ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/10610/24                              Головуючий у 1-й інстанції:  Кушнова А.О. 
                                                                                      Суддя-доповідач:  Василенко Я.М.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
  09 грудня 2024 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого                    Василенка Я.М.,
суддів                              Ганечко О.М., Кузьменка В.В.,
за участю секретаря          Шляги А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 15.08.2024 у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Спейсикс» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
В С Т А Н О В И В:
ТОВ «Спейсикс» звернулося до суду першої інстанції з позовом, в якому просило: 
- визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві від 14.12.2023 №07953224025, №07955324025.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 15.08.2024 позов задоволено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням Головне управління Державної податкової служби у м. Києві звернулося із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення, як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав.
З матеріалів справи вбачається, що ТОВ «Спейсикс» (ідентифікаційний код 43635954) зареєстроване юридичною особою 28.05.2020, про що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань вчинено запис № 10741020000091342.
Основним видом діяльності позивача за КВЕД є 92.00 Організування азартних ігор. Позивач здійснює діяльність на підставі ліцензії на провадження діяльності з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет, виданої на підставі рішення Комісії з регулювання азартних ігор та лотерей від 02.02.2021 № 34.
У червні 2023 ТОВ «Спейсикс» внесено до Плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2023 рік з урахуванням коригування. Місяцем початку запланованої документальної перевірки ТОВ «Спейсикс» визначено грудень 2023.
У серпні 2023 ТОВ «Спейсикс» внесено до Плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2023 рік з урахуванням коригування. Місяцем початку запланованої документальної перевірки ТОВ «Спейсикс» визначено вересень 2023.
Наказом ГУ ДПС у м. Києві від 23.08.2023 №4113-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Спейсикс» (код ЄДРПОУ 43635954)» (далі - наказ) на підставі статей 20, 77, 82 податкового кодексу України, пункту 2 частини першої статті 13 розділу IV, статті 25 розділу IV Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (зі змінами) призначено проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Спейсикс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 28.05.2020 по 30.06.2023, валютного - за період з 28.05.2020 по 30.06.2023, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 28.05.2020 по 30.06.2023 та іншого законодавства за відповідний період, з 18.09.2023 по дату завершення перевірки, тривалістю 20 робочих днів (далі - спірна перевірка).
Про результати документальної планової виїзної перевірки складено акт від 03.11.2023 № 71281/Ж5/26-15-07-01-06-03/43635954 (далі - акт перевірки), яким встановлено, серед іншого, порушення ТОВ «Спейсикс»:
- підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 з урахуванням підпункту 164.2.8 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, пункту 171.2 «а» статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, у результаті чого встановлено заниження зобов`язання з ПДФО до бюджету в сумі 1 005 308 394, 21 грн.;
- підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, з урахуванням підпункту 1.2, підпункту 1.3 та підпункту 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 164.2.6 пункту 164.2 статті 164, пункту 171.2 «а» статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, у результаті чого встановлено заниження зобов`язання з військового збору в сумі 83 775 699, 52 грн.
Згідно з розділом 3.1.4.2 «Податок на доходи фізичних осіб» Акта перевірки, ГУ ДПС у м. Києві з`ясовано, що за період з 28.05.2020 по 30.06.2023 ТОВ «Спейсикс» встановлено виплати (повернення) фізичним особам доходів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет та виграшів на загальну суму 5 713 749 950,77 грн., з яких 4 495 962 540,77 грн. без оподаткування.
Відповідно до наведеної у акті перевірки таблиці, сума 4 495 962 540,77 грн. є загальною сумою повернутого депозиту, а саме за 2021 рік - 2 782 147,26 грн., за 2022 рік - 236 189 627,00 грн., 2023 рік - 4 256 990 766,51 грн.
За висновком відповідача, оскільки спірною перевіркою не встановлено підтвердження, що повернуті кошти гравців в сумі 4 495 962 540,77 грн. не приймали участь у жодній азартній грі у вигляді ставок за перевіряємий період, ці кошти мали бути оподатковані ПДФО.
Враховуючи вищевстановлене, згідно з розділом 3.1.4.3 «Військовий збір» акта перевірки, відповідач дійшов висновку, що сума виплаченого доходу, яка складає 4 495 962 540,77 грн., підлягала оподаткуванню військовим збором.
Не погодившись із висновками акта перевірки, позивач подав до ГУ ДПС у м. Києві заперечення від 24.11.2023.
За результатами розгляду заперечень позивача комісією ГУ ДПС у м. Києві з питань розгляду заперечень складено відповідь від 08.12.2023 № 43878/I/26-15-07-01-06-03, якою висновки акта перевірки щодо зазначених вище порушень податкового законодавства залишено без змін.
На підставі акта перевірки ГУ ДПС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення від 14.12.2023:
- № 07953224025, яким позивачу за порушення підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 з урахуванням підпункту 164.2.8 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, пункту 171.2 «а» статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України донараховано грошове зобов`язання на загальну суму 1 256 479 969,00 грн., у тому числі за податковим зобов`язанням з ПДФО на суму 1 005 308 394, 21 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 251 171 574, 79 грн. (далі - податкове повідомлення-рішення щодо ПДФО); 
- № 07955324025, яким позивачу за порушення підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, з урахуванням підпункту 1.2, підпункту 1.3 та підпункту 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 164.2.6 пункту 164.2 статті 164, пункту 171.2 «а» статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України донараховано грошове зобов`язання на загальну суму 104 706 664,09 грн., у тому числі за податковим зобов`язанням з військового збору на суму 83 775 699,52 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 20 930 964,57 грн. (далі - податкове повідомлення-рішення щодо військового збору).
Позивачем оскаржено зазначені податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку до ДПС України.
Рішенням ДПС України від 20.02.2024 № 4493/6/99-00-06-01-01-06 оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями від 14.12.2023 №07953224025, №07955324025, позивач звернувся до суду першої інстанції з даним адміністративним позовом.
Суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 14.12.2023 №07953224025, №07955324025 є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки висновки відповідача про безпідставне невключення позивачем до складу оподаткованого доходу гравців усієї суми виплати, що включає як повернення депозиту, так і виграш, є необґрунтованими. 
Апелянт у своїй скарзі зазначає, що відповідач діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством України. Оскаржувані податкові повідомлення-рішення є обґрунтованими, оскільки у ході перевірки встановлено порушення вимог податкового законодавства.
Колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції та вважає доводи апелянта безпідставними, враховуючи наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010.
Згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 та підпунктом 164.2.8 пункту 164.2 статті 164 ПК України об`єктом оподаткування ПДФО є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, що включає доходи у вигляді виграшів, призів.
Порядок оподаткування виграшів та призів встановлено в п. 170.6 ст. 170 ПК України.
Відповідно до підпункту 170.6.3. пункту 170.6 статті 170 ПК України оподаткування доходів у вигляді виграшів та призів, інших, ніж виграш (приз) у лотерею, здійснюється у загальному порядку, встановленому цим Кодексом для доходів, що остаточно оподатковуються під час їх нарахування, за ставкою, визначеною в абзаці першому пункту 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Так, відповідно до пункту 167.1. статті 167 ПК України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
В свою чергу, згідно з підпунктом 170.6.5. пункту 170.6 статті 170 ПК України доходи, зазначені у цьому пункті, остаточно оподатковуються під час їх виплати за їх рахунок.
Відповідно до підпункту 1.2, підпункту 1.3 та підпункту 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, дохід у вигляді виграшу чи призу є об`єктом оподаткування військовим збором за ставкою 1,5 відсотки.
Згідно з пунктом 5.3 статті 5 ПК України терміни, що застосовуються у ПК України і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
ПК України не містить визначення терміну «виграш», а тому для цілей оподаткування такий термін вживається в значенні, встановленому спеціальним законом.
Так, правові засади здійснення державного регулювання господарської діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні, визначає правові, економічні, соціальні та організаційні умови функціонування азартних ігор врегульовано Законом України від 14.07.2020 № 768-IX «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» (із змінами і доповненнями, далі - Закон №768).
Згідно з пунктами 8, 47 частини першої статті 1 Закону №768: 
- виграш (приз) - кошти, майно, майнові права, що підлягають виплаті (видачі) гравцю у разі його виграшу в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри; 
- правила організатора азартних ігор - затверджений організатором азартних ігор локальний акт, що визначає за кожним окремим видом діяльності, встановленим частиною першою статті 2 цього Закону, детальний опис порядку та особливостей здійснення такої діяльності організатора азартних ігор (у тому числі порядок визначення результату азартних ігор, розрахунку та здійснення виплат виграшів (призів), умови взаємодії організатора азартних ігор з гравцями та іншими особами) та інші умови, які передбачені законодавством.
Відповідно до частини п`ятої статті 30 Закону №768 оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх казино в мережі Інтернет, та виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі з урахуванням положень цього Закону.
Отже, з аналізу викладених положень законодавства України вбачається, що об`єктом оподаткування ПДФО та військовим збором є саме виграш гравця, при цьому, оподаткування виграшу здійснюється при його виплаті гравцю організатором азартних ігор.
Крім цього, порядок виплати виграшу та, безпосередньо, що є виграшом для гравця (кошти, майнові права або майно) у тій чи іншій азартній грі, встановлюється у відповідних правилах азартної гри, затверджених організатором азартних ігор.
З матеріалів справи судом встановлено, що наказом ТОВ «Спейсикс» від 18.06.2021 № 15/1-ОД затверджено Правила проведення та правила участі в азартних іграх казино в мережі Інтернет (далі - Правила проведення азартних ігор), які розміщені на вебсайті позивача (https://cosmolot.ua/ua/rules).
В свою чергу, наказом ТОВ «Спейсикс» від 24.02.2022 №04/1-ОД затверджено нову редакцію Правил організатора азартних ігор казино в мережі Інтернет (далі - Правила організатора), розміщені на вебсайті позивача (https://cosmolot.ua/organizer).
Згідно з частинами четвертою-шостою статті 20 Закону №768 правила проведення азартних ігор не можуть суперечити законодавству.

Правила проведення азартних ігор повинні містити порядок участі в кожній азартній грі, що організовується і проводиться організатором.
Правила кожної азартної гри мають містити деталізований порядок участі у даному виді азартної гри, зокрема порядок та строки внесення ставок, виплати (видачі) виграшів (призів), права та обов`язки гравця та організатора азартних ігор під час азартної гри.
Доказів невідповідності спеціальному законодавству Правил проведення азартних ігор та Правил організатора відповідачем не надано, їх відповідність Закону №768 не заперечується.
Дослідивши Правила організатора азартних ігор, колегією суддів встановлено, що під терміном «виграш» ТОВ «Спейсикс» розуміє грошові кошти, що підлягають виплаті гравцю, у розмірі, що складає позитивну різницю між загальною сумою виплати та сумою витрат гравця на поповнення клієнтського рахунку та включає в себе витрати на комісію платіжних систем та суму податків та зборів, що утримуються відповідно до чинного законодаства та цих Правил.
Відповідно до змісту Правил проведення азартних ігор, розмір виграшу залежить від розміру здійсненої гравцем ставки.
Згідно з Правилами організатора азартних ігор, «ставка» - грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються гравцем компанії, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу (призу).
Це визначення відповідає поняттю «ставка», викладеному у пункті 58 частини першої статті 1 Закону №768.
Пунктом 8.5 розділу 8 Правил організатора азартних ігор, здійснення гравцем ставки в азартну гру є свідченням укладення між ним та компанією договору приєднання на участь в азартній грі відповідно до положень, наведених в Умовах на цьому Вебсайті. Договір про участь в азартній грі вважається укладеним з моменту прийняття Компанією (позивачем) від гравця ставки.
Відповідно до Правил організатора азартних ігор, «Клієнтський рахунок» або «Рахунок» - частина онлайн-системи компанії (позивача), що забезпечує гравця певною інформацією про його дії, транзакції, угоди, укладені з компанією, баланс електронних грошових замінників, а також містить інформацію, необхідну для ідентифікації гравця або іншу інформацію, передбачену Законом №768.
В свою чергу, згідно з пунктом 7.1 розділу 7 Правил організатора азартних ігор, для того щоб розпочати гру, гравець має внести за реквізитами, вказаними на своєму рахунку, грошові кошти в розмірі не менше 50 грн. Поповнення ігрового рахунку здійснюється шляхом переказу грошей на рахунок компанії за допомогою способів оплати, доступних на Вебсайті.
При цьому, згідно з пунктом 7.11 розділу 7 Правил організатора азартних ігор, якщо гравець не бажає користуватися коштами, що були ним відправлені на рахунок, він може вивести кошти з Вебсайту з урахуванням умов, наведених у цих Правилах.
Згідно з Правилами організатора азартних ігор, «Повернення внесених коштів» - це операція з виплати (виведення) коштів або його частини, які були внесені гравцем та потім ним замовлені для виведення (зняття) з ігрового рахунку, які не є виграшом відповідно до цих Правил.
Зокрема, під поняттям «Виплата» у Правилах організатора азартних ігор розуміється фінансова операція з будь-якої виплати (повернення внесених коштів, виплата виграшу, інші платежі) грошових коштів гравця з його клієнтського (ігрового) рахунку на його особистий рахунок або у будь-який інший спосіб, передбачений Правилами організатора азартних ігор.

Отже, з аналізу Правил організатора азартних ігор висновується, що гравцем можуть бути отримані від позивача кошти, зокрема, таких видів: вкладених гравцем на свій клієнтський рахунок та виграшу.
Тобто, в розумінні Правил організатора азартних ігор, поняття «виплата» є загальною категорією, яка включає у себе інші платежі, які не є виграшом, а тому не будь-яка виплата коштів на користь гравця є виплатою виграшу, який розглядається ПК України як оподатковуваний дохід.
Так, згідно з розділом 3.1.4.2 «Податок на доходи фізичних осіб» акта перевірки, ГУ ДПС у м. Києві з`ясовано, що за період з 28.05.2020 по 30.06.2023 ТОВ «Спейсикс» встановлено виплати (повернення) фізичним особам доходів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет та виграшів на загальну суму 5 713 749 950,77 грн., з яких 4 495 962 540,77 грн. без оподаткування.
Відповідно до наведеної у акті перевірки таблиці, сума 4 495 962 540,77 грн. є загальною «сумою повернутого депозиту», а саме за 2021 рік - 2 782 147,26 грн., за 2022 рік - 236 189 627,00 грн., 2023 рік - 4 256 990 766,51 грн.
Колегія суддів зауважує, що вживаний у акті перевірки термін «депозит» не відображений ні у Закону №768, ні у Правилах організатора азартних ігор.
В свою чергу, з аналізу акта перевірки та зазначених апелянтом доводів колегія суддів вважає, що під зазначеним вище терміном відповідач має на увазі суми виплат позивачем на користь гравців як повернення внесених ними коштів.
За висновком відповідача, оскільки спірною перевіркою не встановлено підтвердження, що повернуті кошти гравців в сумі 4 495 962 540,77 грн. не приймали участь у жодній азартній грі у вигляді ставок за перевіряємий період, ці кошти мали бути оподатковані ПДФО та військовим збором.
Разом з тим, колегія суддів зауважує, що такий висновок не узгоджується ні з Законом №768, ні з Правилами організатора азартних ігор, затвердженими позивачем.
Так, з аналізу Правил організатора азартних ігор висновується, що потенційний гравець має створити та поповнити свій клієнтський рахунок, на якому здійснюється облік грошових коштів гравця в еквіваленті ігрового грошового замінника. Такі кошти залишаються у власності гравця до моменту здійснення ставки, суму якої гравець визначає самостійно, виходячи з наявної суми поповнення рахунку. У разі, якщо гравець не має наміру скористатися цими коштами (ігровими грошовими замінниками) для здійснення ставки, такі можуть бути повернуті ТОВ «Спейсикс» за вимогою гравця, та не вважаються виграшом. В той же час, після факту здійснення ставки, гравець передає ці кошти ТОВ «Спейсикс», тобто, втрачає право власності на них. Отже, у разі програшу гравця, його ставка у еквіваленті ігрового грошового замінника, яка бере участь в азартній грі, вже не повертається у власність гравця, не є доходом гравця, а тому, твердження відповідача у акті перевірки про те, що повернуті кошти гравців в сумі 4 495 962 540,77 грн. могли приймати участь у азартних іграх у вигляді ставок за період з 28.05.2020 по 30.06.2023 не є обґрунтованим та правомірним.
Відповідно до установленої правової позиції Верховного Суду, визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку (постанови від 11.07.2024 у справі №826/12628/18, від 05.04.2023 у справі № 826/3035/17). Отже, дохід у платника податку виникає за наявності майнового приросту, тобто, за даних обставин - лише у разі виграшу.
Таким чином, оподаткуванню ПДФО, та, відповідно, військовим збором не може підлягати повернута сума внесених гравцями коштів, оскільки такі не є виграшом - об`єктом оподаткування згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 та підпунктом 164.2.8 пункту 164.2 статті 164 ПК України.
Отже, оскільки у акті перевірки сума у розмірі сумі 4 495 962 540,77 грн. загалом з 2021-2023 визначена як сума повернутого депозиту, тобто як сума повернутих внесених коштів, яка в розумінні Правил організатора азартних ігор не є виграшом (доходом гравця), то колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що відсутні правові підстави вважати, що ця загальна сума підлягала оподаткуванню ПДФО та військовим збором відповідно.
Зокрема, ні у акті перевірки, ні в додатках до нього, ні в інших документах, які наявні в матеріалах справи, відповідачем не надається роз`яснення, на підставі яких первинних документах, регістрів бухгалтерського обліку, кореспондентських рахунків тощо ним визначено суму 5 713 749 950,77 грн., з якої сума у загальному розмірі 4 495 962 540,77 грн., є такою, що підлягає оподаткуванню ПДФО та військовим збором.
Згідно з розділом 8 Облікової політики позивача, затвердженої наказом ТОВ «Спейсикс» від 4.01.2021 № 01/1-ОД (далі - Облікова політика), у бухгалтерському обліку, яке ТОВ «Спейсикс» веде із застосуванням програмного забезпечення KM BAF, позивач не веде аналітичний облік в розрізі гравців. Натомість, аналітичний облік гравців ведеться на підставі даних платіжних систем, отриманих від фінансових компаній на підставі укладених договорів.
Протягом періоду, що перевірявся, для проведення фінансових операцій з переказу коштів між позивачем і гравцями позивачем укладено договори з фінансовими компаніями: ТОВ «ДАЙМОНД ПЕЙ», ТОВ «ФК «АП.МІ. ФІНАНС», ТОВ «ФК «ЛЕО» (старе найменування - ТОВ «ФК «ЛЕОГЕЙМІНГ ПЕЙ»), ТОВ «ФІНКІТ» (старе найменування - ТОВ «ФК «РЕЗОНАНС-КАПІТАЛ»), ТОВ «ФК «САН-РАЙЗ ФІНАНС».
Згідно із змістом цих договорів, за результатами звітного періоду формуються звіти - реєстри, які містять інформацію про здійснені операції в розрізі гравців, щодо основного виду діяльності ТОВ «Спейсикс». Реєстри містять інформацію, яка необхідна для ідентифікації гравця, його депозити (внесення власних коштів на рахунок для участі в грі), виплати виграшів та повернення невикористаних коштів (рефанди).
Дані аналітичного обліку на підставі зазначених реєстрів та актів фінансових компаній вносяться в програму KM BAF загальними підсумками на синтетичні рахунки та без аналітик.
Так, у матеріалах справи міститься запит ГУ ДПС у м. Києві від 12.10.2023 «Про надання письмових пояснень та документального підтвердження», адресований ТОВ «Спейсикс», згідно з яким, відповідач просить надати, зокрема, оборотно-сальдову відомість по субрахунку 6854 в розрізі місяців, а також інформацію, чи були випадки виплати організатором азартних ігор фізичній особі депозитів, які не приймали участь у жодній азартній грі у вигляді ставок.
В свою чергу, позивачем на цей запит ГУ ДПС у м. Києві надано відповідь від 13.10.2023 №13-10-2023/03, якою повідомлено, що запитувані оборотно-сальдові відомості, зокрема по субрахунку 6854 надані у відповідь на попередні запити, що підтверджується матеріалами справи. Крім того, позивачем повідомлено, що запитувані випадки     організатором азартних ігор фізичній особі депозитів, які не приймали участь у жодній азартній грі у вигляді ставок мали місце, та детально з такими випадками можна ознайомитися в Реєстрах повернутих платежів, які знаходяться за місцезнаходженням Товариства.
Водночас, враховуючи те, що відповідачем здійснено виїзну перевірку, акт перевірки та додатки до нього не містять відомостей про те, що відповідачем під час спірної перевірки ці реєстри досліджено та достеменно ідентифіковано суми, які не приймали участь у ставках та суми, які є виграшом гравців.
Зокрема, у матеріалах справи міститься роздруківка картки рахунку 94 (за кореспонденцією Дт 949 - Кт 6854), відповідно до якої загальна сума нарахованих гравцям виплат за період, що перевірявся, становила 5 713 749 950,77 грн.
Позивачем, в свою чергу, пояснено, що нараховані ним виплати, є загальною сумою усіх виплат гравцям, що включають у тому числі повернення депозиту, інші платежі, а не лише виплати доходів гравців у вигляді виграшу. Водночас, при обрахунку суми виплат позивач, відповідно до облікової політики, враховував суми нарахованих та утриманих з виграшів податків як того вимагає чинне податкове законодавство (Дт 6854 - Кт 64112, 642). Нараховані виплати гравцям, відображені в бухгалтерському обліку позивача кореспонденцією рахунків Дт 949 - Кт 6854, обліковуються для цілей відображення в рядку 14 податкової декларації з податку на прибуток «Сума виплачених гравцю виплат», що беруть участь в розрахунку податку на дохід від азартних ігор (у тому числі казино) у рядку 15 декларації з податку на прибуток, що виключає можливість достеменно вважати цю загальну суму такою, що підлягає оподаткуванню в якості доходів гравців.
Разом з тим, ні у акті перевірки, ні у інших процесуальних документах  відповідачем не підтверджено та не спростовано, що останній під час спірної перевірки та визначення суми, яка підлягала оподаткуванню ПДФО та військовим збором, керувався саме карткою рахунку 94 (за кореспонденцією Дт 949 - Кт 6854).
Також, колегія суддів звертає увагу, що згідно із змістом висновка експерта, поданого позивачем до суду першої інстанції, який відповідає вимогам, встановленим статтею 101 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), експертом досліджено реєстри виплачених виграшів ТОВ «Спейсикс» за період з грудня 2020 по червень 2023, у яких міститься інформація: IDтранзакції, ID користувача, тип транзакції, повна сума заявки, сума повернення з поповнення, сума виграшу яка підлягає оподаткуванню, сума виплати без податку, податок на доходи фізичних осіб, військовий збір, платіжний провайдер, статус операції, ПІП, та ІПН гравця, дата проведення операції.
Так, експерт дійшов висновку, що ТОВ «Спейсикс» як податковий агент протягом 2020 - І півріччя 2023 з сум виграшів гравців утримано ПДФО та військовий збір.
Отже, експертом на підставі належних та допустимих доказів - реєстрів виплачених виграшів, встановлено, що позивачем норми податкового законодавства в частині оподаткування доходу гравця, що є виграшом, за спірний перевіряємий період дотримано. В той же час, встановлене у висновку експерта відповідачем не спростовано.
При цьому, як вірно було встановлено судом першої інстанії, під час судового розгляду судом першої інстанції, представником відповідача підтверджено, що під час спірної перевірки ГУ ДПС у м. Києві не досліджувало Правила організатора азартних ігор та не керувалось останніми з метою розмежування понять «виграш», «повернення внесених коштів» та «виплата».
Отже, контролюючий орган дійшов до необґрунтованого висновку щодо того, що повернуті кошти гравців в сумі 4 495 962 540,77 грн. підлягали оподаткуванню ПДФО та військовим збором, оскільки начебто могли приймати участь у азартних іграх у вигляді ставок за перевіряємий період, що не підтверджено жодними належними та допустимими доказами та спростовується сутністю понять «ставка», «виграш», «повернення внесених коштів» та «виплата», що викладені у Правилах організатора азартних ігор, що вірно було встановлено судом першої інстанції.
При цьому, подані відповідачем копії службового листа ГУ ДПС у м. Києві від 25.06.2024 № 3890/26-15-24-02-05-10, листа ДПС України від 14.07.2023 № 1515/4/99-00-24-03-03-04, листа Мінфіну від 02.08.2023 № 11220-04-62/21056, листа ДПС України від 25.09.2023 № 23854/7/99-00-24-03-03-07 жодним чином не спростовують ні висновок експерта, ні інші встановлені вище обставини щодо визначення об`єкта оподаткування ПДФО та військовим збором, оскільки копіями листів підтримується позиція, що доходи у вигляді виграшу (призу), отриманого платником податків (гравцем) від участі в азартну гру, оподатковуються ПДФО і військовим збором під час їх виплати за їх рахунок незалежно від форми та способу виплати таких доходів.
Тобто, оподаткуванню підлягає лише виплата у вигляді виграшу гравця, а не будь-яка виплата, здійснена організатором азартних ігор на користь гравця.
В свою чергу, колегія суддів зауважує, що нездійснення відповідачем дій щодо дослідження документації позивача з метою розмежування сум, що підлягають поверненню та виграшів гравців з загальної визначеної ним суми виплат спричиняють наслідки порушення принципу правової визначеності, оскільки фактично призводять до подвійного оподаткування одних і тих самих сум виграшів.
Отже, враховуючи вищевикладене колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що спірною перевіркою не доведено порушення позивачем визначення правильності об`єкту оподаткування ПДФО та військовим збором операцій з виплати виграшу фізичним особам (гравцям), що є підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень як протиправних.
Крім того, щодо розрахунку бази оподаткування ПДФО та військового збору, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 164.1. статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Колегія суддів зауважує, що оскільки сума, яка вказана об`єктом оподаткування (доходом гравця), визначена відповідачем необґрунтовано та безпідставно, то суд першої інстанції правильно зауважив про відсутність правових підстав для надання оцінки розрахунку відповідачем бази оподаткування ПДФО та військовим збором з огляду на недостатність та необґрунтованість даних, що використовувалися відповідачем для її розрахунку.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанії про те, що податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві від 14.12.2023 №07953224025, №07955324025 підлягають скасуванню як протиправні, а позовні вимоги задоволенню.
При цьому, доводи та аргументи апеляційної скарги відповідача не спростовують правильності висновків суду першої інстанції щодо наявності правових підстав для задоволення позову та вважає, що судом першої інстанції повно встановлено фактичні обставини справи, правильно визначено норми матеріального і процесуального права, які підлягають застосуванню.
Крім того, як зазначено у постанові Верховного Суду від 26.06.2018 у справі № 127/3429/16-ц, Європейський суд з прав людини вказав, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (справа «Серявін проти України», §58, рішення від 10.02.2010).
Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив законне та обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Апелянт не надав до суду належних доказів, що б підтверджували факт незаконності та необґрунтованості рішення суду першої інстанції.
Таким чином, колегія суддів вирішила згідно ст. 316 КАС України залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, з урахуванням того, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст.243, 244, 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 15.08.2024 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328-331 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий:                                                                      Василенко Я.М.

Судді:                                                                                Ганечко О.М.

                                                                                          Кузьменко В.В.

Повний текст постанови виготовлений 11.12.2024.