ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

27 вересня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/136/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Ясенової Т.І. (доповідач),
                               суддів:  Суховарова А.В., Головко О.В.,     
розглянувши в письмовому провадженні в м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 березня 2023 року (суддя Батрак І.В.) в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕРА ПАК» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,- 

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ТЕРА ПАК» звернулось до суду із адміністративним позовом до  Головного управління ДПС у Запорізькій області, до Державної податкової служби України, в якому просить:
визнати протиправним та скасувати рішення комісії відповідача 1 №3695552/40042863 від 24.01.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №22 від 20.12.2021 та зобов`язати відповідача 2 зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних надіслану засобами електронного зв`язку – податкову накладну №22 від 20.12.2021;
визнати протиправним та скасувати рішення комісії відповідача 1 №3695575/40042863 від 24.01.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №23 від 20.12.2021 та зобов`язати відповідача 2 зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних надіслану засобами електронного зв`язку – податкову накладну №23 від 20.12.2021;
визнати протиправним та скасувати рішення комісії відповідача 1 №3695565/40042863 від 24.01.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №25 від 30.12.2021 та зобов`язати відповідача 2 зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних надіслану засобами електронного зв`язку – податкову накладну №25 від 30.12.2021.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивач надав всі документи, що стосуються і у повному обсязі підтверджують господарські операцію, натомість в оскаржуваних рішеннях відповідач не зазначив, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних і чому саме йому не вистачило даних документів. Вказує, що відповідач  не висловили жодних зауважень щодо поданих позивачем до контролюючого органу документів та способу їх направлення, отже позиція відповідача щодо ненадання позивачем письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, до якої застосовано процедура зупинення реєстрації згідно з п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України - є необґрунтованою. Враховуючи вищезазначене, наполягає на задоволенні позовних вимог.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 16 березня 2023 року адміністративний позов задоволено. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду та ухвалити нове судове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. Відповідач вважає, що дії з зупинення реєстрації спірних податкових накладних відповідали вимогам Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. №1165.
Відповідач також посилається на те, що реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН є дискреційним повноваженням та виключною компетенцією уповноваженого органу. Відтак, зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну є втручання в дискреційні повноваження контролюючого органу. Належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації відповідної податкової накладної. Відповідач також вважає, що судом першої інстанції безпідставно було стягнуто на користь позивача витрати на правову допомогу.
Відповідно до вимог статті 311 КАС України справа розглянута в порядку письмового провадження.
Перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла таких висновків.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Згідно з офіційними відомостями, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ТОВ «ТЕРА ПАК» (код ЄДРПОУ 31741060) є суб`єктом господарювання, офіційно зареєстрованим 22.06.2005. Видами діяльності позивача є: 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 47.29 Роздрібна торгівля іншими продуктами харчування в спеціалізованих магазинах; 62.01 Комп`ютерне програмування; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки.
Керівником товариства є директор - ОСОБА_1 з 03.10.2016 (наказ №6-К від 03.10.2016 «Про переведення».
19.12.2019 між ТОВ «ТЕРА ПАК» (Постачальник) та ПрАТ «ЗАПОРIЖВОГНЕТРИВ» (Покупець) укладено Договір на придбання ресурсів №19/1049 (далі - Договір), за умовами якого позивач (Постачальник) зобов`язується передати, а покупець прийняти та оплатити товари/продукцію/матеріали (далі - ресурси) на умовах, передбачених цим договором. Відповідно до п.2.1, 3.2, 5.2 Договору №19/1049 від 19.12.2019 кількість, номенклатура товару зазначаються в специфікаціях до цього договору, якi є його невід`ємною частиною. Постачальник зобов`язується поставити ресурси на умовах поставки, зазначених в Специфікаціях у відповідності з міжнародними правилами інтерпретації комерційних термінів «IHKOTEPMC» в редакції 2010 року. Строк оплати ресурсів: протягом 30 календарних днів з моменту фактичної поставки ТМЩ та надання документів, зазначених у п.6.4 цього Договору.
Реалізацію товару за Договором №19/1049 від 19.12.2019, відповідно до Специфікації №032 від 28.09.2021, здійснено на підставі видаткової накладної №274 від 20.12.2022, якою визначено номенклатуру товару на загальну суму 197870,40 грн, в т.ч. ПДВ - 32978,40 грн, яка від ПрАТ «ЗАПОРIЖВОГНЕТРИВ» підписана ОСОБА_2 на підставі довіреності №18/305/l від 01.09.2021.
Переміщення реалізованого товару на адресу покупця, здійснювалось відповідно до п.2 Специфікації №032 від 28.09.2021 до Договору №19/1049 від 19.12.2019 на умовах поставки: DDР-склад покупця ( АДРЕСА_1 . Так, доставка товару здійснювалась перевізником ФОП ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за замовленням позивача, що підтверджується товарно-транспортною накладною №274 від 20.12.2021. Розрахунок, відповідно до рахунку на оплату №280 від 20.12.2021, за товар ПрАТ «ЗАПОРlЖВОГНЕТРИВ» здійснено частково відповідно до платіжного доручення №641288 від 18.02.2022 на суму 164892,00 грн, у зв`язку із чим у позивача обліковується дебіторська заборгованість ПрАТ «ЗАПОРIЖВОГНЕТРИВ», що підтверджується оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 361 за грудень 2021 - березень 2022 року.
Товар, який позивач реалізував ПрАТ «ЗАПОРІЖВОГНЕТРИВ» був придбаний у ФОП ОСОБА_4 (РНОКПП НОМЕР_2 ). Господарські операції між позивачем (Покупець) та ФОП ОСОБА_4 (Постачальник) здійснювались на підставі Договору постачання товару №18/10 від 18.10.2021, предметом якого є поставка товару: піддонів l200*700 та піддонів l200+800, в кількості i по цінах та на умовах постачання згідно з виставленими рахунками, видатковими накладними, що є невід`ємними частинами цього договору. Придбання товару підтверджується видатковою накладною № 4 від 17.12.2021 на загальну суму 278880,00 грн та видатковою накладною №5 від 20.12.2021 на загальну суму 120000,00 грн. Переміщення придбаного товару від ФОП ОСОБА_4 здійснювалось власними силами позивача, оскільки склади позивача та ФОП ОСОБА_4 знаходяться за однією адресою: АДРЕСА_2 , що не потребувало залучення додаткового трудового ресурсу, спеціальної техніки, транспортних засобів, та відповідно виключає необхідність оформлення документів на транспортування, а також документів щодо навантаження та розвантаження товару. Передача товару підтверджується актом прийому-передачі товарів №4 від 17.12.2021 та актом прийому-передачi товарів №5 вiд 20.12.2021. Розрахунок за придбаний товар, на підставі рахунку на оплату №2 від 25.10.2021 та рахунку на оплату №5 від 20.12.202l, здійснено було частково відповідно до платіжного доручення №90 від 26.10.2021 на суму 31200,00 грн, платіжного доручення №107 від 01.11.2021 на суму 85800,00 грн, платіжного доручення №262 від 30.12.2021 на суму 84000,00 грн у зв`язку із чим у позивача обліковувалась кредиторська заборгованість перед ФОП ОСОБА_4 , що підтверджується оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 631 за грудень 2021 року.
На виконання приписів п. 201.1, 201.7, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, позивачем була складена податкова накладна №22 від 20.12.2021, яка надіслана для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За допомогою програми електронного документообігу позивачу надійшла Квитанція від 14.01.2022 про зупинення реєстрації податкової накладної з наступним обґрунтуванням: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 4411, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризикованості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної».
Отримавши квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної, 20.01.2022 позивачем направлено повідомлення №3 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, з одночасним долученням копій документів на підтвердження здійснених господарських операцій із контрагентами.
Проте, 24.01.2022 комісією ДПС прийнято рішення №3695552/40042863 про відмову у реєстрації податкової накладної №22 від 20.12.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав ненадання платником податків копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт. послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Додаткова інформація: відсутні первинні документи щодо постачання товарів/послуг, зберігання та транспортування.
Реалізацію товару за Договором №19/1049 від 19.12.2019, відповідно до Специфікації №032 від 28.09.2021, здійснено на підставі видаткової накладної №275 від 20.12.2022, якою визначено номенклатуру товару на загальну суму 163080,00 грн, в т.ч. ПДВ – 27180,00 грн, яка від ПрАТ «ЗАПОРIЖВОГНЕТРИВ» підписана ОСОБА_2 на підставі довіреності №18/305/l від 01.09.2021.
Переміщення реалізованого товару на адресу покупця, здійснювалось відповідно до п.2 Специфікації №032 від 28.09.2021 до Договору №19/1049 від 19.12.2019 на умовах поставки: DDР-склад покупця (м. Запоріжжя, Північне шосе/вул.Теплична,буд.22Б/1. Так, доставка товару здійснювалась перевізником ТОВ «ТРАК ЛОГІСТИК» (код ЄДРПОУ 43654689) за замовленням позивача, що підтверджується товарно-транспортною накладною №275 від 20.12.2021. Розрахунок, відповідно до рахунку на оплату №281 від 20.12.2021, за товар ПрАТ «ЗАПОРlЖВОГНЕТРИВ» здійснено частково відповідно до платіжного доручення №641289 від 18.02.2022 на суму 135900,00 грн, у зв`язку із чим у позивача обліковується дебіторська заборгованість ПрАТ «ЗАПОРIЖВОГНЕТРИВ», що підтверджується оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 361 за грудень 2021 - березень 2022 року.
На виконання приписів п. 201.1, 201.7, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, позивачем була складена податкова накладна №23 від 20.12.2021, яка надіслана для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За допомогою програми електронного документообігу позивачу надійшла Квитанція від 14.01.2022 про зупинення реєстрації податкової накладної з наступним обґрунтуванням: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 4411, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризикованості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної».
Отримавши квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної, 20.01.2022 позивачем направлено повідомлення №4 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, з одночасним долученням копій документів на підтвердження здійснених господарських операцій із контрагентами.
Проте, 24.01.2022 комісією ДПС прийнято рішення №3695575/40042863 про відмову у реєстрації податкової накладної №23 від 20.12.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав ненадання платником податків копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт. послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Додаткова інформація: відсутні первинні документи щодо постачання товарів/послуг, зберігання та транспортування.
Реалізацію товару за Договором №19/1049 від 19.12.2019, відповідно до Специфікації №032 від 28.09.2021, здійснено на підставі видаткової накладної №290 від 30.12.2022, якою визначено номенклатуру товару на загальну суму 158760,00 грн, в т.ч. ПДВ – 26460,00 грн, яка від ПрАТ «ЗАПОРIЖВОГНЕТРИВ» підписана ОСОБА_5 на підставі довіреності №18/440 від 22.12.2021.
Переміщення реалізованого товару на адресу покупця, здійснювалось відповідно до п.2 Специфікації №032 від 28.09.2021 до Договору №19/1049 від 19.12.2019 на умовах поставки: DDР-склад покупця ( АДРЕСА_1 . Так, доставка товару здійснювалась перевізником ФОП ОСОБА_6 (РНОКПП НОМЕР_3 ) за замовленням позивача, що підтверджується товарно-транспортною накладною №290 від 30.12.2021.
Розрахунок, відповідно до рахунку на оплату №291 від 30.12.2021, за товар ПрАТ «ЗАПОРlЖВОГНЕТРИВ» здійснено частково відповідно до платіжного доручення №645558 від 02.03.2022 на суму 132300,00 грн, у зв`язку із чим у позивача обліковується дебіторська заборгованість ПРАТ «ЗАПОРIЖВОГНЕТРИВ», що підтверджується оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 361 за грудень 2021 - березень 2022 року.
На виконання приписів п. 201.1, 201.7, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, позивачем була складена податкова накладна №25 від 30.12.2021, яка надіслана для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За допомогою програми електронного документообігу позивачу надійшла Квитанція від 14.01.2022 про зупинення реєстрації податкової накладної з наступним обґрунтуванням: «Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 4411, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризикованості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної».
Отримавши квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної, 20.01.2022 позивачем направлено повідомлення №5 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, з одночасним долученням копій документів на підтвердження здійснених господарських операцій із контрагентами.
Проте, 24.01.2022 комісією ДПС прийнято рішення №3695565/40042863 про відмову у реєстрації податкової накладної №25 від 30.12.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав ненадання платником податків копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт. послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Додаткова інформація: відсутні первинні документи щодо постачання товарів/послуг, зберігання та транспортування.
Вважаючи рішення про відмову у реєстрації податкових накладних протиправними, позивач звернувся із даним позовом до суду.
Надаючи оцінку спірним відносинам, суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинної у спірний період) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.
Покупцю товарів/послуг податкова накладна/розрахунок коригування можуть бути надані продавцем таких товарів/послуг в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Згідно Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 р. №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26 квітня 2017 р. №341) (далі - Порядок №1246) пунктом 12 якого передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Згідно п.12 Порядку № 1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених п.192.1 ст.192 та п.201.10 ст.201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до п.201.1 ст.201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до п.200-1.3 і 200-1.9 ст.200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 01.07.2015); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України “Про електронні довірчі послуги”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
У відповідності до пунктів 13, 14 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
Як встановлено судом та не заперечується сторонами,  що відповідно до отриманих позивачем квитанцій, реєстрація податкових накладних №22 від 20.12.2021, №23 від 20.12.2021, №25 від 30.12.2021 зупинена у зв`язку із відповідністю пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. У квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган вказав на відсутність товару/послуг зазначеного/зазначеної у відповідній податковій накладній у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється), а також на те, що обсяг постачання товарів (послуг) дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання. Додатково повідомлено, що показник D=1.9312%, Р=317962.58. Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.»
Відповідно до повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3695565/40042863 від 24.01.2022, №3695575/40042863 від 24.01.2022, №3695552/40042863 від 24.01.2022 позивачу запропоновано надати такі додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, а саме копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування: інших документів, що підтверджують інформацію, зазначену у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивачем сформовано та направлено до ГУ ДПС у Запорізькій області повідомлення №3 про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної від 22 від 20.12.2021, № 4 від 20.12.2021 щодо податкової накладної від 23 від 20.12.2021, № 5 від 20.01.2022 щодо податкової накладної від 25 від 30.12.2021, реєстрація яких зупинена та надано копії документів.
Згідно пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. №1165 (далі - Порядок №1165), пунктом 5 якого визначено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з п. 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п. 7 Порядку №1165).
Пунктом 10 Порядку № 1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно пункту 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як вбачається з матеріалів справи, квитанціями про зупинення реєстрації податкових накладних визначено, що позивач відповідає п. 1 Критеріїв ризикованості здійснення операцій (додаток 3 Порядку).
Додатком № 3 до Порядку №1165 визначено критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого з-поміж критеріїв визначено наступне: «обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку».
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, в квитанції  про зупинення реєстрації податкових накладних конкретного переліку документів, які позивач мав надати, та які б були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, вказано не було.
Зважаючи на це платник податків мав можливість на свій розсуд визначити, якими документами він може підтвердити реальність господарської операції, за наслідками якої ним була складена спірна податкова накладна.
У такому разі відсутні підстави стверджувати про невиконання позивачем обов`язку надати конкретні документи.
Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216 (далі - Порядок № 520), згідно пункту 2 якого прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (пункт 3 Порядку № 520).
Відповідно до пункту 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
У пункті 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, який може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
З аналізу даного переліку вбачається, що він не має виключного характеру. Наведене у ньому формулювання може включати вказує на дозвіл надання певних документів, містить їх приклад. Таке не виключає можливості надати інші документи або не надавати частину із перелічених у ньому документів.
Абзацом першим пункту 6 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункт 7 Порядку № 520).
Згідно з пунктами 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
У відповідності до вимог пункту 11 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Колегія суддів вважає, що обов`язок надання документів платником податків кореспондує із правом контролюючого органу на витребування в платника податків певних документів у передбачених законом випадках. Втім, контролюючий орган під час витребування від платника податків документів, має визначити їх перелік, платник податку має чітко розуміти що саме від нього вимагає орган владних повноважень та мати можливість передбачати наслідки своєї поведінки в залежності від виконання чи невиконання вимоги контролюючого органу. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не довільно, на власний розсуд. Відсутність чіткої вимоги податкового органу до платника податків    стосовно надання певного документу виключає можливість визнання правомірним застосування до такого платника негативних наслідків через невиконання такої вимоги.
З наявних в матеріалах справи квитанцій про зупинення реєстрації   спірних податкових накладних судом встановлено, що така містить вимогу про надання пояснень та копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.
Зважаючи на це платник податків мав можливість на свій розсуд визначити, якими документами він може підтвердити реальність господарських операцій, за наслідками яких були складені спірні податкові накладні.
У такому разі відсутні підстави стверджувати про невиконання позивачем обов`язку надати конкретні документи.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, після отримання квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних  позивачем як платником податків в порядку, встановленому законодавством, до контролюючого органу подані повідомлення, письмові пояснення щодо підтвердження інформації, зазначених у податкових накладних, і копії відповідних документів, які підтверджували реальність здійснення господарських операцій по та були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже, матеріалами справи підтверджено надання позивачем відповідних пояснень та копій документів, які підтверджують та розкривають суть, внутрішню сторону господарських операцій, на виконання яких складені спірні податкові накладні.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Можливість же надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.
Вищевказані висновки суду відповідають висновкам Верховного Суду викладеним у постановах від 11 квітня 2024 року у справі №500/4244/22 та 11 квітня 2024 року у справі №500/4244/22. 
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про те, що оскаржені рішення контролюючого органу про відмову у реєстрації податковиї накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не відповідають критеріям правомірності, визначеним частиною другою статті 2 КАС України, а тому правомірно визнано їх протиправними та скасовані.
Зважаючи на те, що судом встановлено протиправність рішень відповідача, то, відповідно, вимога позивача про зобов`язання ДПС України зареєструвати спірні  податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їхподання до ДПС України , є також обґрунтованою.
Колегія суддів вважає, що у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.
Під час розгляду цієї справи судом встановлено протиправність рішення відповідача щодо відмови реєстрації спірних податкових накладних, позивачем доведено надання ним документів, які є належними і достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових  накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а тому доводи апеляційної скарги   щодо втручання у дискреційні повноваження, колегією суддів не прийнято до уваги.
Щодо стягнення на користь позивача витрат на правову допомогу в розмірі 3000 грн. колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 1 частини 3 статті 132 КАС України визначено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.
Статтею 134 КАС України передбачено, що витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Згідно з частиною 3 статті 134 КАС України для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за
представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Відповідно до частини 4 цієї статті для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката, виходячи із положень частини 5 статті 134 КАС України, має бути співмірним із:
1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);
2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);
3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;
4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Відповідно до частини 6 статті 134 КАС України у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами (частина 7 статті 134 КАС України).
Частиною 7, 9 статті 139 КАС унормовано, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву.
При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує:
1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи;
2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес;
3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо;
4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Суд звертає увагу на те, що при визначенні суми відшкодування судових витрат, суд повинен керуватися критерієм реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерієм розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та суті виконаних послуг. Витрати на правову допомогу мають бути документально підтверджені та доведені, зокрема, договором на правову допомогу, актами приймання-передачі наданих послуг, платіжними документи про оплату таких послуг та розрахунком таких витрат.
Матеріалами справи встановлено, що позивачем було укладено договір про надання правничої (правової) допомоги від 22.01.2022 з адвокатським об`єднанням «ЛЕГЕС» в особі голови Семенова М.В., що діє на підставі свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю №471 від 20.04.2004 та ордеру на надання правової допомоги серія АР №1099571 від 01.11.2022.
Згідно з додатковою угодою №2 від 19.12.2022 до договору про надання правничої (правової) допомоги від 22.01.2022 сторони домовились, що гонорар за надання правничої (правової) допомоги складається з вартості правничої (правової) допомоги у фіксованому розмірі.
Відповідно до Акту приймання-передачі послуг від 22.12.2022, сума наданих послуг складає 8000,00 грн., а саме: складання та подання позовної заяви.
Отже, матеріалами справи підтверджується надання правової допомоги, саме фактом подання цього позову.
При визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін. Ті самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини, присуджуючи судові витрат на підставі статті 41 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод. Зокрема, у рішеннях від 12 жовтня 2006 року у справі «Двойних проти України» (пункт 80), від 10 грудня 2009 року у справі «Гімайдуліна і інших проти України» (пункти 34-36), від 23 січня 2014 року у справі «East/West Alliance Limited» проти України», від 26 лютого 2015 року у справі «Баришевський проти України» (пункт 95) зазначено, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим.
У рішенні Європейського суду з прав людини від 28 листопада 2002 року у справі «Лавентс проти Латвії» зазначено, що відшкодовуються лише витрати, які мають розумний розмір.
Таким чином, суд не зобов`язаний присуджувати стороні всі його витрати на адвоката, якщо, керуючись принципом справедливості як одного з основних елементів принципу верховенством права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, зважаючи на складність справи, якість підготовлених документів, витрачений адвокатом час, тощо, - є неспівмірним.
Отже, виходячи з предмета та підстав позову, наявну судову практику в аналогічних спорах, обсяг виконаних безпосередньо адвокатом робіт, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо зменшення розміру витрат на правничу допомогу до 3 000,00 грн., яка є співмірною сумою для даної справи.
Оцінюючи доводи апеляційної скарги, суд зазначає, що ці доводи були ретельно перевірені та проаналізовані судом першої інстанції під час розгляду та ухвалення рішення, їм була надана відповідна правова оцінка, жодних нових аргументів, які б доводили порушення судом першої інстанцій норм матеріального права, у апеляційній скарзі не наведено.
У контексті оцінки доводів апеляційної скарги колегія суддів звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.
Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент.
Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та надано їм належну юридичну оцінку, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись статтями 241-245, 250, 311, 315, 316, 321, 322, 328, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 16 березня 2023 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров 

                               суддя                                                                      О.В. Головко