ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 жовтня 2024 р.	Справа № 520/4658/22	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Перцової Т.С.,
Суддів: Жигилія С.П. ,  Русанової В.Б. ,
за участю секретаря судового засідання - Щурової К.А.
представників сторін: позивача - Босонченко О.М., відповідача - Гундар Г.М.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19.04.2024, головуючий суддя І інстанції: Бабаєв А.І., м. Харків, повний текст складено 25.04.24 року по справі № 520/4658/22
          за позовом            Приватно-орендного сільськогосподарського підприємства "Агросвіт"  
          до            Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України                    
          про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

ВСТАНОВИВ

Приватно-орендне сільськогосподарське підприємство «Агросвіт» (далі по тексту – ПОСП «Агросвіт», позивач) звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі по тексту – ГУ ДПС у Харківській області, відповідач, контролюючий орган), у якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 28.09.2021 року №00202240710, прийняте Головним управлінням ДПС у Харківській області;
- стягнути з Головного управління ДПС у Харківській області на користь Приватно-орендного сільськогосподарського підприємства "Агросвіт" суму судового збору у розмірі 7500,00 грн та суму витрат на правову допомогу у розмірі 50000,00 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначив про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 28.09.2021 № 00202240710, як такого, що винесене за відсутності будь-яких правових підстав, оскільки фактична перевірка була проведена контролюючим органом з порушенням встановленого ПК України порядку для таких перевірок, зокрема, всупереч положенням п. 80.2.5 ст. 80 ПК України (у наказі про проведення фактичної перевірки відсутні конкретні підстави для її ініціювання), без проведення інвентаризації та фіксування залишків пального станом на дату здійснення перевірки. Крім того, враховуючи те, що в акті перевірки не вказано про ємності чи споруду/обладнання, де зберігалось пальне, податковим органом помилково ототожнена господарська операція ПОСП «Агросвіт» із придбання пального з операцією щодо його фізичного зберігання, що виключає факт допущення позивачем відповідного правопорушення у зв`язку із відсутністю певної події та, як наслідок, підстав для притягнення до відповідальності.
На думку позивача, за наслідками дослідження відомостей про придбане ним пальне в реєстрі акцизних накладних, не можна виявити факт зберігання пального без ліцензії, оскільки встановлення таких обставин потребує безпосереднього та реального обстеження місця зберігання позивачем пального, зокрема, ємностей, баків, цистерн тощо, чого здійснено не було.
Наявність податкової інформації про загальний обсяг ємностей позивача (86,9 м3) за відсутності проведення реального обстеження будь-яких ємностей, придатних для зберігання пального, не встановлення зберігання пального у будь-якій кількості за період, який охоплений перевіркою, на переконання позивача є недостатнім для твердження контролюючого органу про зберігання позивачем пального без ліцензії.
Звернув увагу, що 27.03.2020 позивачем було проведено оплату за ліцензію відповідно до платіжного доручення № 11566 та направлено заяву про отримання ліцензії до ГУ ДПС в Харківській області, однак отримано її було лише 15.04.2020, при цьому, причини затримки видачі ліцензії зі сторони відповідача позивачу не відомі, що свідчить про відсутність про його діях ознак протиправності.
Просив врахувати правові позиції Верховного Суду, викладені у постановах від 22.09.2020 у справі № 520/1304/2020, від 19.11.2020 у справі № 160/7971/19, від 09.09.2020 у справі № 640/21536/19, від 02.09.2020 у справі № 821/1828/16, від 17.12.2020 у справі № 520/12028/18, в яких останній дійшов висновку про те, що наявність лише повноважень контролюючого органу на проведення перевірки не є беззаперечним доказом правомірності дій такого контролюючого органу. Необхідним є отримання в установленому порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.
За висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 21.02.2020 у справі № 826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податку рішення про допуск/недопуск посадових осіб до перевірки, оскаржуючи у подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. 
В порядку ст. 139 КАС України повідомив про понесені витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 50000 грн та намір їх стягнути за рахунок бюджетних призначень відповідача.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 19.09.2022 по справі № 520/4658/22 у задоволенні адміністративного позову Приватно-орендного сільськогосподарського підприємства "Агросвіт" (вул. Слобожанська, буд. 35-В, с. Катеринівка, Лозівський район, Харківська область, 64662, код ЄДРПОУ 30614081) до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (61057, Харківська обл., місто Харків, вул. Пушкінська, буд. 46, код ЄДРПОУ 43983495) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення - відмовлено.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 24.05.2023 у справі № 520/4658/22 апеляційну скаргу Приватно-орендного сільськогосподарського підприємства "Агросвіт" - залишено без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19.09.2022 по справі № 520/4658/22 - залишено без змін.
Постановою Верховного Суду від 12.10.2023 у справі № 520/4658/22 касаційну скаргу Приватно-орендного сільськогосподарського підприємства "Агросвіт" задоволено частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2022 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 травня 2023 року скасовано.
Справу передано на новий розгляд до суду першої інстанції.
На переконання Верховного Суду, висновки судів попередніх інстанцій про те, що сукупність зазначених у акті перевірки даних та наданих доказів свідчать про те, що діяльність позивача підпадає під визначення «зберігання пального», а відтак потребує ліцензування у розумінні Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР (далі по тексту – Закон № 481/95-ВР) є передчасними з огляду на таке.
Так, колегія суддів, керуючись висновками, викладеними у постановах від 31 травня 2022 року у справі № 540/4291/20, від 15 червня 2022 року у справі № 260/3859/20, зазначила, що зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці. Отже, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
За висновком Верховного Суду, ухвалюючи рішення, суди хоч й послались на відповідні правові висновки, проте належним чином не з`ясували усі необхідні обставини для встановлення в поведінці Товариства складу правопорушення, а саме: зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, оскільки сама тільки наявність у позивача ємностей для зберігання пального, факт придбання пального не свідчить про порушення позивачем норм статті 15 Закону № № 481/95-ВР.
Не досліджено судами і доводів позивача про відсутність в акті перевірки даних, які б засвідчили обставини дійсного зберігання позивачем придбаного пального без ліцензії, інформації та даних щодо здійснення відповідачем під час перевірки інвентаризації пального на зберіганні, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, відбір зразків пального, спосіб його зберігання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей). 
З урахуванням викладеного, колегія суддів Касаційного адміністративного суду вважала формальним підхід судів першої та апеляційної інстанцій до перевірки доводів сторін, про які йде мова у розрізі спірних правовідносин, що призвело до недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи.
Посилаючись на статтю 353 КАС України, суд касаційної інстанції дійшов висновку про те, що постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа – направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Відповідно до частини 5 статті 353 КАС України, висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 19.04.2024 у справі 520/4658/22 адміністративний позов Приватно-орендного сільськогосподарського підприємства "Агросвіт" (вул. Слобожанська, буд. 35-В, с. Катеринівка, Лозівський район, Харківська область, 64662, код ЄДРПОУ 30614081) до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (61057, Харківська обл., місто Харків, вул. Пушкінська, буд. 46, код ЄДРПОУ 43983495) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення – задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 28.09.2021 року №00202240710, прийняте Головним управлінням ДПС у Харківській області.
Стягнуто з Головного управління ДПС у Харківській області (код ЄДРПОУ ВП 43983495, м. Харків, вул. Пушкінська, буд.46, 61057) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Приватно-орендного сільськогосподарського підприємства "Агросвіт" (вул. Слобожанська, буд. 35-В, с. Катеринівка, Лозівський район, Харківська область, 64662, код ЄДРПОУ 30614081) сплачений судовий збір в сумі 7500 (сім тисяч п`ятсот) грн. 00 коп.
Відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просив суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19.04.2024 у справі № 520/4658/22 та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову ПОСП «Агросвіт» відмовити; справу розглядати за участю представника ГУ ДПС.
Апеляційна скарга мотивована твердженнями про недотримання судом першої інстанції при винесенні оскаржуваного рішення вимог ст. 242 КАС України щодо законності та обґрунтованості судового рішення, що свідчить про наявність підстав для його скасування.
З огляду на те, що перевіркою встановлено зберігання пального без наявності відповідної ліцензії на право зберігання пального, що в свою чергу є порушенням вимог частини 1 та 8 статті 15 Закону № 481/95-ВР, стверджував про наявність підстав для винесення спірного податкового повідомлення-рішення.
Обґрунтовуючи неможливість встановлення факту зберігання пального саме у період проведення перевірки (з 06.04.2020 по 19.04.2020) пояснив, що перевірка проводилась у 2021 році на підставі наданих позивачем документів, зокрема акцизної, видаткової, товарно-транспортної накладних від 06.04.2020 про отримання позивачем пального у кількості 38611,4 л, поданої 02.04.2020 форми № 20-ОПП про наявність у позивача одного автомобіля АТЗ ГАЗ 5203-бензовоз з загальним обсягом баку 2,407 літрів та 5 бочок загальним об`ємом 91 м3, за фактом дослідження яких і було встановлено факт зберігання пального за спірний період, коли у позивача була відсутня ліцензія. 
За висновком контролюючого органу, інша можливість зберігати отримане пальне до початку дії ліцензії, ніж зберігати його у наявних ємностях – відсутня, а тому посилання позивача на зворотнє є безпідставним.
Переконував, що факт не встановлення порушення саме під час проведення фактичної перевірки не може бути підставою для звільнення підприємства від відповідальності, якщо на підтвердження цього є достатні та достовірні докази.
Посилаючись на ч. 2 ст. 79 КАС України наполягав на неможливості прийняття до уваги надану позивачем форму № 20-ОПП на підтвердження наявності транспортних засобів та сільськогосподарської техніки, оскільки такі докази мали бути подані 09.06.2022 при зверненні до суду з позовом. До того ж, у деяких свідоцтвах про реєстрацію транспортних засобів, наданих позивачем, дата першої реєстрації – 18.07.2020, 29.12.2020, тоді як факт зберігання пального відбувся у період з 06.04.2020 (дата отримання пального) до 19.04.2020 (початок дії ліцензії).
Позивач, у надісланому до суду апеляційної інстанції відзиві на апеляційну скаргу заперечував проти доводів викладених в апеляційній скарзі, просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, як законне та обґрунтоване. Переконував, що під час повторного розгляду справи після направлення Верховним Судом справи на новий розгляд, Харківським окружним адміністративним судом було враховано всі обставини, які стали підставою для його скасування.
Зауважив, що отримання ліцензії на право зберігання пального для власних потреб означає, що позивач має право здійснювати таке зберігання. Однак наявність ліцензії не означає, що таке зберігання вже здійснюється фізично. Тобто при отриманні ліцензії на право зберігання пального позивач, використовуючи отримане за ліцензією право, може зберігати пальне згідно із ліцензійними умовами, але не зобов`язаний. Відтак, наявність ліцензії на право зберігання пального не означає, що зберігання пального здійснюється фактично.
Звернув увагу на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 15.06.2022 у справі № 260/3859/20, в якій останній дійшов висновку про те, що під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності за вчинення правопорушення, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень вимог Закону № 481/95-ВР, в якому має бути чітко зафіксовано, в чому саме полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок. Суть фактичної перевірки полягає у безпосередньому встановленні працівниками контролюючого органу (підтвердження або спростування обставин) саме факту здійснення суб`єктом господарювання діяльності зі зберігання пального, а не його придбання. Разом з цим, актом фактичної перевірки у цій справі не було встановлено, що позивач здійснював саме зберігання пального, а відтак, відсутні підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Зауважив, що контролюючим органом в апеляційній скарзі визнається відсутність встановленого порушення під час проведення спірної перевірки факту зберігання пального без ліцензії, що в силу ст. 78 КАС України є безумовною підставою для скасування оскаржуваного рішення контролюючого органу.
Також зауважив, що оскільки перевірка проводилась протягом двох годин та з численними порушеннями надати за такий короткий строк документи на 70 одиниць транспортних засобів, які виконують свою функцію – обробіток полів, перевезення тощо, було неможливим. Разом з цим, з наявних в матеріалах справи свідоцтв на право власності та оборотно-сальдової відомості по 104 рахунку, судом першої інстанції встановлено, що на дату придбання пального в 2020 році – транспортні засоби та сільськогосподарська техніка перебували у власності позивача і використовувались ним, що спростовує доводи контролюючого органу щодо наявності у власності позивача лише одного автомобіля АТЗ ГАЗ 5203-бензовоз з загальним обсягом баку 2,407 літрів та 5 бочок загальним об`ємом 91 м3.
В наданих до суду апеляційної інстанції додаткових поясненнях від 12.09.2024 позивач стверджував, що податковий орган під час проведення перевірки обмежився фактом складання акту перевірки. При цьому, інформація до такого акту була внесена лише виходячи з факту придбання позивачем пального та оформлення акцизної накладної від 06.04.2020 № 60427, а реальне встановлення факту наявності/відсутності порушення умов ведення господарської діяльності зі зберігання пального без ліцензії не здійснювалось. Разом з цим, рішення відповідача, як суб`єкта владних повноважень, не може бути обґрунтовано припущеннями та має відповідати вимогам ст. 2 КАС України.
Контролюючий орган, в поясненнях від 03.10.2024 зазначив, що правомірність проведення фактичної перевірки в межах 1095 днів та наказу про призначення такої перевірки було підтверджено Верховним Судом у справі № 826/8284/17 від 20.05.2022.
До того ж, Податковим кодексом України не встановлено будь-яких обмежень та/або заборон щодо періоду діяльності платника, який перевіряється в ході фактичних перевірок, так само, як і використання під час проведення фактичної перевірки відповідних документів, визначених ПК України, податкової інформації, даних СОД РРО, інших матеріалів, отриманих у порядку та у спосіб, передбачених цим кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
В надісланих до суду апеляційної інстанції додаткових поясненнях від 03.10.2024 позивач зазначив, що порушення порядку призначення податкової перевірки в частині не зазначення конкретних обставин, що зумовили її призначення, має наслідком визнання акту за результатами її здійснення, недопустимим доказом (постанова Верховного Суду від 25.05.2023 у справі № 640/32632/20).
Вважав незастосовною до спірних правовідносин санкцію у розмірі 500000 грн за зберігання пального без ліцензії, оскільки зберігання пального у паливних баках безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні/пристрої – не потребує отримання такої.
Зазначив, що на день проведення фактичної перевірки ПОСП «Агросвіт», у власності позивача перебували зокрема: вантажні автомобілі: SCANIA G 400 тягач державний номер НОМЕР_1 (1 шт), SCANIA тягач державний номер АХ4754 ШТ (1 шт), КРАЗ 250 державний номер НОМЕР_2 (1 шт), ЗИЛ 130 (3 шт), Камаз 3551 (2 шт): державний номер НОМЕР_3 , державний номер НОМЕР_4 , Камаз 3552 (2 шт): державний номер НОМЕР_5 , державний номер НОМЕР_6 МАЗ 5334 (1 шт) державний номер28393ХА. Загальна кількість – 11 одиниць, обсяг паливних баків вантажних автомобілів залежно від дати випуску, комплектації та подальших переоснащень від 250 до 750л.; трактори: John Deere трактор обсяг паливного баку – від 695л, трактори Massey Ferguson з обсягом паливного баку 550 л: MF 34543, MF 38, MF 34 (2 шт) MF 3413673 (1 шт), MF 36 (1 шт), MF 7274 (1 шт), трактор Беларусь 1221.2 (2 шт з обсягом паливного баку від 220 л) державний номер НОМЕР_7 , державний номер НОМЕР_8 , Джон Дір 8345R (обсяг паливного баку від 714 л) трактор державний номер 17214АХ, Джон Дір 8520 трактор обсяг паливного баку від 714 л) державний номер 15638ТН, трактор ДТ 75 (2 шт) з обсягом паливного баку по 315л, державний номер 14530ТН, державний номер НОМЕР_9 ; трактор К 701 (600л) та трактор К 700 (600л) державний номер НОМЕР_10 , трактор МТЗ 80 (11 шт) з обсягом паливного баку від 130 л кожен, державний номер 14512ТН; державний номер НОМЕР_11 ; державний номер НОМЕР_12 ; державний номер НОМЕР_13 ; державний номер НОМЕР_14 ; державний номер НОМЕР_15 ; трактори Т-150 (7 шт) обсяг паливного баку від 430 л (державний номери 14532ТН), Т – 156 (1 шт) обсяг паливного баку 430 л, трактор Т - 70 (5 шт) обсяг паливного баку від 160л, трактор Т – 170 обсяг паливного баку 300 л державний номер б\н; Т 16 М обсяг паливного баку 40 л, трактор ЮМЗ 6 обсяг паливного баку 100л державний номер 03200ТО, трактор ЮМЗ 6 (7 шт) обсяг паливного баку 100л; John Deere 3036E (обсяг паливного баку 40 л). Загальна кількість 51 одиниця тракторної техніки з обсягом паливного баку від 100 до 714л.; комбайни: CLAAS Ltxion 550 комба йн (2 шт, обсяг паливного баку від 800 л) державний номер НОМЕР_16 , державний номер НОМЕР_17 , комбайн КС 2.6 (обсяг баку від 300л), комбайн КС 6 (4 шт. обсяг баку кожного від 300л); комбайн СК 5 (4 шт), обсяг баку кожного від 300л, Херсонець 200 комбайн (2 шт. обсяг баку від 500л) NEW HOLLAND (обсяг баку від 412л). Загальна кількість 14 одиниць з обсягом паливного баку від 300 до 800л.; інша сільськогосподарська техніка: Rogator 1064 самохідний (обсяг паливного баку 600л), обприскувач (600л) самохідний, навантажувач самохідний MONITOU (2 шт) (паливні баки від 120л), погрузчик СПС 4.2 (2 шт) (обсяг паливного баку кожного 130л) загальна кількість одиниць 6 шт з обсягом паливних баків від 120 до 600 л.; бензовози: МЗ ГАЗ-52( НОМЕР_18 , АТЗ ГАЗ 5203 бензовоз (місткість 2,407л). наведені обставини додатково підтверджуються відповідними свідоцтвами про реєстрацію транспортних засобів та оборотно-сальдовою відомістю по 104 рахунку за 2020 рік.
Щодо відсутності у наданій до перевірки формі № 20-ОПП вказаних транспортних засобів пояснив, що 27.07.2020 набрав чинності наказ Міністерства фінансів України від 24.06.2020 № 323 «Про затвердження Змін до Порядку обліку платників податків і зборів» (далі по тексту – Наказ № 323), яким внесено зміни до Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, щодо удосконалення порядку повідомлення органів ДПС про об`єкти, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП. Так, Наказом № 323 уточнено, щодо повідомлення за формою № 20-ОПП необхідно включати інформацію про всі об`єкти оподаткування, що є у платника податків – незалежно від того, перебувають вони у власності чи орендуються ним.
Отже, обов`язок відображати дані про об`єкти оподаткування у формі № 20-ОПП виник 27.07.2020, тобто після придбання пального, а відтак, надати форму № 20-ОПП щодо перебування на обліку транспортних засобів до 27.07.2020 неможливо, оскільки такого обов`язку не існувало.
Додатково звернув увагу на те, що з дати проведення податкової перевірки (01.09.2021) минуло понад три роки, з дати придбання пального – понад чотири роки, і цей період припав на вкрай негативну обставину – повномасштабне вторгнення, що зумовило втрату частини документації, техніки та майна.
07.10.2024 контролюючим органом надано додаткові пояснення, в яких зазначено про невідповідність тверджень позивача про виникнення обов`язку із відображення даних про всі об`єкти оподаткування у повідомленні за формою 20-ОПП лише після 27.07.2020 вимогам закону, оскільки в силу п. 8.1 розділу VІІІ Порядку № 1588 платник податків зобов`язаний повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючий орган за основним місцем обліку у порядку, встановленому цим розділом.
Також, вважав неналежними доказами надані платником податку свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів, оскільки вони були відсутніми під час попереднього розгляду даної справи.
В судових засіданнях представник відповідача підтримав вимоги апеляційної скарги з підстав та мотивів, викладених у скарзі та додаткових поясненнях, просив суд апеляційної інстанції їх задовольнити.
Представник позивача в судових засіданнях проти задоволення вимог апеляційної скарги заперечував, просив її відхилити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що Приватно-орендне сільськогосподарське підприємство "Агросвіт" зареєстровано як юридичну особу в установленому законом порядку. Відомості щодо юридичної особи внесено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, дата запису 17.01.2000, 03.12.2004, номер запису 1 466 120 0000 000039. Позивач перебуває на обліку Головного управління ДПС у Харківській області за кодом суб`єкта господарювання за ЄДРПОУ: 30614081. Місцезнаходження позивача: 64662, Харківська обл., Лозівський район, село Катеринівка, вулиця Слобожанська, будинок 35В.
Видами діяльності позивача є: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, 01.13 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів, 01.19 Вирощування інших однорічних і дворічних культур, 01.24 Вирощування зерняткових і кісточкових фруктів, 01.25 Вирощування ягід, горіхів, інших плодових дерев і чагарників, 01.41 Розведення великої рогатої худоби молочних порід, 01.42 Розведення іншої великої рогатої худоби та буйволів, 01.43 Розведення коней та інших тварин родини конячих, 01.45 Розведення овець і кіз, 01.46 Розведення свиней, 01.47 Розведення свійської птиці, 01.49 Розведення інших тварин, 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві, 10.11 Виробництво м`яса, 10.12 Виробництво м`яса свійської птиці, 10.61 Виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості, 10.71 Виробництво хліба та хлібобулочних виробів; виробництво борошняних кондитерських виробів, тортів і тістечок нетривалого зберігання, 10.81 Виробництво цукру, 10.85 Виробництво готової їжі та страв, 10.89 Виробництво інших харчових продуктів, не віднесених до інших угруповань, 10.91 Виробництво готових кормів для тварин, що утримуються на фермах, 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, 46.22 Оптова торгівля квітами та рослинами, 46.23 Оптова торгівля живими тваринами, 46.24 Оптова торгівля шкірсировиною, шкурами та шкірою, 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами.
Згідно із договором поставки нафтопродуктів № НПИм-00087 від 16.05.2019 року, укладеним між ПОСП "Агросвіт" та ТОВ «Петроліум Імпорт», постачальник зобов`язується передати в погоджені строки, а покупець прийняти і оплатити на умовах, викладених у Договорі, нафтопродукти, іменовані далі за текстом - "Товар", найменування, кількість, ціна яких вказується в накладних документах на Товар, які оформлюються на кожну окрему партію Товару.
Згідно із видатковою накладною від 06.04.2020 № НПИм-060426 та товарно-транспортною накладною від 06.04.2020 № НПИм-20830 підтверджується факт отримання ПОСП "Агросвіт" пального у кількості 38611,04 літри від ТОВ «Петроліум Імпорт» за адресою: вул. Слобожанська, буд. 35-В, с. Катеринівка, Лозівський район, Харківська область.
Згідно із даними акцизної накладної від 06.04.2020 № 60427 за адресою вул. Слобожанська, буд. 35-В, с. Катеринівка, Лозівський район, Харківська область позивачем від ТОВ «Петроліум Імпорт» отримано пальне, а саме важкі дистиляти (газойлі) у кількості 38611,04 літри (код згідно з УКТ ЗЕД 2710194300), що не заперечувалось сторонами.
Позивач має ліцензію на зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) від 15.04.2020 № 20190414202001298 терміном дії з 19.04.2020 до 19.04.2025, адреса: Харківська обл., Лозівський район, село Катеринівка, вулиця Слобожанська, будинок 35В.
Наказом Головного управління ДПС у Харківській області від 25.08.2021 № 6345-п "Про проведення фактичної перевірки Приватно-орендного сільськогосподарського підприємства «АГРОСВІТ» (код за ЄДРПОУ 30614081) на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері обігу пального), підпунктів 191.1.4, 191.1.14, 191.1.16, 191.1.17 п. 191.1 ст. 191 ПК України, ч.1 ст.16 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» вирішено провести фактичну перевірку Приватно-орендного сільськогосподарського підприємства «АГРОСВІТ» (код за ЄДРПОУ 30614081) за місцем фактичного провадження діяльності у господарському об`єкті, розташованому за адресою: вул. Слобожанська, буд. 35-В, с. Катеринівка, Лозівський район, Харківська область, з 26 серпня 2021 року, тривалістю не більше 10 діб. Перевірку провести за період діяльності з 01.04.2020 по день закінчення перевірки з метою здійснення контролю за дотриманням вимог Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», Податкового кодексу України, Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
У ході перевірки позивачем були надані документи: ліцензія на зберігання пального терміном дії з 19.04.2020, договір поставки нафтопродуктів від 16.05.2019 № НПИм-00087, акцизна накладна від 06.04.2020 № 60427, видаткова накладна від 06.04.2020 № НПИм-060426, товарно-транспортна накладна від 06.04.2020 № НПИм-20830, які підтверджують отримання ПОСП "Агросвіт" пального у кількості 38 611,04 л від ТОВ «Петроліум Імпорт»
Відповідно до наказу від 25.08.2021 № 6345-п, на підставі направлень № 11442, № 11443 від 25.08.2021 року, посадовими особами ГУ ДПС у Харківській області 01.09.2021 року проведена фактична перевірка господарського об`єкту, розташованого за адресою: вул. Слобожанська, буд. 35-В, с. Катеринівка, Лозівський район, Харківська область, де здійснює діяльність ПОСП "Агросвіт".
За результатом проведення перевірки складено акт № 15232/20/19/РРО/30614081 від 01.09.2021 року, згідно із висновками якого позивачем в порушення ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» допущено зберігання пального без наявності відповідної ліцензії на право зберігання пального.
На підставі акту перевірки винесено податкове повідомлення-рішення від 28.09.2021 року № 00202240710, яким до ПОСП "Агросвіт" застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 500000,00 грн.
Позивач, не погодившись з вказаним рішенням, звернувся до суду з позовом про визнання його протиправним та скасування.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з протиправності податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС в Харківській області від 28.09.2021 № 00202240710, оскільки не встановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності, способу та місця, у якому пальне зберігалося, загального обсягу пального, що зберігалось позивачем станом на час проведення перевірки, не проведення під час перевірки інвентаризації пального на зберіганні, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, відбору зразків пального свідчить про необґрунтованість доводів контролюючого органу щодо поширення на діяльність позивача визначення «зберігання пального», яке підпадає під вимоги ліцензування, що унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (надалі – ПК України).
Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 1.1 статті 1 ПК України). 
Зокрема, як визначено підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення. 
За змістом пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. 
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
За визначенням підпункту 75.1.3 пункту 75.1 цієї статті, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.
Так, за змістом пункту 80.2 статті 80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: 
- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;
- неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;
- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
З наведеного слідує, що вказана правова норма передбачає альтернативні підстави для проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватись як в сукупності, так і кожна окремо. Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
Такий висновок узгоджується із правовою позицією, висловленою Верховним Судом у постановах від 10 квітня 2020 року у справі № 815/1978/18, від 12 серпня 2021 року у справі № 140/14625/20 та від 06 липня 2022 року у справі № 420/1242/21.
Відповідно до правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 08.09.2020 у справі № 640/21536/19, фактична перевірка не може бути проведена податковим органом довільно. Під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень визначених Податковим Кодексом.
Колегія суддів враховує, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки; акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. 
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18.
Суд зазначає, що функції контролюючого органу щодо контролю за виробництвом і обігом спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального визначено ПК України та Законом №481/95- ВР.
Так, згідно із підпунктами 191.1.4, 191.1.14, 191.1.16, 191.1.17 п. 191.1 ст. 191 ПК України, контролюючі органи: здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.
Частиною 1 статті 16 Закону № 481/95- ВР встановлено, що контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії. 
Отже, наведеною нормою права на органи ДПС України було покладено функції контролю у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і пального, як на суб`єктів, що здійснюють їх ліцензування.
Таким чином, підставою видання наказу від 25.08.2021 № 6345-п "Про проведення фактичної перевірки Приватно-орендного сільськогосподарського підприємства «Агросвіт» (код за ЄДРПОУ 30614081) є здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (п.п. 191.1.4, 191.1.14, 191.1.16, 191.1.17 п. 191.1 ст. 191 ПК України та ч. 1 ст. 16 Закону №481/95- ВР), про що зазначено в абзаці першому досліджуваного судом наказу.
Колегією суддів встановлено, що наказ ГУ ДПС у Харківській області від 25.08.2021 № 6345-п містить посилання не лише на п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, а прямо вказує на здійснення функцій, визначених законодавством у сфері обігу пального, підпункти п.п. 191.1.4, 191.1.14, 191.1.16, 191.1.17 п. 191.1 ст. 191 ПК України та ч. 1 ст. 16 Закону №481/95- ВР, тобто, безпосередньо у наказі зазначається підстава проведення перевірки та перераховуються норми податкового та іншого законодавства, з яких вони випливають.
Таким чином, наказ Головного управління ДПС у Харківській області від 25.08.2021 № 6345-п оформлений з дотриманням вимог, встановлених ст. 81 ПК України. 
Наказ ГУ ДПС у Харківській області від 25.08.2021 № 6345-п про проведення фактичної перевірки та направлення були пред`явлені директору ПОСП «Агросвіт», який власним підписом засвідчив дату і час ознайомлення з ними (т. 1 а.с. 165).
Зі змісту акту фактичної перевірки від 01.09.2021 № 15232/20/19/РРО/30614081 вбачається, що фактичну перевірку позивача проведено за адресою: Харківська область, Лозівський район, с. Катеринівка, вул. Слобожанська, з метою здійснення контролю за дотриманням вимог Податкового кодексу України, Кодексу законів про працю України, Законів України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», «Про ліцензування видів господарської діяльності», «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального», Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 № 148 та інших нормативно-правових актів, що підлягають перевірці.
У направленні на перевірку № 111443 від 25.08.2021 в якості нормативної підстави проведення перевірки зазначено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
За висновками акту перевірки відповідачем встановлено порушення позивачем вимог ст. 15 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України визначено Законом № 481/95-ВР.
З 1 січня 2016 року в силу вимог ПК України визначено, що діяльність з реалізації пального обумовлювалася обов`язком суб`єкта господарювання зареєструватися платником акцизного податку, а також виконувати вимоги, пов`язаних із обігом пального. Водночас, законодавець встановив, що приміщення для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є акцизним складом (підпункт 14.1.6), а суб`єкти господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є розпорядниками акцизного складу (підпункт 14.1.224).
До 1 липня 2019 року діяльність з виробництва, реалізації та зберігання пального не підлягала ліцензуванню.
Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів від 23 листопада 2018 року № 2628-VІІІ (далі по тексту - Закон № 2628-VІІІ) внесені зміни до Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, а саме: частини першу і четверту статті 15 викладено у такій редакції: Імпорт, експорт алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності без ліцензії. Оптова торгівля на території України алкогольними напоями та тютюновими виробами здійснюється за наявності у суб`єктів господарювання всіх форм власності ліцензії на оптову торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами. Оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності за наявності ліцензії.
Згідно з Прикінцевими та перехідними положеннями Закону № 2628-VІІІ останній набирає чинності з 1 січня 2019 року, крім, зокрема, підпункту 6 (щодо змін до Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів"), підпункту 17 (щодо змін до Закону України "Про ліцензування видів господарської діяльності") пункту 2 розділу II цього Закону, що набирають чинності з 1 липня 2019 року.
Одночасно Законом № 2628-VІІІ доповнено частину другу статті 17 Закону № 481/95-ВР, за приписами якої до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500000 гривень.
З цього часу Закон № 481/95-ВР почав додатково визначати основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним, забезпечення його високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом пального на території України, а норми ПК України встановили більш ширше поняття акцизних складів, в тому числі, визначили критерії, за яких відповідна територія/ємність не вважається акцизним складом.
Відповідно до абзацу восьмого частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлена відповідальність за зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень. Водночас така санкція не може бути застосована у випадку, якщо місце зберігання пального є таким, яке за змістом статті 15 Закону №481/95-ВР звільняє суб`єкта господарювання від обов`язку отримувати відповідну ліцензію.
Крім того, абзацом двадцять третім частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР встановлена відповідальність за надання послуг із зберігання пального іншим суб`єктам господарювання та/або реалізація пального іншим особам на підставі ліцензії на право зберігання пального, отриманої на підставі заяви виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки відповідно до статті 15 цього Закону, у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень.
За змістом частин сьомої, восьмої, десятої, шістнадцятої статті 15 Закону № 481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва. Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії. Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років, а річна плата на право зберігання пального становить 780 гривень.
Частинами тридцять другою, тридцять восьмою статті 15 Закону №481/95-ВР встановлено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію. Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:
документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;
дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального (частина сорок третя статті 15 Закону № 481/95-ВР).
При цьому, згідно з частиною дев`ятнадцятою цієї статті ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:
підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;
підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;
суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують (частина двадцять перша статті 15 Закону № 481/95-ВР).
Статтею 1 Закону №481/95-ВР надано визначення поняттям, зокрема:
зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;
місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Однак, Закон № 481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності». При цьому, якщо загальні визначення понять «споруда» та «обладнання» є більш чітко окресленими, то поняття «ємність» таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі № 481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що в свою чергу суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
У зв`язку з тим, що Закон № 481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, колегія суддів вважає, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
Згідно з підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом, зокрема:
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним:
транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;
паливний бак транспортного засобу.
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного:
до акцизного складу;
до акцизного складу пересувного;
для власного споживання чи промислової переробки;
будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які:
призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг;
належать іншим особам;
виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Згідно з підпунктами 14.1.224, 14.1.224-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб:
реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий;
ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
Системний аналіз наведених норм ПК України та Закону № 481/95-ВР у їх взаємозв`язку дозволяє дійти висновку про те, що зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, які використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Таким чином, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Як зазначив Верховний Суд у постанові по справі № 260/3859/20 від 15.06.2022 під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності за таке правопорушення, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень Закону № 481/95-ВР, в якому має бути чітко зазначено, в чому саме полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок.
Суть фактичної перевірки полягає у безпосередньому встановленні працівниками контролюючого органу (підтвердження або спростування обставин) саме факту здійснення суб`єктом господарювання діяльності зі зберігання пального, а не його придбання.
Колегія суддів наголошує, що не встановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, у якому пальне зберігалось, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що відповідач, стверджуючи про зберігання ПОСП «Агросвіт» пального без наявності відповідної ліцензії, що є порушенням ст. 15 Закону № 481/95-ВР, посилається на придбання позивачем в межах договору поставки нафтопродуктів № НПИм-00087 від 16.05.2019 отримало від ТОВ «ПЕТРОЛІУМ ІМПОРТ» палива дизельного Євро у загальній кількості 38435,00 л, що підтверджується акцизною накладною форми «П» від 06.04.2020 № 60427 (т. 1 а.с 165 зворот), товарно-транспортною накладною на відпуск нафтопродуктів (нафти) № НПИм-20830 від 06.04.2020 (т. 1 а.с. 169) та видатковою накладною № НПИм-060426 від 06.04.2020 (т. 1 а.с. 169 зворот), копії яких надано до матеріалів справи. 
Водночас, позивач стверджує, що дизельне пальне розливалось одразу безпосередньо в баки транспортних засобів (сільськогосподарську техніку), які належать йому на праві власності/оренди, оскільки придбано було для власного споживання, зокрема для проведення весняних польових робіт. 
На підтвердження наявності транспортних засобів, позивачем надано до суду, зокрема свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів (т. 3 а.с. 46-63): ТЗ РСА №543653 від 08.08.2006 (САЗ 3503 вантажний самоскид державний номер НОМЕР_19 ); ТЗ РСА № 543653 від 08.08.2006 (САЗ 3503 вантажний); ТЗ РСА № 543650 від 08.08.2006 (ГАЗ 5205 вантажна бортова державний номер НОМЕР_20 ); ТЗ ХАС № 617067 від 17.10.2002 (ОДАЗ 9387 напівпричіп бортовий державний номер НОМЕР_21 ); ТЗ РСА № 543651 від 08.08.2006 (МЗ ГАЗ 52 вантажна цистерна бензовоз державний номер НОМЕР_18 ); ТЗ ХАС № 458578 від 11.04.2001 (ЗИЛ 130 вантажна бортова державний номер НОМЕР_22 ); ТЗ ХАС № 531959 (ЗИЛ 130 вантажна бортова); ТЗ АХС № 114152 від 04.06.2008 (ГАЗ САЗ 3507 вантажний самоскид-с, державний номер НОМЕР_23 ); ТЗ СХК № 096074 від 13.02.2018 (ГАЗ-САЗ 3507 спеціалізований вантажний самоскид, державний номер НОМЕР_24 ); ТЗ СХК № 016657 від 06.12.2017 (RENAULT DUSTER загальний легковий універсал-В, державний номер НОМЕР_25 ); ТЗ СХК № 096074 від 13.02.2018 (ГАЗ-САЗ 3507 спеціалізований вантажний самоскид, державний номер НОМЕР_24 ); ТЗ СХІ № 086292 від 28.09.2018 (SCANIA P400 спеціалізований вантажний-спеціалізований сідловий тягач-Е, державний номер НОМЕР_1 ); ТЗ САЕ № 755223 від 19.05.2011 (ГАЗ 322132 мікроавтобус-D, державний номер НОМЕР_26 ); ТЗ СХЕ № 574733 від 09.01.2020 (RENAULT KANGOO, державний номер НОМЕР_27 ); ТЗ СХО № 593395 від 04.11.2016 (ГАЗ 3307 загальний вантажний бортовий, державний номер НОМЕР_28 ); ТЗ РСА № 543654 від 08.08.2006 (АЦУ 10 ГАЗ 5312 вантажна спеціалізована цистерна, державний номер НОМЕР_29 ); ТЗ ХАС № 458574 від 11.04.2001 (АТЗ ГАЗ 5201 вантажний паливозаправник, державний номер НОМЕР_30 ); ТЗ ХАС № 458579 від 11.04.2001 (ГАЗ-САЗ 3507 вантажний самоскид, державний номер НОМЕР_31 ); ТЗ ХАС № 458580 від 11.04.2001 (ГАЗ-САЗ 3507 вантажний самоскид, державний номер НОМЕР_32 ); ТЗ НОМЕР_33 від 08.08.2006 (ГАЗ-САЗ 3507 вантажний самоскид, державний номер НОМЕР_34 ); ТЗ ХАС № 616942 від 11.07.2002 (ГАЗ 53 вантажний самоскид, державний номер НОМЕР_35 ). 
Вказані обставини також підтверджуються долученими до матеріалів справи формами № 20-ОПП (т. 3 а.с. 69-79).
Також, в наданих до суду додаткових поясненнях позивачем представлено технічні характеристики транспортних засобів та сільськогосподарської техніки, що перебуває у власності та користуванні позивача, із зазначенням відомостей про об`єм паливних баків, з яких вбачається, що місткість кожного складає від 120 до 800 л. 
Слід зауважити, загальний об`єм паливних баків дає можливість одночасного зберігання в них спірної кількості пального (38435,00 л).
При цьому, надаючи оцінку доводам апеляційної скарги щодо неможливості врахування вказаних документів, оскільки вони датовані 2023 роком та були відсутні станом на період проведення перевірки, слід зазначити наступне.
Так, Наказом № 323, зокрема удосконалено порядок подання повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП.
Уточнено, що у повідомленні за формою № 20-ОПП надається інформація про всі об`єкти оподаткування, які є власними, орендованими або переданими в оренду.
Наказ № 323 опубліковано в бюлетені «Офіційний вісник» від 17.07.2020 № 55 (набрав чинності 27.07.2020 через 10 днів з дня його офіційного опублікування). А відтак, саме з 27.07.2020 в платників податку виник обов`язок надання інформації про всі транспортні засоби, у тому числі орендовані, що перебувають на обліку. Отже, враховуючи, що фактична перевірка проводилась за період квітень 2020 року, у позивача був відсутній обов`язок із надання вказаних документів.
При цьому, доводи контролюючого органу щодо неможливості прийняття до уваги свідоцтва  про реєстрацію транспортних засобів, оскільки останні підтверджують наявність у позивача транспортних засобів починаючи із кінця 2020 року (неперевіряємий період), спростовуються у повному обсязі дослідженням їх копій, які підтверджують виникнення права власності на транспортні засоби починаючи із 2002 року по січень 2020 року.
До того ж, в матеріалах справи міститься оборотно-сальдова відомість по рахунку 104, 105 за 2020 рік (т. 3 а.с. 80-85), якою додатково підтверджується наявність в позивача на обліку спірних транспортних засобів.
Водночас, відповідач вважає, що для зберігання пального, яке споживалося для власних виробничо-технологічних потреб за спірний період, позивач повинен був отримати ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки), відсутність якої і слугувала підставою для застосування до ПОСП «Агросвіт» фінансових санкцій у розмірі 500000 грн.
Колегія суддів враховує, що направляючи цю справу на новий розгляд, Верховний Суд у постанові від 12.10.2023 звернув увагу на ненадання судами оцінки доводам позивача щодо відсутності в акті перевірки даних, які б свідчили про дійсне зберігання придбаного пального без ліцензії, не відображення інформації та даних про здійснення контролюючим органом інвентаризації пального, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, відбір зразків пального, спосіб зберігання, технічні характеристики використаних для цього споруд.
Враховуючи висновок Верховного Суду у даній справі при наданні оцінки акту перевірки, судом апеляційної інстанції встановлено, що у ньому зафіксовано обставини зберігання пального без наявності відповідної ліцензії на право зберігання пального з 06.04.2020 по 19.04.2020.
Поряд з цим, в акті перевірки не відображено спосіб зберігання пального, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей). 
Зміст акту фактичної перевірки не містить викладення обставин встановлення контролюючим органом факту фізичного зберігання позивачем придбаного пального (наявність його залишку на дату перевірки) у місцях, на які не отримувалися відповідні ліцензії.
Крім того, жодних посилань на спосіб зберігання пального позивачем, опис технічних характеристик конкретних ємностей або обладнання із залишками пального в акті перевірки від 01.09.2021 не вказано.
Такий висновок контролюючого органу базується виключно на дослідженні отриманих від платника податку видаткової накладної, товарно-транспортної накладної та акцизної накладної.
Разом з цим, відомості з Єдиного реєстру акцизних накладних не є тим документом, на підставі якого здійснюється безпосередній облік нафтопродуктів на підприємстві. Для обліку нафтопродуктів мають бути використані дані, які фактично мали місце станом на час відвантаження нафтопродуктів, а саме їх температури, густини.
Водночас, як слідує з акту перевірки, контролюючим органом взагалі не оцінювались вказані обставини, а тому висновки, які сформовані в цій частині, не можуть бути визнані об`єктивними.
Слід зауважити, що зазначені відповідачем документи підтверджують саме факт придбання позивачем пального, тобто його поставку, однак не є беззаперечним доказом його зберігання у розумінні статті 1 Закону № 481/95-ВР.
При цьому обов`язковою умовою для застосування штрафних санкцій на підставі ч. 2 статті 17 Закону № 481/95-ВР є встановлення конкретного порушення (факту зберігання пального у місцях, на які не отримувалися відповідні ліцензії), підтвердженого відповідними доказами.
Однак, з акту перевірки та наданих до суду апеляційної інстанції пояснень, окрім посилань на наявність у позивача 10 ємностей загальним об`ємом 86,9 м3 та порівняння кількості придбаного пального із загальною місткістю наявних ємностей, що зумовило припущення про відсутність у позивача можливості зберігати в інший спосіб, аніж у наявних ємностях, отримане дизельне паливо, не вбачається фактичного встановлення місць, у яких позивач зберігав пальне. При цьому, не виявлено ані самого пального, ані способу його зберігання.
Також, акт перевірки не містить відомостей про здійснення інвентаризації пального на зберіганні, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, відбір зразків пального, так само, як і факт зберігання та реалізації позивачем пального іншим особам.
Слід зауважити, що стверджуючи про зберігання платником паливно-мастильних матеріалів без відповідної ліцензії, податковий орган не зміг пояснити: скільки і якого пального, в якому місці, в який період часу платник зберігав. Фактичну та кількісну наявність пального відповідач під час проведення фактичної перевірки не встановлював. Разом з тим, сам факт поставки пального на користь позивача, що останнім не заперечується, жодним чином не свідчить про зберігання такого пального за адресою провадження діяльності позивачем.
У свою чергу, позивач під час розгляду справи пояснив, що дизельне пальне придбане для власних потреб, після поставки заправлялося безпосередньо в паливні баки транспортних засобів, які знаходяться у власності та у користуванні позивача. 
Варто зауважити, що паливні баки транспортних засобів використовуються для подачі пального до двигуна внутрішнього згорання такого транспортного засобу, для приведення його в рух, та не є ємностями для зберігання пального, у розумінні Закону № 481/95-ВР.
За своїм змістом такі місця зберігання пального відповідають ознакам, які ПК України встановлює як винятки з понять «акцизний склад» та/або «акцизний склад пересувний»: орендовані транспортні засоби, що використовуються суб`єктом господарювання, призначені для переміщення в них пального на митній території України для потреб власного споживання.
Жодних пояснень або доказів на спростування обставин щодо використання позивачем придбаного пального для заправки транспортних засобів ПСОП «Агросвіт» без зберігання у відповідних ємностях відповідачем не надано ані до суду першої, ані до суду апеляційної інстанцій.
За таких обставин, підстави вважати, що діяльність ПСОП «Агросвіт» підпадає під визначення «зберігання пального» та відповідно потребує ліцензування у розумінні Закону № 481/95-ВР, відсутні, отже, обов`язок отримати ліцензію для здійснення такої діяльності у позивача не настав. 
Колегія суддів вважає неприйнятними посилання ГУ ДПС в Харківській області в обґрунтування правомірності спірного рішення на отримання позивачем ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) (дата реєстрації 15.04.2020, термін дії з 19.04.2020 до 19.04.2025) (т. 1 а.с. 33), оскільки сам факт отримання ліцензії на зберігання пального свідчить про наявність права із такого зберігання, а не про фактичне зберігання пального.
Враховуючи, що під час проведення фактичної перевірки ГУ ДПС у Харківській області не встановлено фактів фізичного зберігання позивачем пального з посиланням на відповідні докази, а лише констатовано його придбання, колегія суддів вважає, що висновки відповідача про порушення позивачем положень статті 15 Закону № 481/95-ВР не є достатньо вмотивованими та ґрунтуються виключно на припущеннях, які не підтверджені документально.
Відповідач фактично ототожнив поняття придбання пального та зберігання пального, не представивши жодного належного та допустимого доказу здійснення позивачем зберігання пального без наявності ліцензії, що виключає застосування до ПСОП «Агросвіт» штрафних (фінансових) санкцій на підставі частини 2 статті 17 Закону № 481/95-ВР.
Відтак, висновок контролюючого органу про зберігання позивачем пального без наявності ліцензії слід вважати недоведеним, а податкове повідомлення-рішення від 28.09.2021 року №00202240710 таким, що підлягає скасуванню, та в свою чергу зумовлює задоволення позовних вимог.
Суд наголошує, що Європейський суд з прав людини у рішенні від 10 лютого 2010 року у справі “Серявін та інші проти України” зауважив, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях, зокрема, судів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод (далі – Конвенція) зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною залежно від характеру рішення. У справі “Трофимчук проти України” ЄСПЛ також зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не можна розуміти як вимогу детально відповідати на кожен довід. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи.
Відповідно до пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Деякі аргументи не можуть бути підставою для надання детальної відповіді на такі доводи.
Усі інші аргументи сторін вивчені судом, однак є такими, що не потребують детального аналізу у цьому судовому рішенні, оскільки вищенаведених висновків суду не спростовують.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми процесуального права.
Керуючись ч. 4 ст. 241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 19.04.2024 по справі № 520/4658/22  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Т.С. Перцова	
Судді	   	С.П. Жигилій    В.Б. Русанова   	
Повний текст постанови складено та підписано  14.10.2024 року