ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

11 грудня 2024 року 
справа №200/18913/21
адміністративне провадження № К/990/41410/24 К/990/41941/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційні скарги Приватного акціонерного товариства «Авдіївський коксохімічний завод» та Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня    2024 року (колегія у складі суддів: Казначеєв Е.Г., Компанієць І.Д., Гайдар А.В.)
у справі №200/18913/21
за позовом Приватного акціонерного товариства «Авдіївський коксохімічний завод»
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,-

УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
У грудні 2021 року Приватне акціонерне товариство «Авдіївський коксохімічний завод» (далі - Товариство, позивач у справі, скаржник у справі) звернулося до суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25 червня 2021 року:
- №171/32-00-07-01-03-29, яким до позивача застосовано штраф за порушення підпунктів «а», «б» абзацу 6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230, абзаців 1,5 підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України у розмірі 1041000 гривень;
- №172/32-00-07-01-03-29,  яким до позивача застосовано штраф за порушення підпунктів «а», «б» абзацу 6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230, абзаців 1,5 підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України у розмірі 557000 гривень.
В обґрунтування позовних вимог Товариство вказало на безпідставність проведення фактичної перевірки з огляду на відсутність правових підстав для такої перевірки, встановлених пунктом 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Також позивач зазначає про невідповідність обсягів проведеної перевірки платника податків допустимому об`єму, який може бути перевіреним при фактичній перевірці, та недопустимість відомостей отриманих в результаті неправомірної перевірки.
Щодо порушення, на думку контролюючого органу, позивачем пункту «а» абзацу 6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, встановленого актами фактичної перевірки від 24 травня 2021 року № 5318/05/99/01/09/00191075 та № 5320/05/99/01/09/00191075 та прийняття на їх підставі податкових повідомлень рішень № 171/32-00-07-01-03-29 від 25 червня 2021 року про застосування штрафних санкцій в розмірі 40 000 гривень та № 172/32-00-07-01- 03-29 від 25 червня 2021 року про застосування штрафних санкцій в розмірі 540 000 гривень, Товариство звернуло увагу на те, що на дату початку фактичної перевірки та на дату складання актів перевірки Товариство не вчиняло жодного порушення вимог податкового законодавства щодо нереєстрації лічильників, тобто було відсутнє триваюче правопорушення, отже і були відсутні підстави для застосування штрафних санкцій саме за відсутність реєстрації рівнемірів- лічильників/витратомірів-лічильників в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, адже ці лічильники були зареєстровані.
На дату складання актів перевірки та оскаржуваних податкових повідомлень-рішень контролюючий орган не мав права застосовувати вказані штрафні санкції, адже пунктом 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України не передбачено відповідальності за несвоєчасну реєстрацію витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі.
Щодо порушення, на думку контролюючого органу, позивачем пункту «б» абзацу 6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, встановленого актом фактичної перевірки від 24 травня 2021 року № 5318/05/99/01/09/00191075 та прийняття податкового повідомлення рішення № 171/32-00-07-01-03-29 від 25 червня 2021 року про застосування штрафних санкцій в розмірі 1 000 000.00 гривень на підставі частини першої пункту 128-1.2 статті 128-1 Податкового кодексу України, Товариство вказало на те, що на дату початку фактичної перевірки та на дату складання актів перевірки Товариство не вчиняло жодного порушення вимог податкового законодавства щодо нереєстрації акцизного складу, тобто було відсутнє триваюче правопорушення, отже і були відсутні підстави для застосування штрафних санкцій саме за відсутність реєстрації в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового акцизного складу за адресою: Донецька область м. Торецьк вул. Зарічна 1, адже на момент проведення перевірки вище вказаний акцизний склад було вже зареєстровано, тобто були виконані умови пункту «б» абзацу 6 підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України і правопорушення передбачене частиною другою статті 128-1 Податкового кодексу України було відсутнє.
Товариство наголосило, що пунктом 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України не передбачено відповідальності за несвоєчасну реєстрацію акцизних складів в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Щодо порушення, на думку контролюючого органу, позивачем абзаців 1, 5 підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, та прийняття податкових повідомлень-рішень № 171/32-00-07-01-03-29 від 25 червня 2021 року, про застосування штрафних санкцій в розмірі 1 000 гривень та № 172/32-00-07-01-03- 29 від 25 червня 2021 року про застосування штрафних санкцій в розмірі 17 000 гривень, Товариство наголосило, що оскільки податковий орган не витребовував, та відповідно Товариство не надавало документи щодо не подання або несвоєчасного подання електронних документів, то податковий орган на підставі власних даних міг зробити тільки висновок про ненадходження до органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового. Поняття «не подання» та «не надходження/ не своєчасне надходження» не є тотожними поняттями, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення у вказаній частині не можна вважати обґрунтованими та законними.
Також позивач наголосив на тому, що жодною нормою податкового законодавства не передбачено що один контролюючий орган може проводити перевірку, складати акт перевірки, розрахунок штрафних санкцій, а інший контролюючий орган може приймати податкове повідомлення-рішення.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 15 лютого 2023 року позов Товариства задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 25 червня 2021 року №171/32-00-07-01-03-29 та №172/32-00-07-01-03-29.
Постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року рішення Донецького окружного адміністративного суду від 15 лютого 2023 року скасовано.
Прийнято нове судове рішення, яким позов Приватного акціонерного товариства «Авдіївський коксохімічний завод» задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25 червня 2021 року №171/32-00-07-01-03-29 в частині застосування штрафних санкцій згідно з частиною першою пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України в розмірі 40 000 гривень.
Також визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25 червня 2021 року №172/32-00-07-01-03-29 в частині застосування штрафних санкцій згідно з частиною першою пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України в розмірі 540 000 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанцій, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року по справі № 200/18913/21, та залишити в силі рішення Донецького окружного адміністративного суду від 15 лютого 2023 року. 
Крім того, Товариство просить передати на розгляд об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду справу № 200/18913/21.
Підставою касаційного оскарження Товариство визначає пункт 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України обґрунтовуючи необхідність відступити від висновку викладеного в постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23.
Ухвалою Верховного Суду від 30 жовтня 2024 року касаційну скаргу Товариства залишено без руху та запропоновано позивачу, окрім іншого, навести підстави касаційного оскарження з урахуванням мотивів ухвалення оскаржуваних рішень судів попередніх інстанцій, в частині правомірності формування податкових повідомлень-рішень.
08 листопада 2024 року до Верховного Суду надійшло клопотання Товариства про усунення недоліків касаційної скарги, в якій, зокрема, зазначено: 
«Відповідно до висновку, сформульованого Верховним Судом у постанові від 21.02.2020 року по справі № 826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Отже, наявність порушення при призначенні та/або проведенні перевірки може бути покладено в підстави позову про скасування податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення, якщо таке було прийнято за результатами перевірки».
«Таким чином, встановлення факту протиправності наказів Головного управлінням ДПС у Донецькій області від 11.05.2021 № 817-п та 818-п є самостійною та достатньою підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «ПС» від 25 червня 2021 року № 171/32-00-07-01-03-29 та податкового повідомлення-рішення форми «ПС» від 25 червня 2021 року №172/32-00-07-01-03-29».
Ухвалою Верховного Суду від 20 листопада 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та витребувано справу з Донецького окружного адміністративного суду та з Першого апеляційного адміністративного суду. 
22 листопада 2024 року справа №200/18913/21 надійшла на адресу Верховного Суду.
02 грудня 2024 року до Верховного Суду надійшов відзив податкового органу на касаційну скаргу Товариства, в якій відповідач просив скаргу Товариства залишити без задоволення, а постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року у справі №200/18913/21 в частині відмовлених позовних вимог - без змін.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанцій, відповідач також звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року у справі №200/18913/21 в частині задоволених позовних вимог, та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні адміністративного позову в повному обсязі.
Ухвалою Верховного Суду від 03 грудня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.
У відзиві на касаційну скаргу податкового органу, Товариство просить Суд залишити без задоволення касаційну скаргу відповідача на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року у справі №200/18913/21.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що наказом Головного управління ДПС у Донецькій області від 11 травня 2021 № 817-п на підставі статей 19-1, 20, 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва i обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, визначено провести фактичну перевірку позивача (Приватного акціонерного товариства «Авдіївський коксохімічний завод», місцезнаходження: 86065, Донецька область, м. Авдіївка, проїзд Індустріальний, буд. 1, код ЄДРПОУ: 00191075.) з 13 травня 2021 року тривалістю не більше десяти календарних днів за адресою: Донецька обл., м. Авдіївка, проїзд Індустріальний, буд. 1, за період діяльності з 01 липня 2019 року по 22 травня 2021 року.
На підставі вказаного наказу та направлень від 12 травня 2021 року № 949 та  №955 посадовими особами Головного управління ДПС в Донецькій області у період з 18 травня 2021  року по 21 травня 2021 року проведено фактичну перевірку позивача за період діяльності з 01 липня 2019 року по 18 травня 2021 року.
Перевіркою встановлено порушення частин першої, восьмої, п`ятнадцятої статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-BP "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", пункту «а» абзацу 6 підпункту 230.1.2., абзаців 1, 5 підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, про що складено відповідний акт №5320/05/99/05/09/00191075 від 24 травня 2021 року «Про результати фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконання якого покладено на органи ДПС».
Зокрема, актом перевірки встановлено порушення позивачем:
- пункту «а» абзацу 6, підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, а саме: відсутня реєстрація в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнемірів-лічильників та витратомірів-лічильників на введеному в експлуатацію i резервуарі, розташованому на акцизному складі №1006726 за адресою: Донецька область, м. Авдіївка, проїзд Індустріальний, 1, у період з 01 жовтня 2019 року по 14 листопада 2020 року включно 19 рівнемірів-лічильників та 8 витратомірів-лічильників;
- абзаців першого, п`ятого підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, а саме: розпорядником акцизного складу не забезпечено своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику 17 електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального на акцизному складі № 1006726 за дні роботи акцизного складу №1006726 з 15 листопада 2020 року по 30 листопада 2020 року включно, 18 грудня 2020 року та 21 грудня 2020 року.
На підставі вказаного акту фактичної перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 25 червня 2021 року №172/32-00-07-01-03-29 про накладення на позивача штрафних санкцій на загальну суму 557 000 гривень.
Також, наказом Головного управління ДПС у Донецькій області від 11 травня 2021 року № 818-п на підставі статей 19-1, 20, 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва i обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, визначено провести фактичну перевірку позивача з 13 травня 2021 року тривалістю не більше десяти календарних днів за адресою: Донецька обл., м. Торецьк, смт. Новогородське, вул. Зарічна, буд.1 за період діяльності з 01 липня 2019 року по 22 травня 2021 року.
На підставі вказаного наказу та направлень від 12 травня 2021 року № 956 та  №957 посадовими особами Головного управління ДПС в Донецькій області у період з 18 травня 2021 року по 21 травня 2021 року проведено фактичну перевірку позивача за період діяльності з 01 липня 2019 року по 18 травня 2021 року.
Перевіркою встановлено порушення частин першої, восьмої статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95-BP "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", пунктів «а», «б» абзацу 6 підпункту 230.1.2. пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, абзаців 1, 5 підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, про що складено відповідний акт №5318/05/99/05/09/00191075 від 24 травня 2021 року «Про результати фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконання якого покладено на органи ДПС».
Зокрема, актом перевірки встановлено порушення позивачем:
- пункту «а» абзацу 6, підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, а саме: відсутня реєстрація в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі: 2 рівнемірів-лічильників на введених в експлуатацію резервуарах. розташованих на акцизному складі №1016059, за адресою: Донецька область, м. Торецьк, смт. Новгородське, вул. Зарічна, буд. 1 у період з 17 лютого 2021 року по 27 лютого 2021 року;
- абзаців першого, п`ятого підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, а саме: розпорядником акцизного складу не забезпечено своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, одного електронного документу, що містить дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального на акцизному складі № 1016059, за 23 квітня 2021 року (з терміном надання 24 квітня 2021 року) фактично надано 25 квітня 2021 року;
- пункту «б» абзацу 6, підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, а саме: з вини платника податку, відсутня реєстрація акцизного складу для зберігання пального за адресою: Донецька область, м. Торецьк, смт. Новгородське, вул. Зарічна, буд. 1, в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового у період з 30 листопада 2020 року по 16 лютого 2021 року.
На підставі вказаного акта фактичної перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 25 червня 2021 року №171/32-00-07-01-03-29 про накладення на позивача штрафних санкцій на загальну суму 1 041 000,00 гривень.
Не погодившись з зазначеними вище податковими повідомленнями-рішеннями Товариство звернулося до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відсутність у наказі підстав для проведення фактичної перевірки тягне за собою неправомірність прийняття відповідачем наказу про проведення перевірки позивача та, як наслідок, незаконність проведеної на його підставі перевірки.
З урахуванням того, що при оскарженні рішень контролюючого органу, прийнятих за наслідками податкової перевірки, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких рішень, і при цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, колегія суддів вважає, що встановлені судом обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої й були прийняті спірні в цій справі податкові повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про їх протиправність.
При цьому, суд не повинен надавати оцінку правомірності оспорюваних податкових повідомлень-рішень, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.
У розрізі викладеного, суд дійшов висновку, що оскільки накази № 817-п та 818-п від 11 травня 2021 року про проведення фактичної перевірки видано з порушенням вимог Податкового кодексу України, то фактичні перевірки позивача, здійснені на підставі таких наказів, не можуть вважатись законними, внаслідок чого є протиправними і податкові повідомлення-рішення №171/32-00-07-01-03-29 та №172/32-00-07-01-03-29 від 25 червня 2021 року.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги частково, суд апеляційної інстанції виходив з того, що у наказах про проведення фактичної перевірки позивача, підстави для призначення перевірки сформульовані таким чином: «На підставі вимог ст. 19-1, ст. 20, ст. 75, п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального».
Резолютивна частина наказу сформульована наступним чином: «Провести фактичну перевірку ПрАТ «Авдіївський Коксохімічний Завод» (ЄДРПОУ 00191075) за адресою: Донецька область, м. Авдіївка, проїзд Індустріальний, 1, Донецька область, м. Торецьк, смт. Новгородське, вул. Зарічна, 1, з 13.05.2021 тривалістю не більше 10 діб. Перевірку провести за період діяльності з 01.07.2019 по 22.05.2021 з метою здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального та контролю за дотриманням платником податків порядку здійснення обігу підакцизних товарів.».
Тобто, у наказах поряд із покликанням на статті 19-1, 20, 75, підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, зазначено покликання на здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері, а саме у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, що у розумінні вищевказаних норм податкового законодавства є самостійною (окремою) підставою для проведення перевірки.
Відтак, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку, що у контролюючого органу були законні підстави для проведення перевірки, оскільки здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Щодо штрафних санкцій, які застосовано до позивача за відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів лічильників та рівнемірів лічильників рівня пального 19-ти рівнемірів лічильників на введених в експлуатацію резервуарах та 8 витратомірів лічильників на місцях відпуску пального, розташованих на акцизному складі № 1006726 у період з 01 жовтня 2019 року по 14 листопада 2020 року за адресою Донецька область м. Авдіївка проїзд Індустріальний 1, та відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів лічильників та рівнемірів лічильників рівня пального двох рівнемірів лічильників на введених в експлуатацію двох резервуарах, розташованих на акцизному складі № 1016059 у період з 17 лютого 2021 року по 27 лютого 2021 року за адресою Донецька область м. Торецьк вул. Зарічна 1, то суд апеляційної інстанції вказав на те, що складом правопорушення, визначеного пунктом 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України, за яке передбачена штрафна санкція, є саме необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників.
Проте, відповідальності за недотримання відповідного строку, тобто за несвоєчасне обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та їх реєстрацію у Єдиному державному реєстрі, нормами Податкового кодексу України не передбачено.
Як установлено судами й підтверджується матеріалами справи у ході перевірки податковим органом встановлено наявність на акцизному складі позивача витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників, які мали позитивні результати повірки, відтак є безпідставним притягнення позивача до відповідальності передбаченої пунктом 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України, оскільки на момент фактичної перевірки обладнання було встановлено та зареєстровано.
Щодо інших правопорушень, які є підставою спірних податкових повідомлень-рішень, суд апеляційної інстанції звернув увагу на те, що відсутність у законодавстві встановленого конкретного періоду, протягом якого має бути виконаний обов`язок з реєстрації акцизного складу, не свідчить про те, що такий обов`язок може бути виконаний в будь-який момент, тобто не обмежений у часі. Системний аналіз норм права дає підстави для висновку, що після закінчення перехідного періоду, протягом якого існуючі об`єкти, які підпадали під критерії акцизного складу, мали бути зареєстровані як акцизні склади, експлуатація існуючих об`єктів, а також створених після набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», без їх реєстрації як акцизних складів для мети обігу пального є порушенням податкового законодавства.
Суд звернув увагу на те, що відсутність реєстрації в розумінні пункту 128-1.2 статті 128-1 Податкового кодексу України має розглядатися за темпоральним критерієм не відносно часу виявлення порушення чи застосування санкцій, а відносно настання обставин, які зумовили обов`язок здійснити реєстрацію акцизного складу.
Також суд зазначив, що посилання скаржника на те, що пункт 128-1.2 статті 128-1 Податкового кодексу України не встановлює відповідальності за несвоєчасне виконання відповідного обов`язку, є безпідставними, оскільки в межах цієї справи під час проведення фактичної перевірки було встановлено саме не виконання обов`язку з реєстрації акцизного складу після закінчення перехідного періоду.
Також, за встановлених обставин та досліджених матеріалів справи, суд дійшов висновку, що позивач (розпорядник акцизного складу) не забезпечив своєчасне подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального, у зв`язку з цим до нього було правомірно застосовано штрафні санкції (за кожний неподаний електронний документ).
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНИХ СКАРГ
Товариство у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для відмови в задоволенні позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом апеляційної інстанції неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
Підставою касаційного оскарження судового рішення у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, - якщо скаржник вмотивовано обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні.
Товариство вказує на те, що висновок суду апеляційної інстанції у даній справі протирічить висновкам Верховного Суду, а саме:
- висновку Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, який викладено в постанові від 11 вересня 2023 року у справі 420/14943/21 - не враховано висновок стосовно критеріїв обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень;
- висновкам Великої Палати Верховного Суду, які викладені в постановах від 10 червня 2021 року у провадженні № 11-104сап21 та 16 листопада 2023 року у провадженні № 11-228сап21 - не враховано висновок ВС про вмотивованість рішення.
При цьому позивач вказує на наявність висновку, викладеного Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 28 травня 2024 року у справі № 280/1431/23, який застосовано судом апеляційної інстанції у цій справі.
Обґрунтовуючи необхідність відступлення від висновків, викладених в постанові Верховного Суду від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23, позивач вказав наступне.
Відповідно до частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).
Аналогічні в більшості принципи визначені в статті 4 Закону України «Про адміністративну процедуру» від 17 лютого 2022 року № 2073-IX, а саме: принципами адміністративної процедури є верховенство права, у тому числі законності та юридичної визначеності; рівність перед законом; обґрунтованість; безсторонність (неупередженість) адміністративного органу; добросовісність і розсудливість; пропорційність; відкритість; своєчасність і розумний строк; ефективність; презумпція правомірності дій та вимог особи; офіційність; гарантування права особи на участь в адміністративному провадженні; гарантування ефективних засобів правового захисту.
Частиною 2 статті 87 Закону України «Про адміністративну процедуру» встановлено, що протиправним є адміністративний акт, що не відповідає вимогам, визначеним частиною першою цієї статті, зокрема, не відповідає принципам адміністративної процедури.
Відтак, на думку Товариства, апеляційний суд підчас визначення законності наказів від 11 травня 2021 року №817-п та №818-п повинен був перевірити їх на відповідність принципам викладених в частині другій статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України та статті 4 Закону України «Про адміністративну процедуру», однак судом не було цього зроблено.
Зіславшись на висновки Верховного Суду викладені в постанові від 11 вересня 2023 року у справі 420/14943/21, в якому визначено критерії обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень, Товариство наголошує на тому, що накази відповідача від 11 травня 2021 року №817-п та №818-п, окрім посилання на норму права повинні мати судження, пояснення про наявність чи відсутність фактів, які є основою для висновку про необхідність проведення фактичної перевірки.
Посилання в наказах відповідача від 11 травня 2021 року  №817-п та №818-п на мету проведення перевірки - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва i обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, визначено провести фактичну перевірку позивача з 13 травня 2021 року тривалістю не більше десяти календарних днів, не позбавляє орган влади визначити мотив своїх дій, тобто навести «судження, пояснення про наявність чи відсутність фактів, які є основою для прийнятого рішення».
У відзиві на касаційну скаргу, податковий орган звертає увагу на те, що суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку, що доводи позивача про неправильне застосування відповідачем пункту 128-1.2 статті 128-1 Податкового кодексу України не знаходять свого підтвердження.
Також податковий орган вказує на те, що судом апеляційної інстанції правильно встановлено, що позивач (розпорядник акцизного складу) не забезпечив своєчасне подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального, у зв`язку з цим до нього було правомірно застосовано штрафні санкції (за кожний неподаний електронний документ).
Податковий орган на підставу касаційного оскарження посилається на неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
При цьому, відповідач вважає, що до спірних правовідносин в частині застосування штрафних санкцій за відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнемірів-лічильників та витратомірів-лічильників на введеному в експлуатацію  резервуарі; розпорядником акцизного складу не забезпечено своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального на акцизному складі; відсутність реєстрації акцизного складу має бути застосований правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові Верховного Суду від 14 грудня 2023 року по справі №160/2020/22.
У відзиві на касаційну скаргу Товариство вказує на те, що незважаючи на незаконність постанови апеляційного суду від 02 жовтня 2024 року, про що зазначено в касаційній скарзі позивача, аргументація, яка наведена апеляційним судом як підґрунтя для часткового скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є правильною, висновок апеляційного суду в цій частині є правильним.
Товариство звернуло увагу на те, що в постанові від 19 січня 2023 року у справі №580/9246/21 Верховний Суд сформував правову позицію, яка зводиться до того, що застосування пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України можливе виключно у випадку необладнання та/або відсутності реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, як передбачено диспозицією вказаної норми. Порушення строків обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та реєстрації їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі (передбачених підпунктом 12 підрозділу 5 Розділу XX Податкового кодексу України), якщо на час проведення перевірки встановлено їх наявність на акцизних складах та їх реєстрація в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, не може бути підставою для застосування до платника податків пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Щодо наявності підстав проведення перевірки позивача у справі, висновки якої лягли в основу оспорюваних позивачем податкових повідомлень-рішень.
Статтею 62 Податкового кодексу України передбачено, що податковий контроль здійснюється, зокрема, шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту  20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За положеннями підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 Податкового кодексу України.
Пунктом 80.1 статті 80 Податкового кодексу України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, таких документів: копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу. 
Абзацами п`ятим і шостим пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України встановлено, що непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
Статтею 80 Податкового кодексу України визначені підстави для призначення фактичної перевірки, порядок її проведення та оформлення результатів. 
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
У постанові Верховного Суду від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, Судова палата звертає увагу, що правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.
В постанові Верховного Суду від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23, судова палата звернула увагу на те, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України встановлює дві передумови для призначення фактичної перевірки: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері.
Саме тому цей підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України має істотну особливість у його застосуванні порівняно з іншими підпунктами цієї норми, яка і зумовлює висновок про те, що саме лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України у рішенні про проведення перевірки не є мінімально достатнім обсягом інформації, яка має відображатися у наказі відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки. 
Судова палата наголосила на тому, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України повинен щонайменше зазначити про "наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення" або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України має це відобразити у вищезазначений спосіб.
Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 Податкового кодексу України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що у наказах, на підставі яких проведено перевірку позивача, поряд із посиланням на статті 19-1, 20,  75 Податкового кодексу України, підпункти 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, зазначено покликання на здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері, а саме у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, що у розумінні вищевказаних норм податкового законодавства є самостійною (окремою) підставою для проведення перевірки.
З огляду на наявність мінімально необхідного обсягу інформації у наказах на підставі яких у позивача проведено перевірку, Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що у контролюючого органу були законні підстави для проведення перевірки, оскільки здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Стосовно доводів Товариства про необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23, Суд звертає увагу на наступне.
Верховний Суд в своїх рішеннях зауважував на тому, що відступаючи від висновку щодо застосування юридичної норми, суд може шляхом буквального, звужувального чи розширювального тлумачення відповідної норми або повністю відмовитися від її висновку на користь іншого, або конкретизувати попередній висновок, застосувавши належні способи тлумачення юридичних норм. Отже, має існувати необхідність відступу і така необхідність має виникати з певних визначених об`єктивних причин, такі причини повинні бути чітко визначені та аргументовані, також відступ від правової позиції повинен мати тільки вагомі підстави, реальне підґрунтя, суд не повинен відступати від попередніх рішень за відсутності вагомої для цього причини, а метою відступу може слугувати виправлення лише тих неузгодженостей (помилок), що мають фундаментальне значення для судової системи.
Обґрунтованими підставами для відступу від уже сформованої правової позиції Верховного Суду є, зокрема: зміна законодавства; ухвалення рішення Конституційного Суду України або ж винесення рішення Європейського суду з прав людини, висновки якого мають бути враховані національними судами; зміни у правозастосуванні, зумовлені розширенням сфери застосування певного принципу права або ж зміною доктринальних підходів до вирішення питань тощо.
У справі "Коссі проти Сполученого Королівства" Європейський суд з прав людини зазначив, що, хоч він формально не зв`язаний своїми попередніми рішеннями, відступ від них може бути, наприклад, виправданий з метою забезпечення того, що тлумачення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод відображає соціальні зміни та відповідає умовам сьогодення.
У справі "Чепмен проти Сполученого Королівства" Європейський суд з прав людини також наголосив, що в інтересах правової визначеності, передбачуваності та рівності перед законом він не повинен відступати від попередніх рішень за відсутності належної для цього підстави.
Отже, з метою забезпечення єдності та сталості судової практики для відступу від висловлених раніше правових позицій Верховного Суду повинна мати ґрунтовні підстави: її попередні рішення мають бути помилковими чи застосований у цих рішеннях підхід має очевидно застаріти внаслідок розвитку в певній сфері суспільних відносин або їх правового регулювання, враховуючи зміни, що відбулися в суспільних відносинах, у законодавстві, практиці Європейського суду з прав людини.
В касаційній скарзі позивач не навів жодних аргументованих виняткових випадків для відступу від правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23.
Більше того, відступ від попередніх правових позицій Верхового Суду за відсутності обґрунтованих виняткових підстав для цього фактично порушуватиме принцип правової визначеності.
Крім того, посилаючись на частину першу статті 346 Кодексу адміністративного судочинства України Товариством подано клопотання про передачу справи на розгляд палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
У відповідності до частини першої статті 346 Кодексу адміністративного судочинства України суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії суддів, передає справу на розгляд палати, до якої входить така колегія, якщо ця колегія вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду у складі колегії суддів з цієї самої палати або у складі такої палати.
Як уже зазначено колегією суддів вище, підстав для відступу від висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у раніше ухваленій постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23, не встановлено, а відтак, клопотання позивача про передачу справи на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду задоволенню не підлягає.
Суд звертає увагу на те, що Суд не перевіряє правомірність формування податкових повідомлень-рішень, які не визнано протиправними та не скасовано судом апеляційної інстанції, виходячи з меж касаційної скарги, визначених Товариством.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 25 червня 2021 року №171/32-00-07-01-03-29 в частині застосування штрафних санкцій згідно з частиною першою пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України в розмірі 40 000 гривень та №172/32-00-07-01-03-29 в частині застосування штрафних санкцій згідно з частиною першою пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України в розмірі 540 000 грн, Суд звертає увагу на наступне.
Акцизний склад акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального (підпункт 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
Розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу (підпункт 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
Згідно вимог підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Відповідно до п. 12 підрозділу 5 розділу XX ПК України, розпорядники акцизних складів відповідно до вимог цього Кодексу зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в такі строки:
- акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 1 липня 2019 року;
- акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 1000 куб. метрів, але не перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 1 жовтня 2019 року;
- акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 1 січня 2020 року.
При вирішенні цього спору слід враховувати, що положеннями пунктів 12 та 18 підрозділу 5 розділу XX Податкового кодексу України встановлено строки для виконання обов`язку платником податку для облаштування акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками рівня пального у резервуарі та реєстрації таких в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, а також передбачено дату, з якої до таких платників застосовуються норми пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України.
При цьому слід зазначити, що відповідальності за недотримання вказаного строку, тобто за несвоєчасне обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та їх реєстрацію в відповідному Єдиному державному реєстрі нормами Податкового кодексу України не передбачено.
Відповідно до приписів пункту 109.1 статті 109 Податкового кодексу України податковим правопорушенням є протиправне діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.
Тобто складом правопорушення, визначеного пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України, за яке передбачена штрафна санкція, є саме необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників.
При цьому, ані зазначена норма, ані інші положення Податкового кодексу України, як вже було зазначено вище, не передбачають відповідальності за порушення строку обладнання або реєстрації зазначених рівнемірів та витратомірів.
Отже, враховуючи, що у ході перевірки контролюючим органом було встановлено наявність на акцизному складі позивача витратомірів/рівнемірів-лічильників рівня нафтопродуктів, які були зареєстровані в Єдиному державному реєстрі, що підтверджується матеріалами справи, зокрема і актом перевірки, та не заперечується відповідачем, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх про безпідставність притягнення позивача до відповідальності передбаченої пунктом 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України, оскільки на момент фактичної перевірки обладнання було встановлено та зареєстровано.
Враховуючи вищевказане та той факт, що у ході перевірки податковим органом встановлено наявність на акцизному складі позивача витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників, які мали позитивні результати повірки, суд апеляційної інстанції дійшов до правильного висновку про наявність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25 червня 2021 року №171/32-00-07-01-03-29 в частині застосування штрафних санкцій згідно з частиною першою пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України в розмірі 40 000 гривень та №172/32-00-07-01-03-29 в частині застосування штрафних санкцій згідно з частиною першою пункту 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України в розмірі 540 000 гривень.
За вказаних обставин, суд апеляційної інстанції дійшов до правильного висновку про наявність підстав для часткового задоволення адміністративного позову.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ :
Касаційні скарги Приватного акціонерного товариства «Авдіївський коксохімічний завод» та Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2024 року у справі №200/18913/21 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.         

Головуючий                                                                                                                                                                                                                                                                                    Р. Ф. Ханова
Судді:                                                                                                                                                                                                                                                                                                                     Л. І. Бившева
                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                      В. В. Хохуляк