ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 жовтня 2024 року 
м. Київ

справа № 320/5867/23
адміністративне провадження № К/990/17389/24 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,  
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сателлит» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 22.05.2023 (суддя - Балаклицький А.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 31.01.2024 (головуючий суддя - Бєлова Л.В., судді: Безименна Н.В., Костюк Л.О.) у справі №320/5867/23.

установив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Сателлит» (далі - ТОВ «Сателлит») звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 24.11.2022 №01007040103, №01005040103 та №01006040103.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 22.05.2023, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 31.01.2024, позов задоволено.

Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції, постанову суду апеляційної інстанції та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити.

В обґрунтування підстав оскарження відповідач посилається на те, що судами першої та апеляційної інстанцій неправильно застосовано норми матеріального права, зокрема, статті 44 Податкового кодексу України, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 02.12.2021 у справі №400/3580/19, від 27.04.2022 у справі №420/13197/20, від 06.08.2019 у справі №2340/4818/18, від 05.05.2020 у справі №826/678/16, від 12.03.2021 у справі №826/373/18.

У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «Сателлит» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Також ТОВ «Сателлит» подано клопотання про закриття касаційного провадження у даній справі з тих підстав, що посилання заявника касаційної скарги на правові позиції Верховного Суду, викладені у вказаних ним постановах, є необґрунтованими, оскільки вони були ухвалені за інших фактичних обставин, установлених судами.

Суд касаційної інстанції вважає, що підстави для закриття касаційного провадження у цій справі відсутні, оскільки  підстави, з яких було відкрито касаційне провадження у цій справі, потребували ретельної перевірки Верховним Судом, що не могло бути здійснено на стадії вирішення питання про відкриття касаційного провадження, а тому клопотання ТОВ «Сателлит» задоволенню не підлягає.

Крім того, ТОВ «Сателлит» звернулось з клопотанням, в якому просить постановити окрему ухвалу про наявність підстав для розгляду питання щодо притягнення до дисциплінарної відповідальності заступника начальника Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Оленою Антіповою, якою прийнято податкові повідомлення-рішення, які визнаються протиправними.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ТОВ «Сателлит» є юридичною особою, яка зареєстрована у встановленому законом порядку за адресою: 01133, м. Київ, вул. Є.Коновальця, 32-Б, оф. 1019 та перебуває на обліку у Центральному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків як платник податків, що підтверджується наявними в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за кодом в ЄДРПОУ 13501985 відомостями.

Основним видом діяльності ТОВ «Сателлит» відповідно до КВЕД 10.41 є виробництво олії та тваринних жирів.

У період з 22.09.2022 по 26.10.2022 Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі направлень від 22.09.2022 №276/Ж3, від 22.09.2022 №277/Ж3, від 03.10.2022 №314/Ж3, наказу від 20.09.2022 №64/Ж1 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки та наказу на продовження строків проведення документальної виїзної перевірки від 11.10.2022 №93/Ж1 та відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78, пункту 82.2 статті 82, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Сателлит» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2022 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 19.04.2022 №9132053972 з урахуванням періодів декларування від`ємного значення з податку на додану вартість та поданих уточнюючих розрахунків, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.

За результатами проведеної перевірки контролюючим органом складено акт від 02.12.2022 №1109/Ж5/31-00-04-01-03/13501985, в якому відображено наступні порушення позивачем вимог податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість за травень 2022 року у Декларації, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, а саме:
пунктів 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, в результаті чого завищено податковий кредит у сумі 191050855,00 грн, завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на суму 33392775,00 грн, завищено від`ємне значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 157642876,00 грн, яка підлягає зменшенню, що призвело до заниження податку на додану вартість за травень 2022 року на суму 15204,00 грн.

На підставі акту перевірки від 02.12.2022 №1109/Ж5/31-00-04-01-03/13501985 контролюючим органом прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:

№01007040103, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 22806,00 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями 15204,00 грн. та за штрафними санкціями 7602,00 грн;

№01005040103, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 33392775,00 грн. та застосовано штрафні санкції 16696388,00 грн;

№01006040103, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 157642876,00 грн.

Підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, як слідує з акту, стала перевірка достовірності і правильності визначення суми від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (показник рядка 19 Декларації) та встановлено її завищення на 191035651 гривень внаслідок завищення показника рядку 17 (колонка Б) Декларації на 191050855 гривень, визначення суми від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню (показник рядка 20.2 Декларації за наявності) встановлено її завищення на 33392775 гривень, внаслідок завищення показника рядка 19 Декларації та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у сумі 157642876 гривень, яка підлягає зменшенню, що призвело до заниження податку на додану вартість за травень 2022 року на суму 15204 гривень.

Такі висновки контролюючий орган пов`язує з тим, що позивач не надав до перевірки оригінали первинних документів, які підтверджують господарські операції, суми податку на додану вартість з яких віднесено до сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість та сум від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду.

Також відповідач зазначає, що ТОВ «Сателлит» надано документи щодо проведення інвентаризації згідно з якими встановлено, що інвентаризацію залишків товарно-матеріальних цінностей на складах проведено за адресою: 01113, м. Київ, вул. Є.Коновальця, буд. 32-Б, оф. 1019 та ставить під сумнів реальність проведення такої інвентаризації.

За результатами адміністративного оскарження зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України  податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
За правилами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 

Відповідно до пунктів, 200.1, 200.2 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно Свідоцтва про право власності на нерухоме майно, виданого Маріупольською міською радою 24.02.2011, позивачу на праві приватної власності приналежить Комплекс з переробки насіння соняшнику «Маслоекстракційний завод» у м. Маріуполі (далі за текстом - Завод), що знаходиться за адресою: 87543, Донецька область, м. Маріуполь, вул. Таганрозька, 76. Завод складається з групи нежитлових приміщень, загальною площею 39503 кв. м. та розташований на земельних ділянках кадастрові номери яких: 1412336900:01:020:0156 та 1423683500:06:000:1964. До складу Заводу входять: адміністративна будівля (АБК), склади, цехи, ємності для зберігання, резервуари, різноманітне обладнання та техніка для провадження господарської діяльності.

Технологічний процес переробки олійних культур та виробництва соняшникової олії потребує використання великої кількості та номенклатури обладнання, переробки значної кількості та номенклатури сировини, а виробничі процеси фіксуються у первинних та локальних документах, які потребують належного зберігання.

ТОВ «Сателлит» використовує Положення про облікову політику відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності затвердженого Наказом №1-а-од від 02.01.2019.

Абзацом 2 пункту 1.8 Положення про облікову політику ТОВ «Сателлит», місцем постійного зберігання первинних документів Компанії визначається головний офіс Компанії за адресою: 01133, м. Київ, вул. Євгена Коновальця, 32Б. В разі необхідності, постійне або тимчасове зберігання первинних документів здійснюється за місцем розташування Філії Компанії.

На виконання рішення Загальних Зборів Учасників, що оформлене протоколом позачергових зборів учасників ТОВ «Сателлит» №3/2018 від 25.09.2018, здійснено заміну в організації виробництва та праці, а саме вжиття всіх дій, що необхідні для створення Філії ТОВ «Сателлит»  та затверджено Положення про Філію ТОВ «Сателлит» у м. Маріуполь.

Відповідно до частини першої статті 95 Цивільного кодексу України - філією є відокремлений підрозділ юридичної особи, що розташований поза її місцезнаходженням і здійснює всі або частину її функцій.

Відповідно до інформації з Єдиного державного реєстру юридичних та фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, Філія ТОВ «Сателлит» знаходиться у м. Маріуполі Донецької області.

Відповідно до пункту 5.4 Положення про Філію ТОВ «Сателлит», затвердженого протоколом позачергових зборів учасників позивача від 25.09.2018, оригінали всіх документів щодо діяльності Філії можуть зберігатися безпосередньо Товариством за місцезнаходженням Товариства або безпосередньо за місцезнаходженням Філії.

Наказом №56/2 від 26.09.2018 «Про особливості документообігу ТОВ «Сателлит» та порядку зберігання оригіналів документів» встановлено, що всі документи позивача зберігаються за місцезнаходженням Заводу/Філії, тобто за адресою: 87543, Донецька область, м. Маріуполь, вул. Таганрозька, 76.

Разом з тим, враховуючи, що промислові потужності по переробці олійних культур зосереджені у місті Маріуполі та створення філії Підприємства, позивачем винесено Наказ №61 від 17.10.2018 «Про зміну істотних умов праці працівників ТОВ «Сателлит», з якого вбачається, що Директор ТОВ «Сателлит», головний бухгалтер та вся бухгалтерська служба, а також працівники відділів: кадрового забезпечення, адміністративного, господарського, інформаційно - технічного, охорони праці, постачання, безпеки, комерційного, фінансового, форвардингу, логістики, виробничого, крім того дільниці сировини та готової продукції, виробничої лабораторії, інженерної служби, служби енергетика, служби механіка, у кількості 177 працівників Підприємства були переведені на робочі місця за адресою Філії позивача у місто Маріуполь Донецької області.

Частиною 2 статті 8 Закону України «Про бухгалтерський обік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів.

Отже, господарська та оперативна діяльність позивача проводилася у м. Маріуполі за місцезнаходженням Заводу/Філії, місцем зберігання первинних документів позивачем була адреса: 87543, Донецька область, м. Маріуполь, вул. Таганрозька, 76.

Разом з тим, Указом Президента України №64/2022 від 24.02.2022 «Про введення воєнного стану в Україні» у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до пункту 20 частини першої статті 106 Конституції України, Закону України «Про правовий режим воєнного стану» постановлено ввести в Україні воєнний стан із 24.02.2022.

Зважаючи на наведену обставину, у зв`язку із місцезнаходженням Заводу та Філії у зоні проведення бойових дій, із міркувань безпеки працівників позивачем було прийнято рішення про тимчасове зупинення виробничих потужностей Заводу, який знаходиться у місті Маріуполі, про що свідчить наказ ТОВ «Сателлит» №5/1-од від 24.02.2022.

Наказом ТОВ «Сателлит» №56/к/тр від 25.02.2022 було оголошено простій ТОВ «Сателлит» з 01.03.2022, у зв`язку з відсутністю організаційних і технічних умов для господарської діяльності підприємства в період дії воєнного стану.

01.03.2022 позивач фактично втратив доступ до Заводу/Філії, що знаходиться в м. Маріуполі за адресою: вул. Таганрозька, буд. 76, м. Маріуполь, Донецька область, Україна, 87543 у зв`язку з тим, що до того часу на його території вже велись активні бойові дії.

З аналізу відкритих джерел інформації судами з`ясовано про щонайменше дві пожежі на території Заводу/Філії, про розкрадання запасів та цінностей Підприємства, приміщення Заводу/Філії неодноразово зазнавали пошкоджень внаслідок артилерійських, мінометних обстрілів, про розкрадання запасів та цінностей ТОВ «Сателлит».

У зв`язку з пошкодженням майна позивач звернувся із заявою про вчинення кримінального правопорушення від 30.03.2022, на підставі якої за фактом пошкодження майнового комплексу Потерпілого, внесені відомості до ЄРДР за №12022052640000023 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 438 Кримінального кодексу України, про що свідчить Витяг з єдиного реєстру досудових розслідувань.

ТОВ «Сателлит» винесено наказ №7-од від 20.06.2022 «Про створення Комісії з аудиту наявності або втрати документів Підприємства».

За наслідками роботи Комісії з аудиту наявності або втрати документів Підприємства складено Акт від 30.06.2022, який затверджений Генеральним директором Підприємства 01.07.2022, згідно якого встановлено втрату всіх документів ТОВ «Сателлит» за період до 31.03.2022 включно.

Згідно Акту Комісії з аудиту наявності або втрати документів Підприємства загальний перелік втрачених документів складає, в тому числі, але не обмежуючись: договори, рахунки, первинні документи (акти приймання-передачі, видаткові накладні тощо), зведені облікові документи, регістри бухгалтерського обліку, кадрові документи, листи, витяги, довідки, повідомлення та інші документи (перелік не є вичерпним) за весь період діяльності Підприємства до 31.03.2022 включно.

Також, позивачем надано до суду Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) №4800-23-0102 від 11.01.2023, яким підтверджено, що позивач не міг виконати зобов`язання щодо зберігання первинних документів через військову агресію російської федерації проти України, захоплення та блокування території Філії ТОВ «Сателлит» та комплексу «Маслоекстракційний завод» у місті Маріуполі, ракетно-артилерійські обстріли Підприємства, окупацію території розташування Підприємства.

Контролюючий орган, посилаючись на пункт 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, вважав, що факт ненадання ТОВ «Сателлит» оригіналів деяких первинних документів свідчить про їх відсутність на час складання податкової звітності.

Суди попередніх не погодились з такими твердженнями контролюючого органу, оскільки останнім не враховано приписи підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, які є спеціальними в межах спірних правовідносин.

Так, Законом України №2173-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо адміністрування окремих податків у період воєнного, надзвичайного стану»  (законопроект №7234) внесені зміни до податкового законодавства, що встановлюють спеціальні правила підтвердження даних податкової звітності для платників податків, які провадили свою діяльність на територіях, де ведуться/велися бойові дії, і на тимчасово окупованих територіях, та не можуть пред`явити первинні документи (далі - спеціальні правила). Такі спеціальні правила діють з 16 квітня 2022 року та мають наступне формулювання.

Підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України  установлено, що до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, і не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, як виняток із положень  статті 44 Податкового кодексу України  застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.

Підставами неможливості пред`явлення первинних документів є втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів або знаходження їх на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, у разі якщо їх неможливо вивезти або їх вивезення пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я платника податків, фізичних осіб чи неможливе у зв`язку з адміністративними перешкодами, встановленими органами влади.

У разі втрати та/або неможливості вивезення первинних документів платник податків/податковий агент подає до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, підписане керівником підприємства та головним бухгалтером, в якому зазначаються: обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості - із зазначенням реквізитів).

Дані та показники податкової звітності платника податків/податкового агента за податкові (звітні) періоди, зазначені у повідомленні, не можуть бути піддані сумніву лише на підставі відсутності первинних документів. Подане повідомлення є також підставою для збереження витрат (включаючи витрати у зв`язку з придбанням цінних паперів/корпоративних прав) та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (включаючи від`ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами/корпоративними правами), та/або податкового кредиту з податку на додану вартість, та/або суми від`ємного значення податку на додану вартість минулих податкових (звітних) періодів без наявності договірних, розрахункових, платіжних та інших первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Після подання до контролюючого органу повідомлення про неможливість вивезення первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, запроваджується мораторій на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів.

Якщо після подання повідомлення про неможливість вивезення первинних документів платнику податків стане відомо про втрату таких документів, такий платник податків зобов`язаний подати до контролюючого органу повідомлення про втрату первинних документів із зазначенням обставин такої втрати.

Платники податків, які подали повідомлення про втрату первинних документів відповідно до цього підпункту, не підлягають перевірці контролюючим органом щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів, у тому числі після завершення дії воєнного стану.

Втрата документів, що не пов`язана з проведенням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, бойових дій, не надає права платнику податків застосовувати положення цього підпункту.

Обов`язок доведення відсутності підстав для застосування положень цього підпункту покладається на контролюючий орган. Платник податків, який безпідставно застосував положення цього, вважається таким, що ухиляється від сплати податків, та несе відповідальність, передбачену  Податкового кодексу України  та іншими законами України.

У разі відмови у застосуванні положень цього підпункту контролюючий орган не пізніше одного місяця з дати отримання відповідного повідомлення від платника податків видає вмотивоване рішення із зазначенням підстави та доказів такої відмови.

Рішення контролюючого органу може бути оскаржено в адміністративному чи судовому порядку. До винесення остаточного рішення по справі контролюючий орган не може піддавати сумніву показники податкової звітності, а також ініціювати проведення будь-якої перевірки платника податків щодо податкових (звітних) періодів, зазначених у відповідному повідомленні.

У податкових (звітних) періодах, зазначених у відповідному повідомленні, не може бути переглянуто у бік збільшення суми податкових зобов`язань з податків і зборів, задекларовані в податкових деклараціях за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, задекларовані в податкових деклараціях/розрахунках за зазначені податкові (звітні) періоди, у бік збільшення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, заявлені в податкових деклараціях за зазначені звітні періоди.

Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, та територій, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, визначається Кабінетом Міністрів України.

Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 25.04.2022 №75 затверджено перелік територіальних громад, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточені (блокуванні).

Відповідно до підпункту 3 пункту 7 розділу II Переліку територіальних громад, які розташовані в районі проведення воєнних (бойових) дій або які перебувають в тимчасовій окупації, оточенні (блокуванні) станом на 23.07.2022 (затвердженого наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України 25.04.2022 № 75 (зареєстрованого у МЮ України 25.04.2022 № 453/37789) - місто Маріуполь, де і знаходиться  Філія Податкового кодексу, вважається територією, що перебуває у тимчасовій окупації.

Позивач скористався своїм правом, передбаченим підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, та двічі подав до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків повідомлення про неможливість вивезення та втрату первинних документів внаслідок військової агресії російської федерації (том ІІІ, а.с.214, том ІІІ, а.с.220).

Так, 22.07.2022 позивач звернувся до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків із повідомленням про втрату первинних документів                                  № 22072022/1/010.

Рішенням Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про розгляд повідомлення про втрату первинних документів від 31.08.2022 № 3/31-00-07-01-01-30 позивачу відмовлено у можливості застосування спеціальних правил для підтвердження даних, визначених у податковій звітності передбачених підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX Податкового кодексу України  за весь період його діяльності до 31.03.2022 включно та рекомендовано подати повідомлення про неможливість вивезення первинних документів у зв`язку із їх знаходженням на територіях, на яких ведуться бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації.

09.09.2022 позивачем повторно направлено до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків в порядку підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ  Податкового кодексу України  повідомлення про неможливість вивезення первинних документів та втрату первинних документів №09092022/1/010.

Рішенням Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 7/31-00-07-01-01-30 від 14.10.2022 про розгляд повідомлення про неможливість вивезення первинних документів та втрату первинних документів позивачу відмовлено у застосуванні спеціальних правил для підтвердження даних, визначених у податковій звітності передбачених підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX Податкового кодексу України.

В контексті встановлених фактичних обставин судами враховано, що з повторним повідомленням про втрату та неможливість вивезення первинних документів №09092022/1/010 позивач звернувся до відповідача 09.09.2022.

Разом з тим, після подання позивачем повідомлення 09.09.2022, 20.09.2022 був винесений наказ про проведення спірної перевірки (том IV, а.с. 198), а друге рішення про відмову позивачу у застосуванні спеціальних правил №7/31-00-07-01-01-30 було прийнято 14.10.2022, тобто, вже після початку проведення перевірки, що в свою чергу, суперечить наведеним вище нормами підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.

Відтак, судами враховано, що відповідач не мав право проводити перевірку до винесення остаточного рішення по справі щодо оскарження рішень про відмову позивачу у застосуванні спеціальних правил або до закінчення граничного строку для адміністративного та/або судового оскарження таких рішень.

Поряд з цим судами з`ясовано, що в межах судової справи № 320/4257/23 позивачем було оскаржено рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про розгляд повідомлення про втрату первинних документів від 31.08.2022               № 3/31-00-07-01-01-30 та № 7/31-00-07-01-01-30 від 14.10.2022, якими позивачу відмовлено у можливості застосування спеціальних правил для підтвердження даних, визначених у податковій звітності передбачених підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10   розділу XX Податкового кодексу України.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 16.05.2023, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.12.2023 у справі № 320/4257/23 позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 3/31-00-07-01-01-30 від 31.08.2022 «Про розгляд повідомлення про втрату первинних документів».

Визнано протиправним та скасовано рішення Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків № 7/31-00-07-01-01-30 від 14.10.2022 «Про розгляд повідомлення про неможливість вивезення первинних документів та втрату первинних документів».
Ухвалою Верховного Суду від 15.01.2024 у відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 16.05.2023 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.12.2023 у справі № 320/4257/23 відмовлено.

Відповідно до частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України  обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

Також в обґрунтування своєї позиції відповідач посилався на порушення позивачем під час проведення інвентаризації залишків товарно-матеріальних цінностей на складах, в зв`язку з тим фактом, що вказана інвентаризація проводилась лише за даними бухгалтерського обліку без фізичного виїзду на склади.

Надаючи оцінку доводам сторін враховано, що відповідач не надав суду ґрунтовних пояснень з яких саме підстав він вважає, що факти встановлені інвентаризацією є обов`язковими та необхідними для проведення перевірки.

Позивач, у своєму листі під час проведення перевірки (лист від 07.10.2022 №07102022.4/010, (том IV, а.с. 108), у своїх запереченнях на Акт перевірки, скарзі до ДПС України на спірні податкові повідомлення-рішення, у позовній заяві неодноразово та систематично звертав увагу відповідача на очевидні факти знаходження більшості товарно-матеріальних цінностей на складах, які в свою чергу знаходяться та тимчасово окупованій території, в зв`язку з чим відсутня об`єктивна можливість проведення такої інвентаризації без реальної загрози для життя, здоров`я та свободи працівників Податкового кодексу та вважає таку вимогу відповідача незаконною.

Враховуючи зазначене, враховано, що відповідно до пункту 8 Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 №879, згідно якого підприємства, що знаходяться на тимчасово окупованій території та/або на території проведення антитерористичної операції (або їх структурні підрозділи (відокремлене майно) перебувають на зазначених територіях), проводять інвентаризацію у випадках, обов`язкових для її проведення, тоді, коли стане можливим забезпечити безпечний та безперешкодний доступ уповноважених осіб до активів, первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку, в яких відображені зобов`язання та власний капітал цих підприємств.

Судами також з`ясовано, що позивач надавав відповіді на запити контролюючого органу в ході перевірки, в яких посилався на обставини втрати та неможливості вивезення первинних документів та подання в порядку підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України повідомлення до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, про такі факти, а також - юридичні наслідки подання таких повідомлень, встановлені вказаною правовою нормою, зокрема - правомірність підтвердження показників податкової звітності належним чином засвідченими копіями таких документів та обов`язку контролюючого органу врахувати такі копії.

У зв`язку з тим, що відповідач не взяв до уваги надані позивачем в ході проведення перевірки оригінали та копії документів, які стосувалися предмету перевірки, позивач в порядку абзацу 1 пункту 44.7 статті 44 Податкового кодексу України листом від 25.10.2022 №25102022.1/010 (том IV, а.с. 4) надіслав з повідомленням про вручення та з описом вкладеного копії усіх документів, які стосуються перевірки на адресу відповідача.

Крім того, відповідачем запитано, а позивачем надано відповідь щодо порядку укладання договорів із його контрагентами із посиланням на внутрішні документи позивача, згідно положень яких перед укладанням договору здійснюється реєстрація контрагента в базах позивача із отриманням інформації та документів про наявність в такого контрагента необхідних виробничих ресурсів та робочої сили, показників податкової звітності, наявності або відсутності судових справ із перевіркою такої інформації у відкритих державних реєстрах, погодження проекту договору усіма зацікавленими структурними підрозділами Підприємства, а також щодо системи внутрішнього контролю та інших організаційних питань, пов`язаних із укладанням та виконанням господарських договорів (листи Підприємства від 30.09.2022 №30092022/3/010 (том IV, а.с.98), від 03.10.2022 №03102022/1/010 (том IV, а.с. 96), від 04.10.2022 №04102022/1/010).

Судами встановлено, що позивачем було надано під час проведення перевірки відповідачу та разом із позовною заявою всі запитувані документи, частково оригінали, частково відновлені дублікати, які були вже відновлені на той момент, частково засвідченні відповідно до вимог чинного законодавства копії запитуваних документів щодо взаємовідносин ТОВ «Сателлит» з 240 контрагентами: а саме: договори поставок, видаткові накладні, рахунки на оплату, рахунки-фактури, виписки з рахунку, складські квитанції на зерно, платіжні доручення, реєстр товарно-транспортних накладних за травень 2022 року, акти надання послуг, договори складського зберігання зерна, акти здачі-прийняття робіт, специфікації до договорів, товарно-транспортні накладні, договори на надання послуг з перевезення олії соняшникової, договори на транспортно-експедиційне обслуговування, залізничні накладні, накопичувальні картки, розрахунки коригувань до накладних, договори про надання послуг, виконання робіт та/або купівлю-продаж товарів, довіреності.

Надані первинні документи відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», містять відомості про господарські операції та підтверджують її здійснення.

Враховуючи наведені законодавчі норми та встановлені обставини справи щодо проведення перевірки після подання позивачем повідомлення про втрату документів в порядку підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, встановлену судовим рішенням протиправність рішень Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 31.08.2022 № 3/31-00-07-01-01-30 та № 7/31-00-07-01-01-30 від 14.10.2022, про відмову у застосуванні спеціальних правил для підтвердження даних, визначених у податковій звітності передбачених підпунктом 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а також надання станом на дату перевірки та, в подальшому, до суду, відновлених первинних документів на підтвердження показників податкової звітності, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність прийняття контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та їх скасування, а відтак про задоволення даних позовних вимог.

Доводи скаржника про те, що оскаржувані рішення ухвалені без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 02.12.2021 у справі №400/3580/19, від 27.04.2022 у справі №420/13197/20, від 06.08.2019 у справі №2340/4818/18, від 05.05.2020 у справі №826/678/16, від 12.03.2021 у справі №826/373/18, колегія суддів вважає безпідставними. Так, аналіз наведених скаржником судових рішень дає підстави вважати, що їх було ухвалено за інших фактичних обставин, установлених судами - ненадання підприємством первинних документів до перевірки відповідно до положень статті 44 Податкового кодексу України, тоді як в межах даних правовідносин застосовуються положення підпункту 69.28 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України. У зв`язку з викладеним не можна дійти висновку про невідповідність судового рішення суду касаційної інстанції викладеному у постанові Верховного Суду висновку щодо застосування у подібних правовідносинах норм матеріального права, оскільки подібності правовідносин не встановлено.

Що стосується клопотання позивача про постановлення окремої ухвали, Верховний Суд зазначає наступне.

Відповідно до статті 358 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції у випадках і порядку, встановлених статтею 249 цього Кодексу, може постановити окрему ухвалу.

Частинами другою статті 249 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що у разі необхідності суд може постановити окрему ухвалу про наявність підстав для розгляду питання щодо притягнення до відповідальності осіб, рішення, дії чи бездіяльність яких визнаються протиправними.

Виходячи з меж касаційного перегляду цієї справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України та наслідків її розгляду, Верховний Суд не встановив правових підстав для постановлення окремої ухвали стосовно заступника начальника Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Олени Антіпової, якою прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства  України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
У задоволенні клопотання Товариства з обмеженою відповідальністю «Сателлит» про закриття касаційного провадження - відмовити.

У задоволенні клопотання Товариства з обмеженою відповідальністю «Сателлит» про постановлення окремої ухвали - відмовити.

Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків  - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 22.05.2023 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 31.01.2024 у справі №320/5867/23 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття , є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді | В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова