно з передавальним актом та розподільчим балансом.
Виідповідно матеріалам справи, відповідно до розподільчого балансу від 08.07.2020 року, який затверджений Протоколом загальних зборів учасників ТОВ “Нафто-Трейд” від 08.07.2020 №08/07, Товариству з обмеженою відповідальністю “Скай Торг Груп” були передані у приватну власність частина активів (запаси) та пасивів (поточна кредиторська заборгованість). За     інформацією, що розміщена в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань, - Товариство з обмеженою відповідальністю “Скай Торг Груп”, код ЄДРПОУ: 43700609 є правонаступником Товариства з обмеженою відповідальністю “Нафто-Трейд”. У подальшому назву ТОВ “Скай Торг Груп” замінено на ТОВ “Стіл Глобал Теінт”.
Товариству з обмеженою відповідальністю “Скай Торг Груп” передані активи (запаси) на загальну суму 41 070 263,26 грн. та пасиви (поточна кредиторська заборгованість по довгостроковим зобов`язанням) на загальну суму 41 070 263,26 грн.
Передача товарно-матеріальних цінностей від ТОВ “Нафто-Трейд” до ТОВ  “Скай Торг Груп” оформлена  актом приймання-передачі товару від 08.07.2020 року, на якому містяться підписи сторін. Передача кредиторської заборгованості від ТОВ “Нафто-Трейд” до ТОВ  “Скай Торг Груп” оформлена актом приймання-передачі кредиторської заборгованості від 08.07.2020 року, на якому містяться підписи сторін. 
Відповідно до Протоколу загальних зборів учасників ТОВ “Нафто-Трейд” від 11.01.2021 №11/01 було прийнято рішення про виділ з ТОВ “Нафто-Трейд” - ТОВ “Сент Торг Груп” та передачу ТОВ “Сент Торг Груп” активів та пасивів у вигляді частини майна ТОВ “Нафто-Трейд” та частини зобов`язань, що не входять до складу статутного капіталу Товариства, згідно з передавальним актом та розподільчим балансом.
Відповідно матеріалам справи, згідно до розподільчого балансу від 30.03.2021 року, який затверджений Протоколом загальних зборів учасників ТОВ “Нафто-Трейд” від №30/03-21 від 30.03.2021, Товариству з обмеженою відповідальністю “Сент Торг Груп” були передані у приватну власність частина активів (запаси) та пасивів (поточна кредиторська заборгованість). За інформацією, що розміщена в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань, - Товариство з обмеженою відповідальністю “Сент Торг Груп”, код ЄДРПОУ: 44294023 є правонаступником Товариства з обмеженою відповідальністю “Нафто-Трейд”. У подальшому назву ТОВ “Сент Торг Груп” замінено на ТОВ “Квінтер Топ 21”.
Товариству з обмеженою відповідальністю “Сент Торг Груп” передані активи (запаси) на загальну суму 20 764 223,78 грн. та пасиви (поточна кредиторська заборгованість по довгостроковим зобов`язанням) на загальну суму 20 764 223,78 грн.
Передача товарно-матеріальних цінностей від ТОВ “Нафто-Трейд” до ТОВ  “Сент Торг Груп” оформлена актом приймання-передачі товару від 30.03.2021 року, на якому містяться підписи сторін. Передача кредиторської заборгованості від ТОВ “Нафто-Трейд” до ТОВ  “Сент Торг Груп” оформлена актом приймання-передачі кредиторської заборгованості від 30.03.2021 року, на якому містяться підписи сторін.
Відповідно до Протоколу загальних зборів учасників ТОВ “Нафто-Трейд” від 15.09.2022 №15/09-1  було прийнято рішення про виділ з ТОВ “Нафто-Трейд” - ТОВ “Сент Юа 2022” та передачу ТОВ “Сент Юа 2022” активів та пасивів у вигляді частини майна ТОВ “Нафто-Трейд” та частини зобов`язань, що не входять до складу статутного капіталу Товариства, згідно з передавальним актом та розподільчим балансом.
Відповідно до розподільчого балансу від 15.09.2022 року, який затверджений Протоколом загальних зборів учасників ТОВ “Нафто-Трейд” від №15/09 від 15.09.2022, Товариству з обмеженою відповідальністю ТОВ “Сент Юа 2022” були передані у приватну власність частина активів (запаси) та пасивів (поточна кредиторська заборгованість). За      інформацією, що розміщена в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань, - Товариство з обмеженою відповідальністю “Сент Юа 2022”, код ЄДРПОУ: 44658532 є правонаступником Товариства з обмеженою відповідальністю “Нафто-Трейд”. У подальшому назву ТОВ “Сент Юа 2022” було замінено на ТОВ “Кларікс бетон”.
Товариству з обмеженою відповідальністю “Сент Юа 2022” передані активи (запаси) на загальну суму 79233988,43грн. та пасиви (поточна кредиторська заборгованість по довгостроковим зобов`язанням) на загальну суму 79 233 988,43 грн.
Передача товарно-матеріальних цінностей від ТОВ “Нафто-Трейд” до ТОВ  “Сент Юа 2022”  оформлена актом приймання-передачі товару від 15.09.2022 року, на якому містяться підписи сторін. Передача кредиторської заборгованості від ТОВ “Нафто-Трейд” до ТОВ “Сент Юа 2022”  оформлена актом приймання-передачі кредиторської заборгованості від 15.09.2022 року, на якому містяться підписи сторін. (а.с. 177-194 Т1)
На запит податкового органу товариством зазначено, що при реалізації пального  ТОВ “Скай Торг Груп”,ТОВ “Сент Торг Груп”,  ТОВ “Сент Юа 2022” були складені та зареєстровані акцизні накладні. (а.с. 155 Т1)
Суд першої інстанції посилаючись на приписи ст. 109 ЦК України, Закону України “Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань” зазначив, що виділ є видом реорганізації, який не має наслідком припинення юридичної особи, яка реорганізується, оскільки остання залишається суб`єктом права, однак зі зменшеним обсягом майна, прав та/або обов`язків. Оскільки приписи ПК України визначають, що операції  з реорганізації шляхом виділу нових юридичних осібне не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, що свідчить про помилковість висновків контролюючого органу в цій частині. Інформація отримана з бази даних податкового органу щодо директорів створених підприємств, та додержання виділених підприємств податкової дисципліни не може свідчити про порушення позивачем норм законодавства, що визначена податковим органом.
Висновки суду першої інстанції колегія суддів вважає помилковими з наступних підстав.
Відповідно до п. 98.3. ст. 98 ПК України реорганізація платника податків шляхом виділення з його складу іншого платника податків або внесення частини майна платника податків до статутного фонду іншого платника податків без ліквідації платника податків, який реорганізується, не тягне за собою розподілу грошових зобов`язань чи податкового боргу між таким платником податків та особами, утвореними у процесі його реорганізації, чи встановлення їх солідарної відповідальності за порушення податкового законодавства, крім випадків, коли за висновками контролюючого органу така реорганізація може призвести до неналежного погашення грошових зобов`язань чи податкового боргу платником податків, який реорганізується. Рішення про застосування солідарної або розподільної відповідальності за порушення податкового законодавства може бути прийняте контролюючим органом у разі, коли майно платника податків, що реорганізується, перебуває у податковій заставі на момент прийняття рішення про таку реорганізацію.
Відповідно до підпункту 98.1.4. пункту 98.1 ст. 98 ПК України під реорганізацією платника податків у цій статті розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання, зокрема: виділення з платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків, які створюються власниками корпоративних прав платника податків, що реорганізується, та внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується.
Враховуючи приписи ст. 109 ЦК України, виділ це один із способів створення юридичної особи. Основною відмінністю виділу є те, що в результаті виділу створюється нова юридична особа, яка наділяється певним майном існуючої юридичної особи. При цьому, попередня юридична особа не припиняється. Наслідком виділу є перехід за розподільчим балансом до нової юридичної особи, що утворилася унаслідок виділу, частини майна, прав та обов`язків юридичної особи, з якої був здійснений виділ, і яка не припиняється, а продовжує функціонувати за зменшеного обсягу активів та пасивів, тобто має місце часткове правонаступництво. 
В  розумінні положень підпункту 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 ПК України операції з реорганізації шляхом виділення юридичних осіб не є об`єктом оподаткування. Враховуючи  положення підпунктів 14.1.191, 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України вказані операції не є ані постачанням товарів, ані продажем (реалізацією) товарів, відтак такі операції не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.
Не є спірним питання, закріпленого на законодавчому рівні, можливість створення юридичної особи шляхом виділення і переходу за розподільчим балансом частини майна, прав та обов`язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб.
Також не є спірним здійснення реєстрації виділених товариств та реєстрації змін до відомостей, що містяться у Єдиному державному реєстрі, про юридичну особу, з якої здійснено виділ.
Так позивачем було здійснено виділ трьох юридичних осіб з передачею активів (запаси) на загальну суму та пасиви (поточна кредиторська заборгованість по довгостроковим зобов`язанням) . Передача товарно-матеріальних цінностей від ТОВ “Нафто-Трейд” до створених товариств  оформлена актом приймання-передачі товару, а передача кредиторської заборгованості від ТОВ “Нафто-Трейд” оформлена актом приймання-передачі кредиторської заборгованості.
Доводи позивача з якими погодився і суд першої інстанції про те, що державна реєстрація створених юридичних осіб, не скасовувалась, судом фіктивною не визнавалась, а отже і є безпідставними  висновки податкового органу про виникнення у позивача обов`язку включення до бази оподаткування суми ТМЦ та нарахування податкових зобов`язань, на майно, яке передане іншій особі колегія суддів вважає безпідставними, оскільки податковий орган визначаючи порушення приписів п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України та п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198 ПК України зазначив про відсутність фактичного переміщення ТМЦ та у сукупності з іншою інформацію щодо створених товариств, дійшов висновку про те, що відбулось документальне оформлення операцій з виділення  які не створили реальної зміни активу та пасиву ТОВ «Нафта-Трейд».
Контролюючим органом під час проведення перевірки були вручені запити від 21.09.2023 №2 та від 27.09.2023 №3 щодо надання документів щодо виділу підприємств, а саме протоколи збору засновників щодо прийняття рішення про реорганізацію шляхом виділу, розподільчі баланси, акти приймання передачі ТМЦ, додаткові угоди або листи щодо оповіщення контрагентів про зміну боржника по заборгованості, яка передана, товарно-транспортні накладні, журнал-ордер по рахунку 00 «Допоміжний рахунок» за 2020, 2021, 2022 роки та інші документи, що стосуються виділу юридичних осіб. (а.с. 59 Т2)
Підприємством надано відповіді від 25.09.2023 №250901 та від 28.09.2023 №280901 в яких зазначено, що протягом перевіряємого періоду здійснено три виділення нових платників та надано журнал-ордер за рахунки 281 «Товари» та 00 «Допоміжний рахунок». (а.с. 30, 31 Т2)  
У зв`язку з ненаданням документів складено акт від 29.09.2023 № 2119/040-36-07-04/32812383 а товариству повторно вручений запит від 10.10.2023 №10 щодо надання документів по виділу підприємств. (а.с. 58 Т2)
У відповіді підприємства від 11.10.2023 №11.10.2023 зазначено, що пояснення надавалися у відповідях від 25.09.2023 №250901 та від 28.09.2023 №280901. У зв`язку з ненаданням документів складено акт від 10.10.2023 №2210/04-36-07-04/32812383. (а.с. 29 Т2)
Колегія суддів вважає помилковими доводи відповідача про ненадання доказів з транспортування ТМЦ, оскільки виділом є саме перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов`язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб.
Проте згідно актів до ТОВ “Стіл Глобал Теінт” (попередня назва ТОВ “Скай Торг Груп”) передано дизельне пальне, бензин, абсорбент, масло; до ТОВ “Квінтер Топ 21” (попередня назва ТОВ “Сент Торг Груп” передано абсорбент, бензин, дизельне паливо , ізопропілбензол (кумол) , конденсат газовий стабілізований природний, олива базова ізопарафінова , розчинник марта , скретч-картка; до ТОВ “Кларікс Бетон” (попередня назва ТОВ “Сент Юа 2022”) передано розчинник складний органічний для гідрофобізаторів).
Незважаючи на те, що при виділі саме за розподільчим балансом відбувається перехід майна, прав та обов`язків,  колегія суддів погоджується з висновками контролюючого органу, що по суті відбулось документальне оформлення операції виділення яке не створювало реальної зміни активу та пасиву ТОВ «НАФТО-ТРЕЙД» в розумінні передачі частини майна, прав і обов`язків. 
Так податковий орган вірно зазначив, що  під час перевірки товариством не було надано документів на підтвердження виділу,  а також податковим органом вірно враховано, що створені юридичні особи, не мають рахунків у банках, не подавали звітність (зокрема за формою 20-ОПП, за формою 1ДФ), відсутні місця зберігання ТМЦ, відсутність будь-якої господарської діяльності з моменту створення і  по  час  перевірки, а враховуючи ТМЦ зазначені у розподільчому балансі (паливно мастильні матеріали) виникала необхідність у наявності ліцензії для зберігання пальним. Протягом періоду 2021-2023 років створені юридичні особи жодної звітності до податкового органу не подали.
Відповідно до п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999р. №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції У країни від 14.12.1999 за № 860/4153 (далі - П(С)БО 15), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Відповідно до п. 7 П(С)БО 15 доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: а) дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); б) інші операційні доходи; в) фінансові доходи; г) інші доходи.
У зв`язку з визнанням позивачем поточних зобов`язань на загальну суму 141068475,47грн. - кредиторська заборгованість згідно договорів фінансової допомоги такими, що не підлягають погашенню, сума таких зобов`язань включається до складу доходу звітного періоду. У зв`язку з відображенням в бухгалтерському обліку вибуття запасів, а саме паливно-мастильних матеріалів на зазначену суму та відсутності їх на балансі товариства, відсутності первинних документів щодо реалізації, використанні у виробництві тощо неможливо підтвердити використання вищенаведених ТМЦ в господарській діяльності є правильними висновки про заниження доходів.
Згідно п. 189.1 ст.189 Податкового кодексу України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Оскільки  висновки контролюючого органу щодо заниження податку на додану вартість пов`язані саме з вищенаведеним порушенням про заниження доходів, а отже відповідно до вищенаведеного, в порушення п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198 ПК України, ТОВ «НАФТО-ТРЕЙД», занижено податкові зобов`язання з ПДВ у сумі 20200323грн.
Щодо  порушення ТОВ «Нафто-Трейд» п.п.     134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, в результаті чого позивачем занижено дохід від будь-якої діяльності у загальній сумі 121111351,90грн та порушення п. 189.1 ст. 189, п.     198.5 ст. 198 ПК України в результаті чого занижено податкові зобов`язання з ПДВ у сумі 23227522,00грн.
Висновки податкового органу ґрунтуються на відсутності реального характеру господарських операцій по списанню палива, зокрема за таких обставин:
- неможливість здійснення ТОВ «НАФТО-ТРЕЙД» зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виконання робіт (списання значної кількості палива на вантажні автомобілі, яка перевищує норми затверджені наказом від 02.01.2018 №30 щодо норм списання пального, а саме від 1,76 до 3,49 разів);
- відсутність первинних документів обліку (належним чином оформлених первинних документів, які відображають реальний факт використання та списання палива на транспортування), до перевірки надані товарно-транспортні накладні без зазначення даних щодо показника одометра, руху пального, пройдену відстань, час роботи автомобіля;
- відсутнє придбання паливно-мастильних матеріалів у ТОВ «Лівайн Торг», ТОВ «Окко-Бізнес Компанія», ТОВ «Окко-Бізнес Контракт», ТОВ «Окко-Бізнес Партнер», ТОВ «Параллель-М» у такій кількості та вартості, як списано на витрати.
Так  перевіркою встановлено, що методом подвійного запису на кореспондуючих рахунках Дт 93 «Витрати на збут» та Кт 203 «Паливо» відображено списання палива на витрати на збут у загальній сумі 121 111 351,9 грн., в т.ч. в 2020 році в сумі 34 166 754 грн. (2 638 811 л), в 2021 році 14 292 563,88 грн. (766 911 л), в 2022 році 48 331 357,61 грн. (1 159 174 л), в 1 пів. 2023 року 24 320 676,41 грн. (680 773 л). Суми податкового кредиту по придбанню палива віднесено до складу податкового кредиту в повному обсязі у відповідному періоді (с. 16-2 4).
На запит податкового органу  від 21.09.2023 №2 та від 16.10.2023 №11 щодо використання у господарській діяльності паливно-мастильних матеріалів та надання підтверджуючих документів, товариством надано пояснення що ТОВ «НАФТО-ТРЕЙД» здійснює придбання пального у різних контрагентів та заправляється на автозаправних станціях ТОВ «Лівайн Торг», ТОВ «Окко- Бізнес Компанія», ТОВ «Окко-Бізнес Контракт», ТОВ «Окко-Бізнес Партнер», ТОВ «Параллель-М». (а.с. 31, 32 Т2)
Щодо списання значної кількості палива на вантажні автомобілі, що перевищують норми затверджені наказом від 02.01.2018 №30 щодо норм списання пального, а саме від 1,76 до 3,49 разів, на сторінці 18 акту перевірки зазначено, що згідно наданого до перевірки наказу від 02.01.2018 №30 щодо норм списання пального та наданого підприємством пройденого кілометражу та використаного пального кожним автомобілем окремо проведено розрахунок правильності списання пального. Так, згідно проведеного розрахунку встановлено перевищення норми списання пального в залежності від автомобіля від 1.76 разів до 3.49 разів.
Товариство  обгурнтовуючи відсутність порушення зазначає, що норми витрат, розраховані щодо кожного конкретного автомобіля виходячи ізвизначених для нього показників, а відповідні витрати пального в цьому разі були підтверджені наявними відповідними первинними документами, що враховували навантаження, відстань та інші фактори та з урахуванням наказу підприємства від 02.01.2018 №30 виданий з урахуванням наказу Міністерства транспорту України від 10.02.98р. № 43 «Про затвердження норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті».
Крім того, вважає, що відповідачем не врахований факт проведення ремонту доріг та мостів у рамках Державної цільової економічної програми розвитку автомобільних доріг загального користування державного значення, а  пробіг вантажного транспорту з причепом суттєво відрізняється від пробігу легкового автомобіля, який може здійснювати рух через міста, а вантажний транспорт їде дорогами, де дозволено проїзд вантажного транспорту та існує можливість проїзду з причепом, враховуючи вагу транспорту та технічний стан доріг, тощо.
Проте під час перевірки вставнолено, що товариством списання паливно-мастильних матеріалів (ПММ) проведено згідно актів списання та для списання палива підприємство використовує документ, що підтверджує витрачання ПММ аналог подорожнього листа. Надані до перевірки товарно-транспортні накладні не містять даних щодо показників одометра, руху пального, пройдену відстань.
Як під час перевірки так і суду товариством наданий наказ від 02.01.2018 №30 яким затверджені норми використання ПММ для транспортних засобів товариством та акт списання. (а.с. 147  Т1) 
Проте, згідно проведеного розрахунку встановлено перевищення норми списання пального в залежності від автомобіля від 1.76 разів до 3,49 разів, (с. 18 акту) ТОВ «НАФТО-ТРЕЙД» надано акти списання паливно-мастильних матеріалів (с. 18-21 акту).
Таким чином згідно наданих актів списання встановлено невідповідність даних зазначених в актах даним бухгалтерського обліку по рахунку 203 «Пальне» та рахунку 93 «Витрати на збут», а саме за даним бухгалтерського обліку списано пального у кількості 5 245 669 л вартістю 121111351,9грн., натомість згідно актів списання 5 129 963,47 л вартістю 119 868 101,64 грн.
Доводи позивача про неврахування контролюючим органом наказу товариства 02.01.2018 №30 при виизначенні  правильності списання пального спростовуєтьсся актом перевірки, крім того, перевіряючими надано оцінку розшифрування списання паливно-мастильних матеріалів в розрізі кожного автомобіля окремо так  і актам списання паливно-мастильних матеріалів проте встановлено невідповідність даних бухгалтерського обліку первинним документам наданим до перевірки, а отже є правильними висновки  контролюючого органу про відсутність належним чином оформлених первинних документів, які відображають реальний факт використання та списання палива на транспортування.
Також перевіркою встановдено, що згідно даних ЄРПН та бухгалтерського обліку по рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» відсутнє придбання паливно-мастильних матеріалів у вказаних контрагентів у такій кількості та вартості, а саме: у ТОВ ТОВ «Лівайн Торг» на суму 1 886 591,67 грн.у кількості 86 963,8 л, ТОВ «Окко-Бізнес Компанія» на суму 467 289,72 грн. у кількості 10 001,92038 л, ТОВ «Окко-Бізнес Контракт» на суму 33 333,33 грн. у кількості 1 417,414268 л, ТОВ «Окко-Бізнес Партнер» на суму 4 987 857,36 у кількості 313 981,15 л, ТОВ «Параллель-М» на суму 4 987 857,36 у кількості 313 981,15л.
Позивач спростовуючи доводи податкового органу зазначав, що ПММ також придбавалося у таких контрагентів, як ТОВ «Енергія-Паливо», ТОВ «Автоком», ТОВ «Енерджи Трейдс», ТОВ «Євростандарт», АТ «Укргазвидобування», ТОВ «Альянс Енерго Трейд» та інші, а також вказував на те, що заправка ПММ відбувалась не лише на АЗС , а й по за її межами.
Проте під час перевірки доказів на підтвердження вказаних доводів (даних щодо таких заправок) не було надано, а отже висновки перевіряючих про  відсутність придбання паливно-мастильних матеріалів у такій кількості та вартості, як списано на витрати, не спростовані під час перегляду справи.
Щодо доводів позивача про надання до перевірки документів на підтвердження витрачання ПММ в електронному вигляді, колегія суддів зазначає, що враховуючи приписи пп.14.124 ПК України, а також те, що позивач не повідомляв контролюючий орган про ведення документації в електронному вигляді, а отже є неспростовані висновки відповідача  про те, що під час перевірки «Звіт по ТТН та ОСВ 631» та «Звіт по видатковим накладним реалізованого палива покупцям (списання палива по PH та ОСВ 361, Звіт по ТТН) у паперовому вигляді надано не було.
Враховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з визначеними податковим органом порушеннями. 
Щодо заниження фінансового результату по оподаткуванню прибуток/або збиток, визначений у фінансовій звітності на суму 1 803 490,50грн. по контрагенту-покупцю ТОВ «ВІТАНА».
Перевіркою встановлено заниження позивачем фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності на суму 1803490,50грн.
Пунктом 44.2 ст. 44 ПК України передбачено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств враховується фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), зазначений у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Під час перевірки даних дебіторської заборгованості позивача, станом на 01.01.2020  по рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» встановлено невідповідність сум заборгованості (станом на 31.12.2019 - період, що перевірений попередньою плановою перевіркою) по контрагенту-покупцю ТОВ «ВІТАНА». Згідно  матеріалів планової перевірки ТОВ «НАФТО-ТРЕЙД» за період з 01.01.2017 по 31.12.2019 (акт № 924/04-36-07-19/32812383 від 19.03.2021 з додатками) заданими додатку 1 «Реєстр суб`єктів господарювання, з якими платник податків ТОВ «НАФТО-ТРЕЙД», перебував у господарських відносинах» до Довідки про загальну інформацію, сума дебіторської заборгованості станом на 31.12.2019 по ТОВ «ВІТАНА» складає 0 грн.
Згідно наданих до даної перевірки даних бухгалтерського обліку по рахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» станом на 01.01.2020 по дебетовому с-до відображено неправомірну дебіторську заборгованість.
Вказана заборгованість включена до складу витрат у 2021 році наступним подвійним записом у бухгалтерському обліку Кт 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» Дт 79 «Фінансові результати» - 1 803 490,50 грн.
Відповідно до п.З розділу III П(с)БО 1, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73, фінансова звітність повинна бути достовірною (правдивою). Відповідно до вимог пункту 5 П(с)БО №1, якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
Згідно п. 7 П(С)БО №16 затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. У п. 17 (С)БО №16 визначено, що витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.
Таким чином фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності на суму 1803490,50грн. не може включатися саме до складу витрат у 2021 році, а може збільшитися у періоді виникнення законних підстав.
Зазначене порушення не спростовано під час розгляду справи, а позивач і суд першої інстанції помилково посилались на рішення суду у справі №160/8779/21 від 09.02.2022 в якому містяться висновки щодо списання дебіторської заборгованості.
Щодо заниження фінансового результату по оподаткуванню (прибуток/або збиток), визначений у фінансовій звітності на суму 992049 грн.
Так  в ході проведення перевірки ТОВ «Нафто-Трейд» встановлено невідповідність бухгалтерського обліку та податкового обліку за 2020 та 2021 роки, а саме:
- у 2020 році різниця між даними бухгалтерського обліку та даними Звіту податкової декларації з податку на прибуток Фінансовий результат до оподаткування складає 314 000,98грн.
- у 2021 році різниця між даними бухгалтерського обліку та даними Звіту податкової декларації з податку на прибуток Фінансовий результат до оподаткування складає 678048,55грн.
Відповідно до даних бухгалтерського обліку за 2020 рік встановлено:
Рахунок 70 «Дохід від реалізації» - 482 797 402грн.
Рахунок 74 «Інші доходи» - 33 333,33грн.
Всього доходів відповідно до бухгалтерського обліку за 2020 рік - 482 830 735,22грн.
Рахунок 90 «Собівартість реалізації» - 428 302 586грн.
Рахунок 92 «Адміністративні витрати» - 1 402 285,49грн.
Рахунок 93 «Витрати на збут» - 49255565,77грн.
Рахунок 94 «Інші витрати» - 852720грн.
Рахунок 95 «Відсотки по кредиту» - 20 128,98грн.
Всього витрат відповідно до бухгалтерського обліку за 2020 рік - 479833286,24
Фінансовий результат до оподаткування вілповілно до бухгалтерського обліку за 2020 рік складає - 2 997 448.98 грн.
Відповідно до податкової декларації з податку на прибуток Фінансовий результат до оподаткування за 2020 рік складає 2 683 448 грн.
Згідно даних Фінансової звітності відображено наступний склад витрат:
ряд. 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів,робіт, послуг)» - 447080000грн.
ряд. 2180 «Інші витрати» - 33 068 000 грн.
Фінансовий результат відповідно до Фінансової звітності за 2020 рік складає - 2683000 грн.
Різниця між даними бухгалтерського обліку та даними Звіту податкової декларації з податку на прибуток Фінансовий результат до оподаткування складає 314000,98грн.
Відповідно до даних бухгалтерського обліку за 2021 рік встановлено:
Рахунок 70 «Дохід від реалізації» - 856 323344грн.
Всього доходів відповідно до бухгалтерського обліку за 2021 рік - 856323344 грн.
Рахунок 90 «Собівартість реалізації» - 783 370 209грн.
Рахунок 92 «Адміністративні витрати» - 1 568 770,41грн.
Рахунок 93 «Витрати на збут» - 60 604 745,04 грн.
Рахунок 95 «Відсотки по кредиту» - 3 538 774 грн.
Кт 361 Дт 79 - 1 803 017,00 грн.
Всього витрат відповідно до бухгалтерського обліку за 2021 рік - 850 885 515,45грн Фінансовий результат до оподаткування відповідно до бухгалтерського обліку за 2021 рік складає - 5437828,55грн.
Відповідно до податкової декларації з податку на прибуток Фінансовий результат до оподаткування за 2021 рік складає 4 758780грн.
Згідно даних Фінансової звітності відображено наступний склад витрат:
ряд. 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» - 795 402 000 грн.
ряд. 2180 «Інші витрати» - 56 162 000 грн.
Фінансовий результат відповідно до Фінансової звітності за 2021 рік складає - 4 759 000 грн.
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 ПК України  об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно п. 7 П(С)БО №16 затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Пунктом 17 (С)БО №16 затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 визначено, що витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.
Відповідно до п. 18 П(С)БО №16 затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 До адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством: загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо); витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона); винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо); витрати на зв`язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо);амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання; витрати на врегулювання спорів у судових органах; податки, збори та інші передбачені законодавством обов`язкові платежі (крім податків, зборів та обов`язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг); плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків, а також витрати, пов`язані з купівлею-продажем валюти; інші витрати загальногосподарського призначення.
Враховуючи вищезазначене, відповідачем правильно встановлено заниження позивачем фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності на суму 992 049 грн , у т.ч. за 4 кв.2020 року на суму 314 000 грн., за 4 кв. 2021 року на суму 678 049 грн, а зазначене порушення призвело до порушення присів  пп. 134.1.1, п. 134.1 ст.134 ПК України, заниження фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності на загальну суму 992 049грн, у т.ч. за 4 кв.2020 року на суму 314 000 грн., за 4 кв. 2021 року на суму 678 049 грн.
В свою чергу позивач зазначив, з чим погодився і суд першої інстанції про недоведеність порушення, з підстав невідповідності цифр в Акті перевірки, що випливає із Рахунку 93 “Витрати на збут”, в якому зазначена цифра 49255565,77грн, замість 49595566,00грн. та невідповідність цифр в акті випливає із Рахунку 90 “Собівартість реалізації”, в якому зазначена цифра 783 370 209 грн, замість 783 307 219 грн, та із рахунку 93 “Витрати на збут”: в Акті перевірки 60604745,04грн, а згідно бухгалтерського обліку 61381735,01 грн.  
Проте  доводи щодо невірного зазначення сум рахунку 93 “Витрати на збут” в акті перевірки спростовується матеріалами справи (а.с. 119 Т 1), крім того, відповідачем наголошено на відсутності помилок в розрахунках фінансового результату до оподаткування, оскільки таке порушення виявлено контролюючим органом шляхом зіставлення даних бухгалтерського обліку та даних звітів податкових декларацій з податку на прибуток. Крім того, доводи позивача щодо можливо невірного зазначення цифр  не спростовують встановленого порушення. 
Оскільки зменшення розміру від`ємного значення з податку на додану вартість визначено з підстав не нарахувано податкових зобов`язань з ПДВ по ТМЦ, що невикористані в господарській  діяльності підприємства (відсутністю належним чином оформлених первинних документів, списання палива на транспортування, завищення норм витрат та відсутності придбання  у відповідній кількості пального), а судом надано оцінка вказаним порушенням, рішення про розміру від`ємного значення з ПДВ не підлягає  скасуванню. 
Стосовно податкового повідомлення-рішення від 23.11.2023 №0343580704, яким до позивача застосовано штрафну санкцію за нереєстрацію податкових накладних в ЄРПН на загальну суму 62206,75грн, воно є похідним від донарахування податку на додану вартість, і вказаним доводам контролюючого органу суд вже надав правову оцінку, а отже вказане рішення не підлягає скасуванню. 
Щодо не нарахування, не утримання та не перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 502320,00грн. за період з 03.02.2020 по 26.06.2023 це порушення призвело до  подання не в повному обсязі звіту про виплату винагороди на користь платників податків фізичних осіб.
Як свідчасть встановлені обставини справи, засновникам ТОВ "НАФТО-ТРЕЙД" ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , та ОСОБА_2 , РНОКПП НОМЕР_2 , з часткою у статутному капіталі 50,00% кожний, виплачено доходи, згідно протоколів зборів учасників ТОВ "НАФТО- ТРЕЙД".
Виходячи з визначення терміна «дивіденди» (пп. 14.1.49. п. 14,1 ст. 14 ПКУ), розподіл чистого прибутку між учасниками, в якості дивідендів, повинен відбуватись в межах їх долі в статутному капіталі, тобто в межах 50 відсотків суми, що підлягає розподілу згідно протоколів зборів учасників ТОВ «Нафто - Трейд». Сума доходу, яка виплачується учаснику понад 50 відсотків прибутку, що розподіляється, є доходом учасника, відмінним від дивідендів, та підлягає оподаткуванню ПДФО за ставкою 18% у відповідності до п. 167.1 ст. 167 з урахуванням пп. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 ПКУ.
Деталізовані відомості виплати учасникам ТОВ «Нафто - Трейд» доходів шляхом розподілу чистого прибутку ТОВ «Нафто - Трейд», також розрахунок доходів, що не є дивідендами та розрахунок ПДФО, як різниця в ставках (18% «-» 5%) за період з 01.01.2020 по 30.06.2023, наведені у додатку № 17 до акту перевірки. (а.с. 54 Т2)
Отже контролюючий орган дійшов висновку, що у спірному випадку не мало місце вплата дивідендів в межах 50 відсотків суми, що підлягає розподілу згідно протоколів зборів учасників товариства, а отже сума виплачених таких доходів повинна була оподатковуватись за ставкою 18%.
Суд першої інстанції не погоджуючись з висновками податкового органу вказав про наявну інформацію про відступлення права вимоги.
Колегія суддів вважає такі висновки безпідставними з наступних підстав.
Згідно з п.п. 167.5.1 п. 167.5 ст. 167 ПК України ставку податку встановлено у розмірі 18% – для пасивних доходів, крім зазначених у пп. 167.5.2       та 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 ПК України.
Відповідно до п.п. 167.5.2 п. 167.5 ст. 167 ПК України ставку податку встановлено у розмірі 5% – для доходів у вигляді дивідендів по акціях та корпоративних правах, нарахованих резидентами      – платниками податку на прибуток підприємств (крім доходів у вигляді дивідендів по акціях, інвестиційних сертифікатах, які виплачуються інститутами спільного інвестування).      
Нараховані, але не виплачені дивіденди створюють    зобов`язання товариством перед учасником, а останній набуває права вимоги виконання грошового зобов`язання в розмірі суми нарахованих дивідендів.
Враховуючи приписи ст. 510, ст. 512, ст. 513 ЦК України, в разі передання одним учасником ТОВ іншому учаснику ТОВ своїх прав такі учасники мають укласти договір відступлення права вимоги грошового зобов`язання.
Під час перевірки надані протоколи про те, що зборами учасників приймалися рішення про виплату дивідендів шляхом розподілу частини чистого прибутку пропорційно кожному учаснику Товариства відповідно до частки в статутному капіталі. (а.с. 125-137 Т1)
Також матеріали справи містять розпорядження про направлення частини коштів, що розподілені як дивіденди, іншому учаснику (т. 1, а.с. 138-145). Вказані розпорядження містять зазначення про направлення коштів, нарахованих як дивіденди за договором відступлення права вимоги. Розпорядження не містять зазначення дати та номери договорів.
Матеріали справи також не містять таких договорів, а отже висновки суду про те, що між засновниками товариства та юридичною особою ТОВ “Нафто-Трейд” було укладено договори відступлення права вимоги грошового зобов`язання не ґрунтується на доказах, а також не відповідає приписам ст. 510, ст. 512, ст. 513 ЦК України.
Враховуючи зазначене, порушення встановлене правильно.
Колегія суддів, відповідно до ст. 74 КАС України, не надає оцінку доказам поданим сторонами, які знаходяться в електронній справі, оскільки вони є доказами у кримінальному провадженні, про що зазначили учасники справи в судовому засіданні.
Враховуючи зазначене, апеляційна скарга підлягає задоволенню, рішення суду скасуванню з прийняттям нового судового рішення, про відмову у задоволенні позову.
Відповідно до вимог частини четвертої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, є, зокрема, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Розподіл судових витрат не здійснюється згідно ст.. 139 КАС України.
Керуючись ст.ст.  315, ст. 317, ст.ст. 321, 322 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 серпня 2024 року в адміністративній справі №160/9197/24  - скасувати та прийняти у справі нове судове рішення.
У задоволенні позову відмовити.
Постанова  набирає законної сили з дати її прийняття  та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки визначені ст.ст 328, 329 КАС України.
Повне судове рішення складено 04 грудня 2024 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак