ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 листопада 2024 року 
м. Київ

справа № 0340/1511/18
касаційне провадження № К/9901/14529/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області (далі - Управління) на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 29.11.2018 (суддя Денисюк Р.С.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10.04.2019 (головуючий суддя - Обрізко І.М., судді - Іщук Л.П., Онишкевич Т.В.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Ратнівський молокозавод» (далі - Товариство) до Головного управління ДФС у Волинській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
У серпні 2018 року Товариство звернулося до суду з позовом до Управління, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 03.05.2018 № 0269091307, № 0269101307, № 0269111307, № 0003961401, № 0003971401 та від 31.07.2018 № 0008062200.
Обґрунтовуючи вимоги, позивач посилався на те, що він не погоджується з податковими повідомленнями-рішеннями від 03.05.2018 № 0269091307, № 0269101307, № 0269111307, оскільки відповідачем не взято до уваги той факт, що ухвалою Господарського суду Волинської області 02.02.2018 у справі № 903/6/18 було порушено справу про банкрутство Товариства і на нього розповсюджувались норми  Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом», якими передбачено, що мораторій на задоволення вимог кредиторів - зупинення виконання боржником грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів) термін виконання яких настав до дня введення мораторію, і припинення заходів, спрямованих на забезпечення виконання цих зобов`язань та зобов`язань щодо сплати податків і зборів (обов`язкових платежів), застосованих до дня введення мораторію. Окрім того, цим Законом передбачено, що протягом дії мораторію на задоволення вимог кредиторів не нараховується неустойка (пеня, штраф, тощо), не застосовуються і фінансові санкції за невиконання чи неналежне виконання зобов`язань.  Товариство не погоджується з висновками контролюючого органу про те, що позивачем реалізовувалась молокопродукція за цінами, нижчими за собівартість, оскільки  відповідачем належними та допустимими доказами не доведено факту продажу позивачем товарів власного виробництва за цінами, нижчими їх собівартості, а тому зменшення розміру від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за вересень 2017 року на суму 236095,00 грн. є неправомірним. Також, Товариство не погоджується з висновком контролюючого органу про не включення до складу доходів за 3 квартали 2017 року протермінованої кредиторської заборгованості по фінансово-господарських взаємовідносинах з ПрАТ «СНВО «Імпульс» в сумі 18000000,00 грн., оскільки строк позовної давності по зобов`язанням перед ПрАТ «СНВО «Імпульс» сплине 01.04.2021, а тому саме з 02.04.2021 заборгованість позивача перед ПрАТ «СНВО «Імпульс» набуде статусу безнадійної відповідно до положень  статті 14 Податкового кодексу України, якщо протягом цього часу не буде проведено претензійно-позовної роботи зі сторони покупця. Відтак у позивача до цього часу відсутні підстави відносити таку заборгованість до категорії безнадійної, а також донараховувати податкові зобов`язання за невиконані/несвоєчасно виконані позивачем зобов`язання перед покупцями.
Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 29.11.2018, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10.04.2019, позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Управління: від 31.07.2018 № 0008062200 повністю; від 03.05.2018 № 0269111307 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 28612,22 грн.; від 03.05.2018 № 0269101307 в частині визначення суми податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 475342,61 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 394222,91 грн.
Задовольняючи позовні вимоги у визначеній частині, суди попередніх інстанцій виходили з того, що: контролюючим органом не досліджувалася взагалі реалізація молокопродукції Товариством за 2015 рік, а висновки про реалізацію позивачем продукції за цінами, нижчими від собівартості, зроблені останнім вибірково за окремі періоди та лише на підставі рахунків № 901 «Собівартість готової продукції», № 701 «Дохід від реалізації готової продукції» (з урахуванням бухгалтерського рахунка № 704 «Вирахування з доходу»), що не може свідчити про реалізацію позивачем молокопродукції за цінами нижчими за витрати, понесені на їх придбання, без аналізу господарської діяльності Товариства, з урахуванням того, що реалізація товарів нижче їх собівартості, не свідчить про те, що такі товари передавалися безоплатно, а також зважаючи на те, що на вимогу суду будь-яких документів на підтвердження зазначених обставин, відповідачем надано не було; за період з 01.01.2012 по 31.12.2014 Управлінням було проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, за результатами якої складено акт від 05.09.2017 № 9056/14-01/13360705, у якому зафіксовано кредитове сальдо Товариства станом на 01.01.2015 в сумі 475342,61 грн. Отже, враховуючи те, що наступна документальна позапланова перевірка дотримання позивачем податкового законодавства була проведена за період з 01.01.2015 по 30.09.2017, результати якої оформлені актом від 29.03.2018 № 4844/14-01/13360705, то кредитове сальдо в сумі 475342,61 грн. було включене контролюючим органом до податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб поза межами 1095 днів; оскільки   відповідачем не було зафіксовано факту повторного протягом 1095 днів неутримання та неперерахування до бюджету Товариством податку на доходи фізичних осіб, як і не було надано доказів прийняття податкових повідомлень-рішень, якими позивачу були б збільшені суми грошового зобов`язання двічі, тричі протягом року, що передували прийняттю оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, то контролюючий орган безпідставно застосував до позивача штрафні (фінансові) санкції за  статтею 127 ПК України  в розмірах 50% та 75% за квітень 2015 року та з травня 2015 року по серпень 2017 року у розмірі 394222,91 грн.; з аналогічних підстав   контролюючий орган безпідставно застосував до позивача штрафні (фінансові) санкції за  статтею 127 ПК України  в розмірах 50% та 75% за лютий 2016 року та за березень 2016 року - серпень 2017 року у розмірі 28612,22 грн. по військовому збору.
Управління, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, звернулось до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій в цій частині та ухвалити нове рішення, яким повністю відмовити у задоволенні позову.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, невідповідність висновків судів фактичним обставинам у даній справі. Стверджує про те, що граматичне та змістовне тлумачення абзаців 2, 3 статті 127 Податкового кодексу України свідчить про те, що кваліфікуючою ознакою для застосування збільшеного розміру відповідальності є саме вчинення таких дій (ненарахування, неутримання або несплата при виплаті доходів) повторно (втретє) на протязі 1095 днів, при цьому, законодавець не обумовлює існування (факту) повторності дій з їх виявленням та (або) визначенням такому платнику суми грошового зобов`язання. Також, вказує на те, що база оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижчою ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що сталася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 30.05.2019 відкрив касаційне провадження за скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Позивач не скористався своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 12.11.2024 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 13.11.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2017, валютного та іншого законодавства - за період з 01.01.2015 по 30.09.2017, результати якої оформлені актом від 29.03.2018 № 4844/14-01/13360705, за висновками якого встановлено порушення позивачем вимог:
- підпункту  134.1.1  пункту  134.1  статті  134, пункту  135.1  статті  135 ПК України, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №15 «Дохід», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України № 290 від 29.11.1999, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 3 квартали 2017 року на загальну суму 3674568,00 грн. та занижено податок на прибуток за 3 квартали 2017 року на загальну суму 2578578 грн.;    
- підпункту 14.1.179 пункту 14.1 статті 14, статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту  198.5  статті  198 ПК України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за вересень 2017 року в сумі 16629040,00 грн., та завищення суми від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) за вересень 2017 року в сумі 587119 грн.;
- неправомірне (необґрунтоване) застосування пільг з податку на додану вартість всього за 1 квартал 2016 року в сумі 16029964,00 грн. внаслідок невиконання договору з постачання насіння СГ ТзОВ «Агросвіт», передоплата за яке отримана в грудні 2014 року;
- пункту  51.1  статті  51, пункту 176 «б» статті  176 ПК України, яке полягало у тому, що у розрахунку за формою №1ДФ у ІІ кварталі 2016 року та у ІV кварталі 2016 року Товариством неправильно відображено РНОКПП СГД - фізичної особи за 157 ознакою доходів;
- пункту  54.2  статті  54, підпунктів  168.1.2,  168.1.4,  168.1.5  пункту  168.1  статті  168, пункту  176.1, підпункту «а» пункту  176.2  статті  176 ПК України  в частині неперерахування податковим агентом до бюджету податку на доходи фізичних осіб при виплаті заробітної плати станом на 30.09.2017 в сумі 1283976,35 грн.;
- підпункту 1.5, пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, пункту 54.2 статті 54, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 та пункту 176.1, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України в частині неперерахування податковим агентом до бюджету військового збору при виплаті заробітної плати станом на 30.09.2017 в сумі 65191,41 грн.;
- пункту  54.2  статі  54, підпунктів  168.1.2,  168.1.4,  168.1.5  пункту  168.1  статті  168, пункту  176.1  та підпункту «а» пункту  176.2  статті  176 ПК України  в частині несвоєчасного перерахування податковим агентом до бюджету податку на доходи фізичних осіб при виплаті заробітної плати в сумі 824423,61 грн.;
- підпункту 1.5, пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України, пункту  54.2  статті  54, підпунктів  168.1.2,  168.1.4,  168.1.5  пункту  168.1  статті  168  та пункту  176.1, підпункту «а» пункту  176.2  статті  176 ПК України  в частині несвоєчасного перерахування податковим агентом до бюджету військового збору при виплаті заробітної плати станом на 30.09.2017 в сумі 61724,57 грн.
На підставі акту перевірки, 03.05.2018 Управлінням були прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 0269091307, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем: податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, в сумі 510,00 грн.;
- №0269101307, яким Товариству визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1892689,74 грн., в тому числі: за податковим зобов`язанням - 1283976,35 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 600328,81 грн., сума пені - 8384,58 грн.;
- №0269111307, яким Товариству визначено суму грошового зобов`язання по військовому збору на загальну суму 109368,34 грн., в тому числі: за податковим зобов`язанням - 65191,41 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 44043,36 грн. та сума пені - 133,57 грн.;
- № 0003961401, яким Товариству зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 3674568,00 грн.;
- № 0003971401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток приватних підприємств в розмірі 3223222,50 грн.;
- № 0004001401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 24943560,00 грн.
Не погодившись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями позивач оскаржив їх в адміністративному порядку. Рішенням ДФС України від 19.07.2018 № 24124/6/99-99-11-01-01-25 про результати розгляду скарги від 21.05.2018, скаргу Товариства було задоволено частково: залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 03.05.2018 № 0003971401, № 0003961401, № 0269091307, №0269111307 та №0269101307; скасовано податкові повідомлення-рішення від 03.05.2018 № 0004011401 повністю, № 0003991401 та № 0004001401 в частині збільшення грошових зобов`язань з ПДВ та зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ по взаємовідносинах з СТОВ «Агросвіт» у сумі 16617083,00 грн. за січень 2016 року та в частині заниження податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 362981,00 грн. за 2016-2017 роки, а в іншій частині зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін.
На виконання рішення ДФС України від 19.07.2018 № 24124/6/99-99-11-01-01-25, Управління 31.07.2018 прийняло нове податкове повідомлення-рішення № 0008062200, яким зменшило Товариству розмір від`ємного значення суми ПДВ за вересень 2017 року на 236095,00 грн.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням наведених процесуальних приписів та вимог касаційної скарги Управління касаційному перегляду підлягає питання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм права під час ухвалення судових рішень щодо задоволених позовних вимог, оскільки доводів та підстав для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій щодо решти позовних вимог касаційна скарга Управління не містить.
Надаючи правову оцінку спірному податковому повідомленню-рішенню від 31.07.2018 № 0008062200, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ за вересень 2017 року на суму 236095,00 грн., суди попередніх інстанцій встановили наступне.
Як вбачається з акту перевірки, за висновками контролюючого органу у 2015 році Товариство реалізовувало молокопродукцію за цінами нижчими за собівартість молокопродукції на суму 1180468,00 грн.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що Товариство у випадках продажу товарів нижче ціни їх придбання у 2015 році визначало базу оподаткування податком на додану вартість, виходячи з фактичної ціни реалізації товарів, без врахування вимог абзацу 2 пункту  188.1  статті  188 ПК України. При цьому, податкові накладні на суму перевищення ціни придбання над ціною перевищення товарів підприємством не складалися та не реєструвалися. Оскільки базовим звітним податковим періодом для податку на додану вартість є календарний місяць, тому в порушення вимог підпункту  14.1.179  пункту  14.1  статті  14, статті  185, підпункту  187.1  статті  187, підпункту  188.1  статті  188, пункту  198.5  статті  198 ПК України  Товариство суми податку на додану вартість з безоплатної передачі частини готової продукції та послуг з переробки з сум, які є нижчими за собівартість, не включило до податкових зобов`язань.
Дане порушення призвело до заниження задекларованих показників в рядку 9 декларації «Усього податкових зобов`язань» на загальну суму 236094,00 грн., в тому числі: за лютий 2015 року в сумі 26892,00 грн., за березень 2015 року в сумі 68136,00 грн., за травень 2015 року в сумі 51187,00 грн., за серпень 2015 року в сумі 53928,00 грн., за вересень 2015 року в сумі 16488,00 грн., за листопад 2015 року в сумі 19463,00 грн.
Відповідно до положень пункту  188.1  статті  188 ПК України  база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 189.1 статті 189 ПК України У разі здійснення операцій відповідно до  пункту 198.5  статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
За правилами пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до  пункту 189.1  статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених  підпунктом 196.1.7  пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу); б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197,  підрозділу 2  розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених  підпунктом 197.1.28  пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Відповідно до пункту 10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246    (далі -  П(С)БО 9  «Запаси»), первісною  вартістю  запасів, що виготовляються власними силами  підприємства,  визнається їхня виробнича собівартість,яка визначається  за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати".
Згідно з пунктом 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318    (далі -  16  «Витрати»), собівартість  реалізованої  продукції   (робіт,   послуг) складається  з виробничої собівартості продукції (робіт,  послуг), яка була реалізована  протягом  звітного  періоду,  нерозподілених постійних  загальновиробничих  витрат та понаднормативних виробничих витрат.
До виробничої    собівартості   продукції   (робіт,   послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні     загальновиробничі    та    постійні    розподілені загальновиробничі  витрати.  Виробнича  собівартість  продукції зменшується на справедливу вартість   супутньої  продукції,  яка  реалізується,  та  вартість супутньої  продукції  в  оцінці  можливого  її  використання,   що використовується  на  самому  підприємстві.  Перелік і  склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.
Відповідно до пункту 14 П(С)БО 9  «Запаси» не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені): понаднормові втрати і нестачі запасів; фінансові витрати (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати"); витрати на збут; загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов`язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та знайшло своє відображення у акті перевірки, як слідує з акту перевірки, контролюючим органом не досліджувалася взагалі реалізація молокопродукції Товариством за вищевказаний період, не встановлювався порядок формування Товариством собівартості такої продукції, не встановлювався склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції, а висновки про вищевказане порушення зроблені останнім вибірково, за окремі періоди та лише на підставі рахунків № 901 «Собівартість готової продукції», № 701 «Дохід від реалізації готової продукції» (з урахуванням бухгалтерського рахунка № 704 «Вирахування з доходу», що не може свідчити про реалізацію позивачем молокопродукції за цінами нижчими за витрати, понесені на їх придбання без аналізу господарської діяльності Товариства. Зокрема, згідно узагальненого переліку документів, які було використано при перевірці (додаток 4 до акту перевірки), при перевірці повноти декларування та своєчасності сплати податку на додану вартість, декларування сум податку, що підлягає бюджетному відшкодування, перевіряючими були використані: декларації з податку на додану вартість, дані з особового рахунку платника податків (суцільним порядком) та платіжні доручення (вибірковим порядком).
За таких обставин, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що контролюючим органом не було доведено належними та допустимими доказами факту реалізації Товариством молокопродукції за цінами, нижчими від собівартості, з огляду на що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 31.07.2018 № 0008062200, яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ за вересень 2017 року на 236095,00 грн. є протиправним та підлягає скасуванню.
Надаючи правову оцінку спірному податковому повідомленню-рішенню від 03.05.2018 № 0269101307, яким Товариству визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1892689,74 грн., в тому числі: за податковим зобов`язанням - 1283976,35 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 600328,81 грн., сума пені - 8384,58 грн., суди попередніх інстанцій встановили наступне.
Матеріалами справи підтверджується, що документальна позапланова виїзна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства проведена за період з 01.01.2015 по 30.09.2017, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2017.
Так перевіркою дотримання перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб встановлені випадки, коли Товариство в порушення підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті  168, пункту  176.1, підпункту «а» пункту  176.2  статті  176 ПК України  протягом 2015-2017 років при нарахуванні (виплаті) оподатковуваних доходів платником податку не перераховано до бюджету у встановлені терміни (своєчасно не перераховувало до бюджету) податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 824423,61 грн. (а саме: за березень 2015 року - 23278,51 грн. у термін 30.04.2015, за квітень 2015 року - 25398,56 грн. у термін - 30.05.2015, за травень 2015 року - 23760,59 грн. у термін - 30.06.2015, за червень 2015 року - 23801,86 грн. у термін - 30.07.2015, за липень 2015 року - 23353,07 грн. у термін - 30.08.2015, за серпень 2015 року - 23986,10 грн. у термін 30.09.2015, за вересень 2015 року - 21500,24 грн. у термін - 30.10.2015, за жовтень 2015 року - 23011,60 грн. у термін 30.11.2015, за листопад 2015 року - 19789,88 грн. у термін 30.12.2015, за грудень 2015 року - 19073,35 грн. у термін - 30.01.2016, за січень 2016 року - 26541,98 грн., у термін 01.03.2016, за лютий 2016 року - 21539,73 грн. у термін - 30.03.2016, за березень 2016 року - 23658,10 у термін - 30.04.2016, за квітень 2016 року - 27025,90 грн. у термін - 30.05.2016, за травень 2016 року - 32790,75 грн. у термін 30.06.2016, за червень 2016 року - у29619,37 грн. у термін 30.07.2016, за липень 2016 року - 34286,76 грн. у термін 30.08.2016, за серпень 2016 року - 26324,55 грн. у термін - 30.09.2016, за вересень 2016 року - 24021,80 грн. у термін -30.10.2016, за жовтень 2016 року - 26051,03 грн. у термін - 30.11.2016, за листопад 2016 року - 21094,09 грн. у термін - 30.12.2016, за грудень 2016 року - 29731,85 грн. у термін 30.01.2017, за січень 2017 року - 38833,90 грн. у термін - 02.03.2017, за лютий 2017 року - 37343,67 грн. у термін - 30.03.2017, за березень 2017 року - 34043,35 грн. у термін - 30.04.2017, за квітень 2017 року - 33444,69 грн. у термін - 30.05.2017, за травень 2017 року - 33167,78 грн. у термін - 30.06.2017, за червень 2017 року - 35329,04 грн. у термін - 30.07.2017, за липень 2017 року - 298,03 грн. у термін - 30.08.2017, за серпень 2017 року - 32711,48 грн. у термін 30.09.2017).
В акті перевірки зазначено, що Товариство систематично протягом 1095 днів не перераховувало податок на доходи фізичних осіб. Згідно з даними бухгалтерського обліку (рах. 641.1), головної книги, кредитове сальдо по податку на доходи фізичних осіб станом на 01.03.2015 становило 475342,61 грн. Враховуючи сальдо не сплаченого податку на доходи фізичних осіб станом на 01.03.2015 становило 475342,61 грн., яка частково погашена в періоді, що перевірявся в сумі 50670,16 грн., нарахованого за період січень 2015 року - вересень 2017 року та не сплаченого до бюджету в сумі 953048,63 грн. податку на доходи фізичних осіб та те, що термін нарахування податку на доходи фізичних осіб за вересень 2017 року в сумі 34880,29 грн. припадає на 30.09.2017, сума не перерахованого податку на кінець перевіряє мого періоду становить 1283976,35 грн.
Так, в акті перевірки зроблено висновок про порушення позивачем пункту  54.2  статті  54, підпунктів  168.1.2,  168.1.4,  168.1.5  пункту  168.1  статті  168, пункту  176.1, підпункту «а» пункту  176.2  статті  176 ПК України  в частині неперерахування податковим агентом до бюджету податку на доходи фізичних осіб при виплаті заробітної плати станом на 30.09.2017 в сумі 1283976,35 грн.
Відповідно до розрахунків за вказане порушення позивачу донараховано податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 1283976,35 грн., штрафні санкції в сумі 600328,81 грн. та пеня в сумі 8384,58 грн. (а.с. 242, 244, т.2).
Так, судами попередніх інстанцій було встановлено, що позивачу донараховано податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 1283976,35 грн., а саме:    кредитове сальдо по податку на доходи фізичних осіб станом на 01.03.2015 в сумі 475342,61 грн. та податкове зобов`язання по даному податку за перевіряємий період в сумі 808633,74 грн.
Відповідно до пунктів  168.1,  168.2  статті  168 ПК України  податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в  статті 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду, що передбачено підпунктом  168.1.5  пункту  168.1  статті  168 ПК України).
Для цілей цього розділу та пункту 54.2 статті 54 цього  Кодексу  під терміном "граничний термін сплати до бюджету податку" розуміються строки сплати податку, визначені цим пунктом (підпункт  168.1.6. пункту  168.1  статті  168 ПК України).
Отже, податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб має сплачувати (перераховувати) податок до бюджету під час виплати заробітної плати працівникам, проводити перерахування податку до бюджету у строки встановлені  ПК України, а саме не пізніше тридцяти календарних днів, наступних за місяцем нарахування доходу.    
Враховуючи те, що позивачем не було перераховано податок на доходи фізичних осіб до бюджету у період, який перевірявся (з 01.01.2015 по 30.09.2017), при фактичному нарахуванні та виплаті заробітної плати працівникам, суди попередніх інстанцій дійшли обгрунтованого висновку, що відповідачем правомірно донараховано позивачу податкове зобов`язання по даному виду податку в сумі 808633,74 грн.
Разом з цим, висновок контролюючого органу щодо необхідності врахування сальдо несплаченого податку на доходи фізичних осіб станом на 01.03.2015 в сумі 475342,61 грн., суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку про відсутність підстав для його врахування, з огляду на таке.
Відповідно до пункту  102.1  статті  102 ПК України, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до  статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом  133.4  статті  133  цього  Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Судами попередніх інстанцій було встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Управлінням за період з 01.01.2012 по 31.12.2014 було проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, за результатами якої складено акт від 05.09.2017 № 9056/14-01/13360705. В даному акті перевірки зафіксовано кредитове сальдо ПАТ «Ратнівський молокозавод» станом на 01.01.2015 в сумі 475342,61 грн.
Таким чином, враховуючи те, що документальна позапланова перевірка позивача податкового законодавства була проведена за період з 01.01.2015 по 30.09.2017, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що кредитове сальдо в сумі 475342,61 грн. було включене до податкового зобов`язання Товариства з податку на доходи фізичних осіб поза межами 1095 днів.
З врахуванням встановлених обставин справи, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність доводів контролюючого органу про донарахування позивачу грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб в сумі 475342,61 грн., з огляду на що податкове повідомлення-рішення від 03.05.2018 № 0269101307 в цій частині підлягає є протиправним та скасуванню.
Згідно з абзацом 1 пункту  57.1  статті  57 ПК України  платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до підпункту  127.1  статті  127 ПК України  ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Отже, відповідальність за правопорушення, передбачене  статтею 127 ПК України, може наставати у разі, коли платник податків, у тому числі податковий агент, допускає бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто взагалі відсутній факт виконання вказаних обов`язків платником податків (податковим агентом).
Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що за неперерахування позивачем до бюджету податку на доходи фізичних осіб в сумі 824423,61 грн. за період 2015-2017 років відповідач повинен був застосувати до Товариства штраф в розмірі 25 % (824423,61 грн.*25% = 206105,90 грн.). Проте, як вбачається з розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до позивача за березень 2015 року застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 25%, за квітень 2015 року - 50% та за період з травня 2015 року по серпень 2017 року - 75%.
Надаючи оцінку правомірності застосування до позивача штрафної санкції, Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що застосування до позивача штрафу за квітень 2015 року в розмірі 50% та за період з травня 2015 року по серпень 2017 року в розмірі 75% не відповідає положенням  статті 127 ПК України, з огляду на таке.
Згідно з пунктом  61.1  статті  61 ПК України, податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Пунктом  62.1  статті  62 ПК України  визначено, що податковий контроль здійснюється, зокрема, шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього  Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Відповідно до підпункту  54.3.5  пункту  54.3  статті  54 ПК України, контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом.
Згідно з пунктом  86.1  статті  86 ПК України  результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт.
Отже, факт порушення податкового законодавства може бути встановлений не інакше як за результатами перевірки платника податків, за результатами якої складається акт.
Підвищені розміри штрафів у разі повторного виявлення податкових порушень (згідно зі  статтею 127 ПК України  - 50%, 75%) застосовуються не за сам факт виявлення будь-яких порушень, а за повторне вчинення діянь за обставин, передбачених, зокрема, підпунктом  54.3.5  пункту  54.4  статті  54 ПК України.
З аналізу вищенаведеної норми вбачається, що застосування штрафу в більшому розмірі можливе у разі встановлення контролюючим органом повторності порушення протягом 1095 днів, яке зафіксовано в акті перевірки та, як наслідок, у податковому повідомленні-рішенні.
Згідно з розрахунком штрафних (фінансових) санкцій до податкового повідомлення-рішення від 03.05.2018 № 0269101307 контролюючим органом застосовано до позивача штрафну санкцію за березень 2015 року в розмірі 25%, за квітень 2015 року в розмірі 50% та за період з травня 2015 року по серпень 2017 року в розмірі 75% на загальну суму 600328,81 грн.
Однак, як було встановлено судами попередніх інстанцій та не спростовано контролюючим органом, відповідачем не було зафіксовано факту повторного протягом 1095 днів неутримання та неперерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб, як і не було надано доказів прийняття податкових повідомлень-рішень, якими позивачу були б збільшені суми грошового зобов`язання двічі, тричі протягом року, що передували прийняттю оскарженого податкового повідомлення-рішення.
Таким чином, правомірними є висновки судів попередніх інстанцій про те, що контролюючий орган безпідставно застосував до позивача штрафні (фінансові) санкції за  статтею 127 ПК України  в розмірах 50% та 75% за квітень 2015 року та з травня 2015 року по серпень 2017 року у розмірі 394222,91 грн., з огляду на що в цій частині податкове повідомлення-рішення від 03.05.2018 № 0269101307 не відповідає вимогам чинного законодавства, є протиправним і підлягає скасуванню.
Надаючи правову оцінку спірному податковому повідомленню-рішенню від 03.05.2018 № 0269111307, яким Товариству визначено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 109368,34 грн., в тому числі: за податковим зобов`язанням - 65191,41 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 44043,36 грн., сума пені - 133,57 грн., суди попередніх інстанцій встановили наступне.
У справі, що розглядається, суди встановили, що Товариство при нарахуванні (виплаті) протягом 2016-2017 років оподатковуваних доходів платникам податку не перераховувало до бюджету військовий збір на загальну суму 61724,57 грн., а саме: за січень 2016 року - 3089,82 грн. у термін 01.03.2016, за лютий 2016 - 2820,63 грн. у термін - 30.03.2016, за березень 2016 - 2782,00 грн. у термін - 30.04.2016, за квітень 2016 - 3160,30 грн. у термін - 30.05.2016, за травень 2016 - 3427,83 грн. у термін - 30.06.2016, за червень 2016 - 3138,69 у термін 30.07.2016, за липень 2016 - 3454,95 грн. у термін - 30.08.2016, за серпень 2016 - 2830,06 грн. у термін - 30.09.2016, за вересень 2016 - 2626,19 грн. у термін - 30.10.2016, за жовтень 2016 - 2707,28 грн. у термін - 30.11.2016, за листопад 2016- 2496,52 грн. у термін - 30.12.2016, за грудень 2016 - 3010,48 грн. у термін - 30.01.2017, за січень 2017 - 3629,93 грн. у термін - 02.03.2017, за лютий 2017 - 3601,06 грн. у термін - 30.03.2017, за березень 2017 - 3372,65 грн. у термін - 30.04.2017, за квітень 2017 - 3254,83 грн. у термін - 30.05.2017, за травень 2017 - 3165,50 грн. у термін - 30.06.2017, за червень 2017 - 3210.47 грн. у термін - 30.07.2017, за липень 2017 - 2887,68 грн. у термін - 30.08.2017, за серпень 2017 - 3057,70 грн. у термін 30.09.2017.
Відповідно до пункту  168.1.2. статті  168 ПК України  податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Згідно з підпунктами  168.1.4,  168.1.5  пункту  168.1  статті  168 ПК України, передбачено, що, якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання). Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Підставою для прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення слугували твердження податкового органу про неперерахування податковим агентом до бюджету податку на доходи фізичних осіб при виплаті заробітної плати станом на 30.09.2017, і на основі якого було прийнято податкове повідомлення-рішення від 03.05.2018 № 0269111307.
Оскільки судами попередніх інстанцій було визнано правомірним визначення позивачу грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб позивачу за 2015-2017 роки, тому правомірним є також визначення позивачу суми військового збору за податковим зобов`язанням - 65191,41 грн. та нарахування пені відповідно до підпункту  129.1.3  пункту  129.1  статті  129 ПК України  у сумі 113,57 грн.
Разом з цим, відповідно до розрахунків за вказане порушення до позивача застосовані штрафні санкції за січень 2016 року в розмірі 25%, за лютий 2016 року в розмірі 50 % та за березень 2016 року - серпень 2017 року в розмірі 75 % в загальній сумі 44043,36 грн.
При цьому, висновки контролюючого органу щодо застосування штрафних санкцій в розмірі 50% та 75% є безпідставними, оскільки як було встановлено судами попередніх інстанцій, відповідачем не було зафіксовано факту повторного протягом 1095 днів неутримання та неперерахування до бюджету військового збору, як і не було надано доказів прийняття податкових повідомлень-рішень, якими позивачу були б збільшені суми грошового зобов`язання двічі, тричі протягом року, що передували прийняттю оскарженого податкового повідомлення-рішення.
Таким чином, правомірними є висновки судів попередніх інстанцій про те, що контролюючий орган безпідставно застосував до позивача штрафні (фінансові) санкції за  статтею 127 ПК України  в розмірах 50% та 75% за лютий 2016 року та за березень 2016 року - серпень 2017 року у розмірі 28612,22 грн., а тому в цій частині податкове повідомлення-рішення від 03.05.2018 № 0269111307 не відповідає вимогам чинного законодавства, є протиправним і підлягає скасуванню.
Ураховуючи встановлені фактичні обставини у даній справі в частині задоволених позовних вимог, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, які були предметом касаційного перегляду.
Скаржник у доводах касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій. Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 КАС України, якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, в яких повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень судів в частині задоволених позовних вимог не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 29.11.2018 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 10.04.2019 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк