ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 листопада 2024 року     
м. Київ
справа № 826/3462/18
адміністративне провадження № К/990/10891/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Блажівської Н.Є., Яковенка М.М.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 26 лютого 2019 року (суддя: Костенко Д.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2024 року (судді: Парінов А.Б., Грибан І.О., Ключкович В.Ю.) у справі за позовом Акціонерного товариства «Кредит Європа Банк» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
в с т а н о в и в :
Публічне акціонерне товариство "Кредит Європа Банк", правонаступником якого є Акціонерне товариство "Кредит Європа Банк" (далі -позивач) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, правонаступником якого є Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками (далі - відповідач), у якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 31.01.2018 №0000194303.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 26 лютого 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2024 року, позов було задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 31.01.2018 № 0000194303 у частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 365400,00 грн; в іншій частині позовних вимог - відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що перевіркою встановлено факт проведення позивачем у 2015 році контрольованих операцій з Credit Europe Bank N.V. на суму 117 256 900,00 грн та недекларування їх у звіті про контрольовані операції за 2015 рік, що свідчить про невиконання платником податків вимог п.39.4 ст.39 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Однак, внаслідок порушення норм матеріального та процесуального права, судами надано помилкову юридичну оцінку обставинам, що мають значення для справи, що призвело до неправильного вирішення останньої.
Як підставу касаційного оскарження відповідач вказав неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що податковим органом було проведено документальну планову виїзну перевірку позивача за період з 01.01.2011 по 30.06.2017, за результатами якої складено Акт від 10.01.2018 №10/28-10-43-01/34576883.
В ході такої перевірки встановлено порушення позивачем п.39.4 ст. 39 ПК України (у редакції до 01.01.2015) у частині неподання звіту про контрольовані операції за 2014 рік, недекларування виявлених контрольованих операцій у звіті за 2014 рік та недекларування виявлених контрольованих операцій у звіті за 2015 рік.
На підставі вищеозначеного Акта перевірки відповідач виніс податкове повідомлення-рішення від 31.01.2018 № 0000194303, яким на підставі п. 120.3 ст. 120 ПК України застосував до позивача штрафні санкції у сумі 1 096 200 грн.
Не погодившись із таким податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
В силу приписів частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) предметом касаційного перегляду є лише вимоги, які були задоволені судами попередніх інстанцій та стали підставою до звернення скаржника з даною касаційною скаргою.
Задовольняючи позовні вимоги в оскаржуваній частині, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що операції з погашення заборгованості ТОВ "Збаразький цукровий завод" на суму 3950000 доларів США, ТОВ "Мрія Центр" на суму 4700000 доларів США і ПрАТ "Донецксталь" на суму 5000000 доларів США, проведені за договорами про надання фінансових послуг, не підпадають під визначення контрольованих операцій, оскільки не є господарськими операціями з придбання товарів (послуг) і не впливають на об`єкт оподаткування позивача, а, відтак, -позивач не був зобов`язаний декларувати вказані операції як контрольовані у 2014, 2015 роках. 
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Згідно з пп. 39.1.1 п. 39.1 ст. 39 ПК України (тут і надалі у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) податковий контроль за трансфертним ціноутворенням передбачає коригування податкових зобов`язань платника податків до рівня податкових зобов`язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов`язаними особами.
За визначенням пп.39.2.1.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла до 01.01.2015) для цілей цього Кодексу контрольованими операціями є:
господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами;
господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - резидентами, які: задекларували від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за попередній податковий (звітний) рік; застосовують спеціальні режими оподаткування станом на початок податкового (звітного) року; сплачують податок на прибуток підприємств та/або податок на додану вартість за іншою ставкою, ніж базова (основна), що встановлена відповідно до цього   Кодексу, станом на початок податкового (звітного) року; не були платниками податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість станом на початок податкового (звітного) року.
З 01.01.2015 положеннями пп. «а» пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України (тут і надалі редакція з 01.01.2015) передбачено, що контрольованими операціями для цілей нарахування податку на прибуток підприємств є господарські операції, які впливають на об`єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами.
Згідно з пп. 39.2.1.4 п. 39.2 ст. 29 ПК України господарські операції, передбачені у підпунктах 39.2.1.1 і 39.2.1.2 цієї статті, визнаються контрольованими за умови, що загальна сума таких операцій платника податків з кожним контрагентом дорівнює або перевищує 50 мільйонів гривень (без урахування податку на додану вартість) за відповідний звітний календарний рік.
Згідно з пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на оподатковуваний дохід платника податків, зокрема, але не виключно:
операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо;
операції з надання послуг;
операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об`єктами інтелектуальної власності;
фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо;
операції з капіталом, включаючи купівлю чи продаж акцій або інших інвестицій, купівлю чи продаж довгострокових матеріальних і нематеріальних активів.
Відповідно до пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1-39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
загальний обсяг доходу платника податків та/або його пов`язаних осіб від усіх видів діяльності, що враховується під час визначення об`єкта обкладення податком на прибуток підприємств, перевищує 20 млн гривень за відповідний податковий (звітний) календарний рік;
обсяг групи таких господарських операцій платника податків та/або його пов`язаних осіб з одним контрагентом перевищує 1 млн гривень (без урахування податку на додану вартість) або 3 відсотки доходу, що враховується під час визначення об`єкта обкладення податком на прибуток підприємств, платника податків за відповідний податковий (звітний) рік.
Відповідно частини третьої статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в банках встановлюється Національним банком України відповідно до цього Закону та міжнародних стандартів фінансової звітності.
За визначенням, наведеним у пункті 7 Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) 18, дохід - це валове надходження економічних вигід протягом періоду, що виникає в ході звичайної діяльності суб`єкта господарювання, коли власний капітал зростає в результаті цього надходження, а не в результаті внесків учасників власного капіталу.
Згідно з пунктом 8 МСФЗ дохід включає тільки валові надходження економічних вигід, які отримані чи підлягають отриманню суб`єктом господарювання на його власний рахунок. Суми, отримані від імені третіх сторін (такі, як податок з продажу, податки на товари та послуги і податок на додану вартість), не є економічними вигодами, що надходять до суб`єкта господарювання, і не ведуть до збільшення власного капіталу. Отже, вони виключаються з доходу. Подібним чином у будь-яких агентських відносинах валове надходження економічних вигід включає суми, які отримані від імені принципала, але не спричиняють збільшення власного капіталу підприємства. Суми, отримані від імені принципала, не є доходом. Натомість доходом є сума комісійних.
За визначенням пункту 1.3 розділу І Положення про порядок здійснення уповноваженими банками операцій за документарними акредитивами в розрахунках за зовнішньоекономічними операціями, затвердженого постановою НБУ від 03.12.2003 № 514 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин):
акредитив - це умовне грошове зобов`язання, що надається банком-емітентом за дорученням та з інструкціями особи - наказодавця акредитива (та від його імені) або від власного імені, здійснити платіж на користь одержувача коштів чи визначеної ним особи бенефіціара або акцептувати і сплатити виставлені бенефіціаром переказні векселі (тратти), або уповноважити інший банк провести такий платіж, або акцептувати і сплатити   переказні векселі (тратти), або надати повноваження іншому банку здійснити негоціацію (купити або врахувати переказні векселі (тратти) проти передбачених документів з урахуванням дотримання умов акредитива;
резервний акредитив - це безвідкличне незалежне зобов`язання банку-емітента, надане в документарній формі (або у вигляді повідомлення) бенефіціару на прохання наказодавця акредитива або за дорученням іншого банку, або від власного імені, сплатити кошти за наказодавця акредитива (принципала) або за себе, або акцептувати і сплатити виставлені бенефіціаром переказні векселі (тратти), або уповноважити інший банк провести такий платіж, або акцептувати і сплатити переказні векселі (тратти), або надати повноваження іншому банку здійснити негоціацію у разі отримання вимоги про платіж разом з документами, що підтверджують невиконання зобов`язань наказодавця акредитива (якщо це було передбачено умовами резервного акредитива), та/або отримання переказного векселя (тратти).
Відповідно до пункту 1.4 Положення в акредитиві має бути чітко зазначено спосіб виконання акредитива: сплатити за пред`явленням документів, якщо акредитив
виконується шляхом платежу за пред`явленням; взяти на себе зобов`язання щодо відстроченого платежу та сплатити з настанням строку платежу, якщо акредитив виконується шляхом відстроченого платежу; акцептувати переказний вексель (тратту), який виписаний
бенефіціаром, та сплатити з настанням строку платежу, якщо акредитив виконується шляхом акцепту.
Аналізуючи обставини справи в контексті викладених вище правових норм, що визначали поняття контрольованих операцій у 2014 та 2015 роках, судами попередніх інстанцій встановлено наступне.
Так, 19.11.2012 між ПАТ «Кредит Європа Банк» (Кредитор) та Credit Europe Bank N.V. (Учасник) укладено договір про участь в кредитному ризику, за яким сторони домовились про строки та умови, на які погоджуються сторони, та на яких Кредитор надає, а Учасник отримує незабезпечену нерозголошену участь по відношенню до кредитної лінії (надалі - Кредит), виданої Отримувачу Кредиту відповідно до Договору про надання кредитних послуг №72/12 від 26.10.2012 з усіма додатками (Кредитний договір).
За умовами указаного договору Учасник погоджується прийняти та взяти на себе ризик кредиту в сумі 5000000,00 доларів США (Сума участі).
Пунктом 5 вказаного Договору визначено, що участь Учасника відповідно до даного договору є суцільним ризиком Учасника та, крім випадків, спеціально обумовлених даним договором, Кредитор не несе відповідальності перед Учасником по відношенню до Кредитного договору або будь-які неплатежі по ньому. Якщо Отримувач Кредиту не зможе виконати своїх зобов`язань в рамках даного договору, Учасник не матиме права вимоги до Кредитора по відношенню до такої неплатоспроможності та Кредитор не несе відповідальності перед Учасником або страхує Учасника від будь-яких збитків, що були понесені Учасником в результаті виконання умов такого договору (пункт 6 Договору).
Аналогічні за змістом договори також були укладені між ПАТ «Кредит Європа Банк» (Кредитор) та Credit Europe Bank N.V. (Учасник) 25.02.2013 та 15.05.2014 щодо до кредитної лінії (надалі - Кредит), виданої Отримувачу Кредиту відповідно до Договору про надання кредитних послуг № 41/10 від 21.12.2012, та кредитної лінії (надалі - Кредит), виданої Отримувачу Кредиту відповідно до Договору про надання кредитних послуг № 17/08 від 24.01.2008 (зі змінами від 09.08.2013), відповідно.
Зі змісту акта перевірки вбачається, що згідно з виписками по рахунках 1602 позивачем проведено операції з погашення заборгованості за рахунок грошового покриття, отриманого від Credit Europe Bank N.V. за указаними вище договорами, а саме:
- 24.12.2014 погашено заборгованість ТОВ «Збаразький цукровий завод» на загальну суму: 3950000,00 доларів США;
- 23.12.2014 погашено заборгованість ТОВ «Мрія Центр» на загальну суму: 4700000,00 доларів США;
- 01.04.2015 погашено заборгованість ПрАТ «Донецьксталь» на загальну суму: 5000000,00 доларів США.
Обґрунтовуючи висновок про віднесення операції позивача з погашення боргу ТОВ «Збаразький цукровий завод», ТОВ «Мрія Центр», ПрАТ «Донецьксталь» за договорами про надання фінансових послуг за рахунок грошового покриття, отриманого від Credit Europe Bank N.V. відповідно до договорів (Risk Participation Agreement), відповідач у акті перевірки вказує на те, що операції з отримання банком сум покриття ризику за кредитами передбачають сплату вартості на користь іншої фінансової установи (гаранта) за отримання такого способу забезпечення виконання зобов`язань за кредитними договорами. Водночас, перевіркою встановлено, що ПАТ «Кредит Європа Банк» не здійснював сплати винагород (комісій тощо) на користь Credit Europe Bank N.V. сумами покриття ризику. У акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що грошове покриття, отримане від Credit Europe Bank N.V. є таким, що отримано безоплатно, тобто за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості, а також, що отримуються банківською установою без висування вимоги щодо компенсації їх вартості.
Аналізуючи зміст наведених договорів участі у кредитному ризику у взаємозв`язку з наведеними нормами законодавства, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що проведені позивачем операції з погашення заборгованості ТОВ «Збаразький цукровий завод», ТОВ «Мрія Центр, ПрАТ «Донецьксталь» за рахунок грошового покриття, отриманого від Credit Europe Bank N.V., не підпадають під визначення контрольованих операцій, наведене ПК України у редакціях як до, так і після 01.01.2015.
Своєю чергою, Акт перевірки містить власне оціночне тлумачення умов договорів участі у кредитному ризику, яке, однак, не спростовує того, що вказані операції не є господарськими операціями з купівлі/продажу товарів та не є доходом позивача у розумінні МСЗФ 18.
У касаційній скарзі відповідачем не наведено жодного доводу в обґрунтування неправомірності висновків судів попередніх інстанцій обставинам справи, натомість, останнім констатовано лише факт порушення позивачем, який полягає у недекларуванні контрольованих операцій за 2014, 2015 роки та неподання відповідних звітів за вказані періоди.
За наведених обставин колегія суддів погоджується із позицією судів попередніх інстанцій щодо наявності правових підстав для задоволення позовних вимог щодо визнавання протиправним та скасування податкового від 31.01.2018 № 0000194303 в частині застосованої фінансової санкції (штрафу) у загальному розмірі 365400,00 грн.
Обґрунтування касаційної скарги аналогічні доводам, наведеним відповідачем під час розгляду справи у судах попередніх інстанцій, та не спростовують правильність висновків судів попередніх інстанцій.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що оскаржувані рішення є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 26 лютого 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2024 року залишити без змін, а касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками, - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя:                                                                       І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                              Н.Є. Блажівська
                                                                                                        М.М. Яковенко