ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

12 грудня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/30284/23	
                                                                                                          (суддя Рищенко А.Ю., м. Дніпро) 

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чередниченка В.Є. (доповідач),
                               суддів:  Шальєвої В.А., Іванова С.М.,     
за участю секретаря судового засідання Корсун Ю.В. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 червня 2024 року у справі №160/30284/24 за позовом підприємства з іноземними інвестиціями у формі приватного акціонерного товариства «Запорізький залізорудний комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 

                                                                        ВСТАНОВИВ: 

Приватне акціонерне товариство «Запорізький залізорудний комбінат» 20 листопада 2023 року звернулось до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків згідно з яким, просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 14.08.2023 року: 
- №759/32-00-51-01-04 (форма В4) про зменшення від`ємного значення сум податку на додану вартість по декларації за січень 2023 року на суму - 36 981 422,00 грн;
- №758/32-00-51-01-04 (форма ПН) про застосування штрафних санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму - 17 000,00 грн.
В обґрунтування своїх вимог позивач зазначає, що вказані податкові повідомлення-рішення повинні бути скасовані, оскільки висновки відповідача, щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства зазначені в акті перевірки №750/32-00-51-01-04/00191218 від 18.07.2023 є безпідставними та необґрунтованими.
Податковий орган не мав права на проведення перевірки позивача за період до 15 червня 2022 року. Законодавство України не оперує терміном нереальність господарських операцій. Обставини здійснення позивачем господарських операцій не можуть бути піддані сумніву лише на підставі відсутності первинних документів. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 червня 2024 року  адміністративний позов задоволено повністю.
Рішення суду мотивовано відсутністю правових підстав для здійснення документальної позапланової виїзної перевірки позивача на підставі наказу відповідача, та як наслідок суд першої інстанції дійшов висновку про те, що допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «ЗЗРК» призводять до відсутності правових наслідків такої.
Також суд першої інстанції зазначив, що відповідно до встановлених судом обставин на позивача поширюються норми п. 69.28 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, якими передбачено запровадження мораторію на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач оскаржив його в апеляційному порядку з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального та порушенням норм процесуального права. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким у задоволені позову відмовити повністю.
В апеляційній скарзі відтворює зміст акта перевірки. 
Згідно з відзивом на апеляційну скаргу, позивач зазначаючи про її необґрунтованість, просить у задоволені скарги відмовити, рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Зазначає, що відповідачем в апеляційній скарзі ненаведено жодних аргументів та доказів, які спростовують висновки суду першої інстанції та не зазначено в чому полягає порушення норм матеріального права.   
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, який  підтримав доводи апеляційної скарги, пояснення представника позивача, яка заперечувала щодо її задоволення, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції з`ясовано та знайшло підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що у період 27.03.2024 по 14.04.2023 Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків проведена документальна позапланова невиїзна перевірка підприємства з іноземними інвестиціями у формі приватного акціонерного товариства «Запорізький залізорудний комбінат» з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації з податку на додану вартість за січень 2023 (від 17.02.2023 №9027340401), за результатами якої складено акт перевірки №398/32-00-51-01-04/00191218 від 21.04.2023 (т.1 а.с.38 – 113). 
Не погоджуючись з висновками зазначеного акта позивачем 11.05.2023 були подані відповідні заперечення на нього. 
За результатами розгляду цих заперечень контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питання дослідження фактів викладених у запереченні ПрАТ «ЗЗРК» від 11.05.2023 №б/н (вх. №34119/6 від 16.05.2023) до акта від 21.04.2023 №398/32-00-51-01-04/00191218. 
За результатами проведення такої перевірки складено акт №750/32-00-51-01-04/00191218 від 18.07.2023 (далі - акт перевірки) (т.1 а.с.124 – 223).  
Згідно з висновками цього акта перевірки відповідачем встановлено порушення ПрАТ «ЗЗРК»: 
- пп. «а» п.198.1, абз. 1-3 п. 198.2, абз. 1, 2 п. 198.3, п. 198.5 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями), п. 4, п. 5 розділу V наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» від 28.01.2016 №21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 29.01.2016р. за №159/28289 (зі змінами та доповненнями), внаслідок якого завищено суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (р. 19) на 36 981 422 грн, що призвело до завищення суми від`ємного значення з ПДВ, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду (р. 21) на суму ПДВ 36 981 422 гривень; 
- п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI (зі змінами) в результаті чого ПрАТ «ЗЗРК» не складено податкові накладні за операціями, визначеними п. 198.5 ст. 198, ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI (зі змінами) та не зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних в установлений Податковим кодексом України від 02.12.2010р. №2755-VI (зі змінами) термін всього на суму ПДВ 36 152 155,99 грн, у т.ч. у періодах: березень 2022 року - 11 711 354,68 грн; ??квітень 2022 року - 7 660 498,32 грн; травень 2022 року - 7 469 965,78 грн; ??червень 2022 року - 9 019 635,49 грн; ??липень 2022 року - 290 701,72 гривень.
На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення №759/32-00-51-01-04 та №758/32-00-51-01-04 від 14.08.2023.
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, ПрАТ «ЗЗРК» звернулось в порядку статті 56 ПК України зі скаргою (вих. №29312/6 від 04.09.2023) до Державної податкової служби України.
Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги №30853/6/99-00-06-01-04-06 від 16.10.2023 оскаржувані податкові повідомлення-рішення №759/32-00-51-01-04 та №758/32-00-51-01-04 від 14.08.2023 залишені без змін, а скаргу ПрАТ «ЗЗРК» - без задоволення.
Правомірність та обґрунтованість вказаних рішень відповідача є предметом спору переданого на вирішення суду. 
Вирішуючи спірні відносини між сторонами та задовольняючи позов повністю, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що оскаржувані рішення є протиправними та підлягають скасуванню.  
Колегія суддів, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права при ухвалені оскарженого рішення, виходить з наступного.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового Кодексу України (далі – ПК). Так, згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон № 996-ХIV.
Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення. 
Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. 
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. 
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Відповідно до наведеного вище визначенні господарські операції пов`язані не з фактом підписання договорів, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України (далі - ПК).
Водночас відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків
Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання зобов`язаний заперечувати проти доводів суб`єкта владних повноважень. 
Згідно з актом перевірки підставою для прийняття оскарженого податкового повідомлення рішення від 14.08.2023 року №759/32-00-51-01-04 (форма В4) про зменшення від`ємного значення сум податку на додану вартість по декларації за січень 2023 року на суму - 36 981 422,00 грн слугував висновок щодо неможливості позивача здійснювати господарськи операції у період березень-липень 2022 року зв`язку з тим, що виробничі потужності ПрАТ «ЗЗРК» знаходились на тимчасово окупованій території і операції, які здійснював Комбінат у цей період, не можуть носити характер господарських операцій, бо Комбінат був тимчасово позбавлений права власності на своє майно. 
Водночас, як правильно з`ясовано судом першої інстанції та знайшло підтвердження під час апеляційного розгляду справи у перевіряємому періоді позивач мав взаємовідносини з: ТОВ «ГРІНЕКС ЕКО» (1), ТОВ «УКРБУДЕЛМОНТАЖ» (2), ПАТ «Енергетична Компанія «БАРВІНОК» (3), ТОВ «Паверсток» (4), ТОВ «КОРУМ ШАХТСПЕЦБУД» (5), КП «ДНІПРОРУДНЕНСЬКІ ТЕПЛОВІ МЕРЕЖІ» (6), КП «КОМФОРТ» Дніпрорудненської міської ради (7), ПАТ «ЗАПОРІЖЖЯОБЛЕНЕРГО» (8), КП «ОБЛВОДОКАНАЛ» ЗОР (9), АТ «ОПЕРАТОР ГАЗОРОЗПОДІЛЬНОЇ СИСТЕМИ «ЗАПОРІЖГАЗ» (10), ТОВ «УКРСПЕЦСЕРВІС» (11), Державний воєнізований гірничорятувальний (аварійно-рятувальний) загін Державної служби України з надзвичайних ситуацій (12), ТОВ «ПРОМЕНЕРГОСПЕЦМОНТАЖ» (13), ТОВ «ПАРТНЕР-ГРУП ЛТД» (14), ТОВ «ЛІНКСЕРВІС КР» (15), ТОВ «ТЕПЛА ЕНЕРГЕТИЧНА КОМПАНІЯ» (16), ТОВ «ЕПІРОК Україна» (17), ПП «СТРОЙ-СМЕТА» (18), ТОВ «ГІП «ГІПРОПРОМ БУД» (19), ТОВ «ВГ «УКРМАЙНІНГ» (20), ТОВ «ЗАПОРІЖЖЯЕЛЕКТРОПОСТАЧАННЯ» (21), ПП ТД «ГАЛПІДШИПНИК» Запорізька філія (22), ТОВ «МОДУС» (23), ТОВ «ЕЛЕНА» (24), ТОВ ТД «ИРБИС» (25), ТОВ «ТД АЛЕКСАНДР» (26), ТОВ «НВП НОВОТЕХ» (27), ТОВ «ТВП СТАЛЬІНВЕСТ» (28).
Проте, як правильно з`ясовано судом першої інстанції, відповідач не навів жодних доказів, що підтверджують факт того, що позивач у період березень-липень 2022 року був позбавлений права власності на своє майно і не міг здійснювати господарську діяльність.
Згідно з матеріалами справи господарська діяльність на комбінаті продовжувалась до 15.06.2022, коли збройні формування рф зайшли на територію комбінату та захопили виробничі та адміністративні приміщення, внаслідок чого контроль над ПрАТ «ЗЗРК» був втрачений.
У зв`язку з цим 15.06.2022 Наказом ПрАТ «ЗЗРК» №130 була зупинена діяльність ПрАТ «ЗЗРК» з використанням майна, над яким втрачено контроль.
Водночас 15.06.2022 ПрАТ «ЗЗРК» повідомило відповідні органи держаної влади України, правоохоронні органи (витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань від 20.06.2022 №12022082190000218), обласну військову адміністрацію про втрату контролю над виробничими потужностями та майном та 22.06.2022 в ЗМІ - газеті Верховної Ради України «ГОЛОС «УКРАЇНИ»  №127(7877) було опубліковано оголошення ПрАТ «ЗЗРК» про втрату контролю над виробничими потужностями Комбінату, майном та документами.
Одночасно позивач, повідомленням «про втрату контролю над документацією», повідомив контролюючий орган про неможливість вивезення первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації (т.2 а.с. 28 -31). 
Однак відповідач відмовив позивачу у застосуванні спеціальних правил передбачених пп.69.28 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11.10.2023 у справі №160/12841/23, яке залишено без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 23.01.2024, визнано протиправним та скасовано рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №1681/6/32-00-51-01-09 від 12.07.2022 року «Про результати розгляду Повідомлення про втрату контролю над документацією».
Отже, рішення відповідача про розгляд повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, яким відмовлено позивачу у застосуванні положень пп. 69.28 п. 69 підрозділу 10 ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України скасовано.
Пунктом 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Відповідно до положень п. 69.28 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України установлено, що до платників податків/податкових агентів, які провадили діяльність на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, і не можуть пред`явити первинні документи, на підставі яких здійснюється облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, як виняток із положень статті 44 цього Кодексу застосовуються спеціальні правила для підтвердження даних, визначених у податковій звітності.
Після подання до контролюючого органу повідомлення про неможливість вивезення первинних документів у зв`язку з їх знаходженням на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, та на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, запроваджується мораторій на проведення документальних перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів.
Таким чином, судом першої інстанції зроблено обґрунтований висновок про відсутність правових підстав для здійснення документальних позапланової виїзної перевірки позивача на підставі наказу відповідача про її проведення. Як наслідок допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «ЗЗРК» призводять до відсутності правових наслідків такої.
Таким чином, враховуючи вказані обставини, оскаржувані податкові повідомлення рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №759/32-00-51-01-04 та №758/32-00-51-01-04 від 14.08.2023 є протиправними та підлягають скасуванню.
Згідно з частиною 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Між тим відповідач зазначеного обов`язку не виконав. 
Щодо доводів відповідача зазначених в апеляційній скарзі, та які відтворюють його позицію викладену в акті перевірки, слід зазначити, що під час розгляду справи суд першої інстанції дослідив та правильно вирішив усі основні питання віднесені на його розгляд та аргументи сторін, тому підстав для повторного вирішення цих аргументів у зв`язку з їх викладенням в апеляційній скарзі немає. 
Відносно інших доводів відповідача, які викладені в апеляційній скарзі та зводяться до незгоди з судовим рішенням слід зазначити, що судовим рішенням у цій справі надано необхідне та достатнє обґрунтування доводів сторін, при цьому суд дослідив усі основні питання віднесені на його розгляд, а всі інші аргументи апеляційної скарги не є доречними і важливими аргументами, оскільки не спростовують висновок суду про наявність підстав для задоволення позову. 
На підставі зазначеного, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції під час розгляду цієї справи об`єктивно, повно та всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, дав їм правильну юридичну оцінку і ухвалив законне, обґрунтоване рішення  без порушень норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, тому рішення суду першої інстанції у цій справі необхідно залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення. 
Керуючись: статтями 241-245, 250, пунктом 1 частини 1 статті 315, статтями 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, Третій апеляційний адміністративний суд, -

                                                              ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03 червня 2024 року у справі №160/30284/24 – без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 12 грудня 2024 року.
                    Повне судове рішення складено 16 грудня 2024 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов