ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 жовтня 2024 року	Львів	Справа № 500/962/24 пров. № А/857/22430/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді                                        Шавеля Р.М.,
суддів                                                            Глушка І.В. та Хобор Р.Б.,
з участю секретаря судового засідання -           Василюк В.Б.,

а також сторін (їх представників):
від позивача –                                         Семусь Т.А.;
від відповідача -                                         Рацин Р.Р.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 29.07.2024р. в адміністративній справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській обл. про визнання протиправними та скасування вимог про сплату боргу (недоїмки), рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску (суддя суду І інстанції: ОСОБА_2 , час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 16 год. 22 хв. 29.07.2024р., м.Тернопіль; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 05.08.2024р.),-

В С Т А Н О В И В:

19.02.2024р. (згідно з відомостями реєстраційної позначки суду першої інстанції) позивач Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася до суду з адміністративним позовом, в якому, із урахуванням поданої під час розгляду справи уточненої позовної заяви, просила:
визнати протиправними та скасувати винесені відповідачем Головним управлінням /ГУ/ ДПС у Тернопільській обл. наступні рішення: 
* вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0067362405 від 26.09.2023р.;
* рішення № 0067372405 від 26.09.2023р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску;
* вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0158-1900 від 02.02.2024р. на суму 849847 грн. 02 коп.;
стягнути за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Тернопільській обл. на користь позивача понесені судові витрати в розмірі 8531 грн. 32 коп. сплаченого судового збору (а.с.1-9, 49-57).

Відповідно до ухвали суду від 11.03.2024р. вирішено розгляд справи здійснювати за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін (а.с.58 і на звороті).
Згідно ухвали суду від 10.05.2024р. суд перейшов до розгляду справи за правилами спрощеного позовного провадження із повідомленням (викликом) сторін (а.с.76).

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 29.07.2024р. в задоволенні заявленого позову відмовлено (а.с.137-142).

          Не погодившись із вказаним судовим рішенням, його оскаржила позивач ФОП ОСОБА_1 , яка покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою заявлені позовні вимоги задовольнити (а.с.144-153).
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що відповідач не дотримався встановленого Податковим кодексом /ПК/ України порядку анулювання реєстрації платника єдиного податку першої-третьої груп. Позивач скористалася наданим їй нормами п.299.11 ст.299 ПК України правом на перехід на спрощену систему оподаткування після закінчення чотирьох послідовних кварталів після кварталу, в якому вчинене порушення і з 01.04.2019р. перейшла на прощену систему оподаткування, обліку та звітності як платник податку 3 групи (порушення нею було вчинене, як платником 2 групи у першому кварталі 2017 року). Таким чином, за період з 01.04.2019р. по 24.05.2022р. збільшення бази нарахування єдиного соціального внеску, виходячи із загальної системи оподаткування, є неправомірним.
Податковим органом неправильно обчислено борг по сплаті позивачем суми єдиного соціального внеску /ЄСВ/, оскільки помилково визначена сума доходу, на яку нараховується ЄСВ (на думку відповідача ФОП ОСОБА_1 підлягала реєстрації платником податку на додану вартість /ПДВ/, тому з 11.08.2018р. база нарахування соціального внеску була меншою, ніж зазначено у акті, оскільки з суми її доходу слід виключити нараховану суму ПДВ).
Актом перевірки не визначено долю фактично сплаченого позивачем, як платником спрощеної системи оподаткування, податку: не враховано суму фактично сплаченого за вказаний період ЄСВ в сумі 163570 грн. 95 коп.
В Акті документальної позапланової виїзної перевірки позивача є відсутньою наскрізна нумерація сторінок, що суперечить наказу Міністерства фінансів України № 395 від 14.03.2013р. і ставить під сумнів достовірність наведених у ньому результатів перевірки.
Окрім цього, протягом розгляду справи судом неодноразово грубо порушувався принцип диспозитивності. Зокрема, від відповідача 11.04.2024р. через підсистему «Електронний суд» до суду надійшов відзив на позовну заяву, який зареєстрований судом 12.04.2024р. Разом з тим, до відзиву відповідачем не було додано документів, що підтверджують його направлення (вручення) позивачу.
Таким чином, відзив на позовну заяву поданий відповідачем без дотримання вимог ч.4 ст.162 та п.7 ч.1 ст.167 КАС України, у зв`язку з чим суд на підставі ч.2 ст.167 КАС України повинен був повернути його відповідачу без розгляду.
Також 01.07.2024р. представником відповідача було надіслано клопотання про долучення до матеріалів справи нових доказів (копія рішення № 17951/6/19-00-24-07-06 від 22.09.2023р. про анулювання реєстрації платником єдиного податку ФОП ОСОБА_1 шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку з 01.04.2017р.), разом з черговим поясненням, яке було підтримане в ході судового засідання 02.07.2024р. 
Незважаючи на те, що справа розглядалась з лютого 2024 року та на момент заявлення клопотання позивача перебувала на стадії судового розгляду, сторонами було вичерпано можливість обміну заявами по суті справі, передбаченими ст.159 КАС України, протокольною ухвалою суду вказане клопотання задоволено, подані разом з клопотанням нові докази у справі приєднано до матеріалів справи.
З сукупності цих причин позивачем був заявлений відвід суду, що був відхилений останнім.

Відповідач ГУ ДПС у Тернопільській обл. скерував до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її безпідставною, необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального та процесуального законодавства, ухвалив законне і справедливе судове рішення (а.с.181-189).

Заслухавши суддю-доповідача, представника позивача на підтримання поданої скарги, заперечення представника відповідача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як встановлено під час судового розгляду, позивач ОСОБА_1 була зареєстрована 04.06.2008р. як фізична особа-підприємець; основний вид економічної діяльності позивача – 71.12 – діяльність в сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах.
24.05.2022р. ФОП ОСОБА_1 провела державну реєстрацію припинення.
Починаючи з 25.09.2008р. позивач перебуває на податковому обліку; станом на 22.03.2023р. обліковується в 
ІНФОРМАЦІЯ_1 період 01.07.2015р.-24.05.2022р. позивач перебувала на спрощеній системі оподаткування, була платником ЄСВ та єдиного податку.
При цьому, з 01.04.2019р. позивач перейшла на застосування ставки ЄСВ 5 відсотків та змінила групу (з другої на третю) (а.с.41, 42).

В період з 22.03.2023р. по 28.03.2023р. відповідачем ГУ ДПС у Тернопільській обл. на підставі наказу № 428-п від 17.03.2023р. проведена документальна позапланова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2017р. по 24.05.2022р., правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011р. по 24.05.2022р., дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного законодавства за період з 01.01.2017р. по 24.05.2022р., за результатами якої складено Акт № 6152/19-00-24-05/ НОМЕР_1 від 02.08.2023р. (а.с.16-34).
Згідно висновків проведеної перевірки встановлено порушення позивачем вимог законодавства, зокрема, приписів п.1 ч.2 ст.6, п.п.2, 3 ч.1, ч.ч.3, 4, 5 ст.7, ч.5 ст.8, ч.ч.1, 2, 3 ст.9 Закону України № 2464-VI від 08.07.2010р. «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», внаслідок чого було донараховано ЄСВ в сумі 690774 грн. 96 коп., в тому числі: 2017 рік - 82368 грн.; 2018 рік – 127773 грн. 36 коп.; 2019 рік – 143217 грн. 36 коп.; 2020 рік – 148762 грн. 24 коп.; 2021 рік – 163109 грн. 42 коп.; 2022 рік – 25544 грн. 58 коп.
На підставі результатів проведеної перевірки відповідач прийняв, в тому числі, наступні рішення:
* вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0067362405 від 26.09.2023р.;
* рішення № 0067372405 від 26.09.2023р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску;
* вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0158-1900 від 02.02.2024р. на суму 849847 грн. 02 коп. (а.с.35-35, 36, 40).

Не погодившись із зазначеними вимогою про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0067362405 від 26.09.2023р. та рішенням № 0067372405 від 26.09.2023р., позивач 08.11.2023р. звернулася зі скаргами до ДПС України (Т.1 а.а.с.86-99).
Рішенням ДПС України № 35234/6/99-00-06-02-01-06 від 28.11.2023р. та № 35235/6/99-00-06-02-01-06 від 28.11.2023р. подані скарги залишені без розгляду (а.с.38, 39).

Окрім цього, відповідач прийняв рішення № 17951/6/19-00-24-07-06 від 22.09.2023р. про анулювання реєстрації платником єдиного податку ФОП ОСОБА_1 шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку з 01.04.2017р.

Приймаючи рішення по справі та відмовляючи у задоволенні заявленого позову, суд першої інстанції виходив з того, що проведеною перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 , перебуваючи на спрощеній системі оподаткування (2 група), порушивши вимоги п.291.4 ст.291, ст.294 ПК України, надавала послуги по топографо-геодезичних і картографічних робіт при здійсненні землеустрою юридичній особі, яка відноситься до платників загальної системи оподаткування.
В разі здійснення платниками першої або другої групи діяльності, яка не передбачена у підпунктах 1 або 2 п.291.4 ст.291 ПК України, останні з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому здійснювалася така діяльність, зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів.
Враховуючи викладене, ФОП ОСОБА_3 зобов`язана була перейти на сплату інших податків і зборів з 01.04.2017р.
Виходячи з цього, податковий орган визначив заниження загального оподатковуваного доходу за період перевірки в сумі 4704330 грн. 94 коп.; визначив суму підтверджених витрат 135581 грн. 93 коп. та донарахував суму ЄСВ 690774 грн. 96 коп.
          З огляду на викладене, правових підстав для скасування спірних рішень суд не убачав.

Висновки суду першої інстанції про відсутність правових підстав для задоволення заявленого позову колегія суддів вважає такими, що відповідають фактичним обставинам справи і нормам чинного законодавства, з наступних підстав.

Згідно з ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України.

Підпунктом 20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За змістом п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Підпунктом 75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Підпунктом 78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК України визначено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, розпочато процедуру реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків.

Відповідно до змісту п.2 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затв. наказом Міністерства фінансів України № 727 від 20.08.2015р., акт документальної перевірки - документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки та відображає її результати.
Згідно з п.5 розділу ІІ вказаного Порядку факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.
Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

Аналізуючи зміст наведених норм Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 21.02.2020р. у справі № 826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У постанові від 22.09.2020р. у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, Верховний Суд погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Як встановлено під час судового розгляду, позивач ОСОБА_1 була зареєстрована 04.06.2008р. як фізична особа-підприємець; основний вид економічної діяльності позивача – 71.12 – діяльність в сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах.
24.05.2022р. ФОП ОСОБА_1 провела державну реєстрацію припинення.
Починаючи з 25.09.2008р. позивач перебуває на податковому обліку; станом на 22.03.2023р. обліковується в Тернопільській ДПІ (м.Тернопіль) ГУ ДПС у Тернопільській обл.
В період 01.07.2015р.-24.05.2022р. позивач перебувала на спрощеній системі оподаткування, була платником ЄСВ та єдиного податку.
Таким чином, на момент проведення перевірки контролюючим органом ФОП ОСОБА_1 не була знята з податкового обліку, через що у контролюючого органу були правові підстави для проведення перевірки позивача відповідно до пп.78.1.7. п.78.1 ст.78 ПК України.

Правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку встановлені главою 1 розділу XIV ПК України.
За правилами п.291.2 ста.291 ПК України спрощена система оподаткування, обліку та звітності - це особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених п.297.1 ст.297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
Відповідно до приписів п.297.1 ст.297 ПК України платники єдиного податку звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з таких податків і зборів:
1) податку на прибуток підприємств, крім випадків, передбачених абзацами другим і третім підпункту 133.1.1 та підпунктом 133.1.4 пункту 133.1 статті 133 цього Кодексу;
2) податку на доходи фізичних осіб у частині доходів (об`єкта оподаткування), що отримані в результаті господарської діяльності платника єдиного податку першої - четвертої групи (фізичної особи) та оподатковані згідно з цією главою;
3) податку на додану вартість з операцій з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, крім податку на додану вартість, що сплачується фізичними особами та юридичними особами, які обрали ставку єдиного податку, визначену підпунктом 1 пункту 293.3 статті 293 цього Кодексу, а також що сплачується платниками єдиного податку четвертої групи;
4) податку на майно в частині земельного податку за земельні ділянки, що використовуються платниками єдиного податку першої - третьої груп для провадження господарської діяльності (крім діяльності з надання земельних ділянок та/або нерухомого майна, що знаходиться на таких земельних ділянках, в оренду (найм, позичку) та платниками єдиного податку четвертої групи для ведення сільськогосподарського товаровиробництва;
5) рентної плати за спеціальне використання води платниками єдиного податку четвертої групи.
Суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, відповідно до п.291.4. ст.291 ПК України поділяються на чотири групи платників єдиного податку.
За вимогами, які діяли у відповідний спірний період платники єдиного податку поділялися на групи за такими правилами :
1) перша група - це фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб, здійснюють виключно роздрібний продаж товарів з торговельних місць на ринках та/або провадять господарську діяльність з надання побутових послуг населенню і обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує 300000 грн.;
2) друга група - фізичні особи - підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб; обсяг доходу не перевищує 1500000 грн. (не поширюється на ФОП, які надають посередницькі послуги з купівлі, продажу, оренди та оцінювання нерухомого майна (група 70.31 КВЕД ДК 009:2005), а також здійснюють діяльність з виробництва, постачання, продажу (реалізації) ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння, що відносяться виключно до третьої групи платників єдиного податку, якщо відповідають вимогам, встановленим для такої групи);
3) третя група - фізичні особи - підприємці, які не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена та юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 5000000 грн.;
4) четверта група - сільськогосподарські товаровиробники.
Відповідно до пп.298.1.1 п.298.1 ст.298 ПК України для обрання або переходу на спрощену систему оподаткування суб`єкт господарювання подає до контролюючого органу заяву.
За вимогами пп.5 п.298.3 цієї статті у заяві зазначаються такі обов`язкові відомості, як обрані суб`єктом господарювання види господарської діяльності згідно з КВЕД ДК 009:2010.
За правилами п.п.293.1, 293.2, 293.3 ст.293 ПК України ставки єдиного податку для платників першої групи встановлюються у відсотках (фіксовані ставки) до розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом на 1 січня податкового (звітного) року (далі у цій главі - прожитковий мінімум), другої групи - у відсотках (фіксовані ставки) до розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року (далі у цій главі - мінімальна заробітна плата), третьої групи - у відсотках до доходу (відсоткові ставки). Фіксовані ставки єдиного податку встановлюються сільськими, селищними, міськими радами або радами об`єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, для фізичних осіб - підприємців, які здійснюють господарську діяльність, залежно від виду господарської діяльності, з розрахунку на календарний місяць: 1) для першої групи платників єдиного податку - у межах до 10 відсотків розміру прожиткового мінімуму; 2) для другої групи платників єдиного податку - у межах до 20 відсотків розміру мінімальної заробітної плати. Відсоткова ставка єдиного податку для платників третьої групи встановлюється у розмірі: 1) 3 відсотки доходу - у разі сплати податку на додану вартість; 2) 5 відсотків доходу - у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку.
У силу вимог пп.2 п.293.4 ст.293 ПК України до доходу платників єдиного податку першої - третьої групи (фізичні особи - підприємці), отриманого від провадження діяльності, не зазначеної у реєстрі платників єдиного податку, віднесеного до першої або другої групи, встановлюється ставка єдиного податку у розмірі 15 відсотків.
За приписами абз.9 пп.298.2.3 п.298.2 ст.298 ПК України платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, у разі здійснення платниками першої або другої групи діяльності, яка не передбачена у підпунктах 1 або 2 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу відповідно, - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому здійснювалася така діяльність.
У разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення перевірок порушень платником єдиного податку першої - третьої груп вимог, встановлених цією главою, анулювання реєстрації платника єдиного податку першої - третьої груп проводиться за рішенням такого органу, прийнятим на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення. У такому випадку суб`єкт господарювання має право обрати або перейти на спрощену систему оподаткування після закінчення чотирьох послідовних кварталів з моменту прийняття рішення контролюючим органом (п.299.11 ст.299 ПК України).

Згідно з ч.2 п.291.4 ст.291 ПК України платниками другої групи є фізичні особи - підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв:
не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб;
обсяг доходу не перевищує 834 розміри мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року.

Як встановлено судом першої інстанції, в період з 01.01.2017р. по 24.05.2022р. ФОП ОСОБА_3 здійснювала вид господарської діяльності: 71.12 - дiяльнiсть у сферi iнжинiрингу, геологiї та геодезiї, надання послуг технiчного консультування в цих сферах.
За період з 01.01.2017р. по 31.03.2019р., позивач, обравши відповідно до глави 1 розділу XIV ПК України спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, здійснювала діяльність із застосуванням ставки єдиного податку, встановленої для сплати єдиного податку платниками єдиного податку другої групи та сплачувала до бюджету єдиний податок в наступних розмірах: з 01.04.2016р. по 31.12.2017р. – 20 %, з 01.01.2018р. по 31.12.2018р. – 15 %, з 01.01.2019р. по 31.03.2019р. – 20 % від мінімальної зарплати.
В період з 01.04.2019р. по 24.05.2022р., ФОП ОСОБА_3 , обравши відповідно до глави 1 розділу XIV ПК України, спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, здійснювала діяльність із застосуванням ставки єдиного податку, встановленої для сплати єдиного податку платниками єдиного податку третьої групи та сплачувала до бюджету єдиний податок у відсотках до доходу в розмірі 5 %.

На підставі відомостей податкових розрахунків за І квартал 2017 року за формою № 1 ДФ та наданих документів на запит № 181 від 29.03.2023р. від ТзОВ «Збруч-Інвест» (лист № 1 від 30.03.2023р.) перевіркою з`ясовано, що ФОП ОСОБА_3 отримала доходи від ТзОВ «Збруч-Інвест», який є платником загальної системи оподаткування в сумі 8061 грн. 35 коп. (платіжні доручення № 22 від 28.02.2017р. на суму 4000 грн., № 34 від 24.03.2017р. на суму 4061 грн. 35 коп.) за виконання проектних, вишукувальних, топографо-геодезичних робіт відповідно до договору від 22.02.2017р. 
Акт здачі приймання топографо-геодезичних і картографічних робіт при здійсненні землеустрою до договору від 22.02.2017р. складений 07.03.2017р. (а.с.70-71).
Контрагент ТзОВ «Збруч-Інвест» зареєстровано 09.08.2007р. за номером державної реєстрації № 16361070010000638 в Єдиному державному реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, взято на облік в ГУ ДПС у Тернопільській обл. (Борщівська ДПІ) 10.08.2007р. за № 1617, є платником загальної системи оподаткування.
Отже перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_3 , перебуваючи на спрощеній системі оподаткування (2 група), порушила вимоги п.291.4 ст.291, ст.294 ПК України, надала послуги по топографо-геодезичних і картографічних робіт при здійсненні землеустрою юридичній особі, яка належить до платників загальної системи оподаткування.
По вказані причині ФОП ОСОБА_3 зобов`язана була перейти на сплату інших податків і зборів, починаючи з 01.04.2017р., однак таких вимог не дотрималась.

Твердження апелянта про те, що ФОП ОСОБА_3 фактично реалізувала право, надане абз.9 пп.298.2.3 п.298.2 ст.298 ПК України, п.299.11 ст.299 ПК України, оскільки з 01.04.2019р. обрала спрощену систему оподаткування і належала до третьої групи платників єдиного податку, колегія суддів оцінює критично, оскільки будь-яких доказів про вчинення таких дій саме на виконання вказаних вимог позивач не представила.
Також про такий перехід вона не повідомляла під час проведення перевірки.
Звідси, збільшення бази нарахування ЄСВ за період з 01.04.2019р. по 24.05.2022р. здійснено податковим органом за наявності належних правових підстав.

На підставі податкових декларацій, даних форми № 1 ДФ, книги обліку доходів та банківських виписок встановлено, що загальний дохід від діяльності на загальній системі за період з 01.04.2017р. по 24.05.2022р. становив 4704330 грн. 94 коп.
Отже, занижений загальний оподатковуваний дохід за період перевірки склав 4704330 грн. 94 коп.; витрати, пов`язані з господарською діяльністю суб`єкта господарювання за період перевірки визначені контролюючим органом на підставі бази даних ІС Податковий блок та банківських виписок по рахунку витрати за період перевірки, в розмірі 135581 грн. 93 коп. (сплата єдиного соціального внеску, орендна плата за офісне приміщення, комісія по обслуговуванню рахунку).

Окрім цього, згідно приписів п.299.10 ст.299 ПК України реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу у встановлених законом випадках. 
Із змісту п.299.11 ст.299 ПК України слідує, що прийняття контролюючим органом рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку можливе лише на підставі проведеної документальної перевірки відповідного платника податку та встановлених в ході останньої порушень, відповідно до яких платник податків не може перебувати на спрощеній системі оподаткування.

Отже, донарахування податків та зборів особі, яка перебувала на спрощеній системі оподаткування, може мати місце виключно у випадку попереднього прийняття контролюючим органом рішення про анулювання реєстрації шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку у встановлених законом випадках. 
В розглядуваному випадку відповідач прийняв рішення № 17951/6/19-00-24-07-06 від 22.09.2023р. про анулювання реєстрації платником єдиного податку ФОП ОСОБА_1 шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку з 01.04.2017р. (а.с.112).

Згідно з ч.4 ст.4 Закону України № 2464-VI від 08.07.2010р. «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (надалі – Закон № 2464-VI; в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.
Відповідно до п.2 ч.1 ст.7 вказаного Закону для фізичних осіб - підприємців базою нарахування єдиного внеску є сума доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному - кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом.
За приписами п.4 ч.1 ст.1 цього Закону максимальна величина бази нарахування єдиного внеску - це максимальна сума доходу застрахованої особи на місяць, що дорівнює п`ятнадцяти розмірам мінімальної заробітної плати, встановленої законом, на яку нараховується єдиний внесок.

Оскільки проведеною перевіркою підтвердився факт заниження чистого оподатковуваного доходу за обревізований період в розмірі 4704330 грн. 94 коп., тобто, бази для нарахування ЄСВ, тому податковий орган дійшов правильного висновку про заниження суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 690774 грн. 96 коп. (в тому числі: 2017 рік - 82368 грн.; 2018 рік – 127773 грн. 36 коп.; 2019 рік – 143217 грн. 36 коп.; 2020 рік – 148762 грн. 24 коп.; 2021 рік – 163109 грн. 42 коп.; 2022 рік – 25544 грн. 58 коп.).

Щодо неправильного обчислення суми доходу, на яку відповідач нарахував ЄСВ за результатами перевірки колегія суддів враховує, що відповідно до п.177.3 ст.177 ПК України для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
Згідно матеріалів перевірки позивач не була зареєстрована платником ПДВ, а відтак підстав для зменшення суми доходу на суму нарахованого за результатами перевірки ПДВ немає.
Підтвердженням наведеного є висновки податкового органу про те, що позивач підлягала реєстрації платником ПДВ з 11.08.2018р., однак такого обов`язку не дотрималась.

Стосовно сплачених за спірний період позивачем сум ЄСВ в розмірі 163570 грн. 95 коп., які на думку позивача не враховані під час визначення зобов`язань з ЄСВ за спірний період, колегія суддів зазначає, що за матеріалами перевірки нарахування ЄСВ здійснено на суму відхилення чистого оподатковуваного доходу. В свою чергу, задекларований позивачем дохід за даними поданих нею звітів, на яку нею був самостійно сплачений ЄСВ, врахований відповідачем під час проведення перевірки.

Щодо недотримання відповідачем строків давності нарахування і стягнення сум ЄСВ колегія суддів підкреслює, що відповідно до п.16 ст.25 Закону № 2464-VI строк давності щодо нарахування, застосування та стягнення сум недоїмки, штрафів та нарахованої пені не застосовується.

В частині тверджень позивача про неналежне оформлення акту перевірки колегія суддів вважає, що зміст складеного Акту перевірки № 6152/19-00-24-05/2741313663 від 02.08.2023р. є зрозумілим та чітким.
Згідно усталеної судової практики сам по собі акт податкової перевірки та дії посадових осіб контролюючого органу зі складання цього акта не створюють правових наслідків у вигляді виникнення обов`язків, зміни чи припинення будь-яких прав платника податків, крім виникнення права на подання зауважень до акта.
Таким чином, акт перевірки не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб`єкта господарювання, й не є обов`язковим рішенням суб`єкта владних повноважень. 
Чинне законодавство не встановлює такий наслідок відсутності в акті перевірки наскрізної нумерації сторінок, як його нечинність, недійсність. Зазначена вада акта не робить автоматично протиправними рішення контролюючого органу, що прийняті на підставі такого акта.
Акт перевірки - це документ, в якому зафіксовано факти та оціночні судження осіб, що її проводили, тому до акта можуть пред`являтися лише ті вимоги, що стосуються, доказів. Оцінка акта перевірки, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта (постанова Верховного Суду від 19.06.2020р. у справі № 140/388/19).
Таким чином, саме по собі порушення порядку оформлення акту перевірки (у частині відсутності наскрізної нумерації сторінок) не може бути підставою для скасування рішень, прийнятих податковим органом на підставі акту перевірки.
З урахуванням викладеного, допущені відповідачем порушення під час складання акту перевірки не призвели до таких порушень, які вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків податкового органу за результатами такої перевірки.

За таких умов вимога про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0067362405 від 26.09.2023р. на суму 690774 грн. 96 коп. ґрунтується на вимогах закону.
З цих же підстав слід вважати правомірним рішення № 0067372405 від 26.09.2023р. про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску про застосування штрафу в розмірі 162357 грн. 63 коп. та вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0158-1900 від 02.02.2024р. на суму 849847 грн. 02 коп.

З огляду на викладене, колегія суддів приходить до переконливого та послідовного висновку про те, що прийняті ГУ ДПС у Тернопільській обл. рішення за наслідками розглядуваної перевірки, ґрунтуються на вимогах закону, а правові підстави для їх визнання протиправними та скасування є відсутніми.

          В частині порушення судом першої інстанції вимог ст.83, ч.4 ст.162, п.7 ч.1 ст.167 КАС України колегія суддів зазначає про те, що згідно з приписами ч.2 ст.317 КАС України порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.
Порушення норм процесуального права, що є обов`язковою підставою для скасування судового рішення та ухвалення нового рішення суду, викладені в ч.3 ст.317 КАС України.
На тлі викладеного позивачем не наведено обґрунтування про те, як вищевказані порушення, що полягають у долученні до матеріалів справи відзиву відповідача із порушенням встановлених строків, недотриманні порядку надання доказів суб`єктом владних повноважень, вплинули на правильність вирішення спору.
          Виходячи з цих міркувань, вказані порушення не можуть покладатися апеляційним судом в основу для скасування чи зміни правильного по суті рішення суду першої інстанції.

Інші зазначені позивачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, цитуванні положень Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та висновків Європейського Суду з прав людини, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування, також вони на правомірність прийнятого рішення не впливають та висновків суду не спростовують.

Висновок суду про правомірність рішень податкового органу зроблено з дотриманням вимог КАС України, оскільки він, вживши заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, всебічно, повно та об`єктивно оцінив наявні у справі докази і постановив законне й обґрунтоване рішення.
          Водночас, доводи апелянта побудовані на переоцінці наявних доказів і усуненні помилок застосування норм матеріального права судом першої інстанції; будь-яких нових доказів до матеріалів справи останнім не представлено.

В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ФОП ОСОБА_1 .

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 29.07.2024р. в адміністративній справі № 500/962/24 залишити без задоволення, а вказане рішення суду – без змін.

Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Фізичну особу-підприємця ОСОБА_1 .

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку у випадках, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	Р. Б. Хобор  	
Дата складання повного тексту судового рішення: 18.10.2024р.