ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 жовтня 2024 року 
м. Київ

справа № 160/9989/22
адміністративне провадження № К/990/13535/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Дашутіна І.В., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2022 року (суддя Голобутовський Р.З.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 січня 2023 року (головуючий суддя Семененко Я.В., судді: Бишевська Н.А., Добродняк І.Ю.) у справі №160/9989/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, 
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро» (далі також - позивач, ТОВ «АБК ДНІПРО») звернулось до суду з позовом (з уточненнями та доповненнями) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі також - відповідач-1, контролюючий орган), Державної податкової служби України (далі також - відповідач-2, контролюючий орган), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просило:
1) визнати протиправними дії посадових осіб Головного управління ДПС у Дніпропетровській області щодо складання акту від 27 червня 2022 року №1035/04-36-09-01/36710304 про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні виробництва, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним та викладення в ньому висновків про порушення Товариством з обмеженою відповідальністю «Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро» вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» №481/95-ВР (далі - Закон » №481/95-ВР); 
2) зобов`язати Державну податкову службу України та Головне управління ДПС у Дніпропетровській області утриматися від вчинення дій щодо прийняття розпорядження про анулювання ліцензій, виданих Товариству з обмеженою відповідальністю «Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро» №990102202100004, №990115202100003, №990108202100112;
3) визнати протиправними та скасувати рішення про застосування фінансових санкцій, винесені Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області:
- від 21 липня 2022 року №000178/04-36-09-01/36710304, яким застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 437376,00 грн;
- від 21 липня 2022 року №000179/04-36-09-01/36710304, яким застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 3519680,96 грн;
- від 21 липня 2022 року №000180/04-36-09-01/36710304, яким застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 17801102,88 грн;
4) визнати протиправним та скасувати розпорядження Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 01 липня 2022 року №152-рл щодо анулювання ліцензії ТОВ «Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро» №990208202100084 на право оптової торгівлі алкогольними напоями, крім сидру та перрі (без додання спирту) терміном дії з 07 грудня 2021 року до 07 грудня 2026 року;
5) зобов`язати Головне управління ДПС у Дніпропетровській області видалити з Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах інформацію щодо анулювання Товариству з обмеженою відповідальністю «Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро» ліцензії №990208202100084 на право оптової торгівлі алкогольними напоями, крім сидру та перрі (без додання спирту) терміном дії з 07 грудня 2021 року до 07 грудня 2026 року та поновити про неї інформацію (внести відомості) до цього Реєстру.
В обґрунтування позовних вимог ТОВ «Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро» зазначило, що висновки контролюючого органу щодо реалізації та зберігання позивачем фальсифікованих алкогольних напоїв є необґрунтованими, оскільки ТОВ «АБК ДНІПРО» сумісно з ПАТ «Дім марочних коньяків Таврія» розроблена Технологічна інструкція на виробництво коньяку України марочного групи КВ Шарль Луї Х.О., яка пройшла всі стадії аналізу на предмет відповідності чинному законодавству та нормам виробництва. Така Інструкція є технологічною інструкцією, затвердженою у встановленому порядку в розумінні ДСТУ 4700:2006 «Коньяки України. Технічні умови», яких прийнято та надано чинності наказом Держспоживстандарту України від 11.12.2006 №343. У зв`язку з чим вважає, що позивач має право виробляти коньяк України марочний групи КВ Шарль Луї Х.О. на умовах, викладених ним у Технологічній інструкції, розробленій сумісно з ПАТ «Дім марочних коньяків Таврія». Також позивач зазначає, що способи фальсифікації коньяку описані в Законі України «Про виноград та виноградне вино» №2662, зокрема, в статті 12 вказаного закону. 
Стосовно зазначення в акті перевірки про подання ТОВ «АБК ДНІПРО» до органу ліцензування недостовірних даних у документах, разом із заявою про отримання ліцензій, позивач звертає увагу на те, що анулювання ліцензій з даних підстав можливе у випадку отримання від уповноважених органів інформації, що документи, копії яких подані разом із заявою на отримання ліцензії, не видавалися/не погоджувалися такими органами, однак висновки викладені в акті перевірки такої  інформації не містять. 
Рішенням Дніпропетровський окружний адміністративний суд від 27 вересня 2022 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 12 січня 2023 року позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував рішення про застосування фінансових санкцій №000178/04-36-09-01/36710304 від 21 липня 2022 року, винесене Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області. Визнав протиправним та скасував рішення про застосування фінансових санкцій №000179/04-36-09-01/36710304 від 21 липня 2022 року, винесене Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області. Визнав протиправним та скасував рішення про застосування фінансових санкцій №000180/04-36-09-01/36710304 від 21 липня 2022 року, винесене Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області. Визнав протиправним та скасував розпорядження Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 01 липня 2022 року №152-рл щодо анулювання ліцензії ТОВ «Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро» №990208202100084 на право оптової торгівлі алкогольними напоями, крім сидру та перрі (без додання спирту) терміном дії з 07 грудня 2021 року до 07 грудня 2026 року. Зобов`язав Головне управління ДПС у Дніпропетровській області видалити з Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах інформацію щодо анулювання Товариству з обмеженою відповідальністю «Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро» ліцензії №990208202100084 на право оптової торгівлі алкогольними напоями, крім сидру та перрі (без додання спирту) терміном дії з 07 грудня 2021 року до 07 грудня 2026 року та поновити про неї інформацію (внести відомості) до цього Реєстру. У задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Видами економічної діяльності ТОВ «АБК ДНІПРО» є: дистиляція, ректифікація та змішування спиртних напоїв (код КВЕД 11.01 - основний); вирощування винограду (код КВЕД 01.21); виробництво виноградних вин (код КВЕД 11.02); виробництво інших недистильованих напоїв із зброджуваних продуктів (код КВЕД 11.04); діяльність посередників у торгівлі продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (код КВЕД 46.17); оптова торгівля напоями (код КВЕД 46.34); вантажний автомобільний транспорт (код КВЕД 49.41); виробництво сидру та інших плодово-ягідних вин (код КВЕД 11.03); виробництво пива (код КВЕД 11.05); виробництво безалкогольних напоїв; виробництво мінеральних вод та інших вод, розлитих у пляшки (код КВЕД 11.07); виробництво паперу та картону (код КВЕД 17.12); друкування іншої продукції (код КВЕД 18.12); ремонт і технічне обслуговування інших машин і устаткування (код КВЕД 33.19); забір, очищення та постачання води (код КВЕД 36.00); діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту (код КВЕД 46.19); неспеціалізована оптова торгівля (код КВЕД 46.90); роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (код КВЕД 47.11); роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу інтернет (код КВЕД 47.91); складське господарство (код КВЕД 52.10); транспортне оброблення вантажів (код КВЕД 52.24); обслуговування напоями (код КВЕД 56.30); надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (код КВЕД 68.20); рекламні агентства (код КВЕД 73.11); посередництво в розміщенні реклами в засобах масової інформації (код КВЕД 73.12); надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів (код КВЕД 77.11); надання в оренду вантажних автомобілів (код КВЕД 77.12); лізинг інтелектуальної власності та подібних продуктів, крім творів, захищених авторськими правами (код КВЕД 77.40); інша діяльність із прибирання будинків і промислових об`єктів (код КВЕД 81.22).
ТОВ «АБК ДНІПРО» для здійснення господарської діяльності має відповідні ліцензії, видані ДПС України, а саме: №990102202100004 на виробництво спирту коньячного терміном дії з 29 листопада 2021 року до 29 листопада 2026 року; №990115202100003 на виробництво зернового дистиляту терміном дії з 19 листопада 2021 року до 19 листопада 2026 року; №990108202100112 на виробництво алкогольних напоїв терміном дії з 29 листопада 2021 року до 29 листопада 2026 року; №04330308202201305 на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями терміном дії з 13 квітня 2022 року до 13 квітня 2023 року; №990208202100084 на право оптової торгівлі алкогольними напоями, крім сидру та перрі (без додання спирту) терміном дії з 07 грудня 2021 року до 07 грудня 2026 року; №04330308202105607 на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями терміном дії з 19 жовтня 2021 року до 19 жовтня 2022 року; №990209202200003 - на право оптової торгівлі алкогольними напоями - сидром та перрі (без додання спирту) терміном дії з 04 лютого 2022 року до 04 лютого 2027 року.
На підставі наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 15 червня 2022 року №1443-П та направлень від 15 червня 2022 року №1739, від 15 червня 2022 року №1740, від 16 червня 2022 року №1744, від 16 червня 2022 року №1745, від 16 червня 2022 року №1746, від 17 червня 2022 року №1756, від 17 червня 2022 року №1757 посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області здійснено вихід за юридичною адресою ТОВ «АБК ДНІПРО»: Дніпропетровська обл., Царичанський р-н, смт. Царичанка, вул. Царичанська, буд. 168, з метою проведення фактичної перевірки з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів.
У відповідності до наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 15 червня 2022 року №1443-П визначено період перевірки згідно статті 102 Податкового кодексу України з 16 червня 2022 року не більше 10 діб.
За результатом виходу на юридичну адресу ТОВ «АБК ДНІПРО» посадовими особами Головного управління ДПС у Дніпропетровській складено акт №1035/04-36-09-01/36710304 від 27 червня 2022 року, у відповідності до висновків якого встановлено порушення статті 226 Податкового кодексу України, статей 1-3, 11 та 15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями), Постанови КМУ від 27 грудня 2010 року №1251 «Про затвердження Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах» (зі змінами та доповненнями).
На підставі висновків акту перевірки №1035/04-36-09-01/36710304 від 27 червня 2022 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято розпорядження №152-рл від 01 липня 2022 року про анулювання ліцензії ТОВ «АБК «ДНІПРО» на право оптової торгівлі алкогольними напоями, крім сидру та пері (без додання спирту) терміном дії з 07 грудня 2021 року до 07 грудня 2026 року; рішення про застосування фінансових санкцій:
-          від 21 липня 2022 року №000178/04-36-09-01/ 36710304 , яким застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 437376,00 грн;
-          від 21 липня 2022 року №000179/04-36-09-01/ 36710304 , яким застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 3519680,96 грн;
-          від 21 липня 2022 року №000180/04-36-09-01/ 36710304 , яким застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 17801102,88 грн.
Не погоджуючись із висновками акту фактичної перевірки, розпорядженням про анулювання ліцензій та рішеннями про застосування фінансових санкцій, позивач звернувся із цим позовом до суду.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суди,  як самостійну підставу зазначили про незаконність наказу на проведення перевірки, оскільки у ньому не зазначено підставу проведення такої.
Здійснюючи висновок щодо відсутності підстав для проведення перевірки, суди вказали, що предмет перевірки обов`язково має відповідати тим підставам, наявність яких зумовила призначення податковим органом такої перевірки, а відповідачем, в свою чергу, не доведено наявності законних підстав для проведення такої перевірки.
У зв`язку з цим, суди дійшли висновку, що обставини щодо протиправності призначення та проведення фактичної перевірки, є достатніми (самостійними) для висновку про протиправність рішень про застосування штрафних фінансових санкцій.
Щодо виявленого порушення, яке полягає у зберіганні позивачем алкогольних напоїв, у місцях, не внесених до Єдиного реєстру, то суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що покликання відповідача на  довідку від 20 червня 2022 року, додатком якої є інвентаризаційна відомість з реквізитами «склад готової продукції - Царичанка 1 (Тарний 2)», не є належним та допустимим доказом перебування спірної кількості алкогольних напоїв (319538 пляшок) в місцях, не внесених до Єдиного реєстру. 
Також, суди визнали рішення про застосування фінансових санкцій за виробництво, реалізацію та зберігання ТОВ «АБК ДНІПРО» фальсифікованих алкогольних напоїв протиправним, оскільки контролюючим органом не доведено недотримання позивачем технологічного процесу виробництва коньяку, що б давало підстави для висновку про його фальсифікацію.
Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування розпорядження №152-рл від 01 липня 2022 року про анулювання ліцензії, суди вказали, що підставою для видання контролюючим органом розпорядження про анулювання ліцензії став факт незаконного використання позивачем  марок акцизного податку, проте такий факт не знайшов свого підтвердження в ході розгляду справи. 
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області звернулося з касаційною скаргою, у якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просило скасувати судові рішення в частині задоволення позовних вимог та ухвалити нове судове рішення в цій частині про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.  
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі є пункт 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.  
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач-1  доводить, що контролюючим органом надавалась схема складських приміщень та довідки від 20 червня 2022 року, в якій зазначено, що місце зберігання алкогольних напоїв, внесеним до Єдиного державного реєстру місць зберігання алкогольних напоїв, є Дніпропетровська область, Царичанський район,  смт. Царичанка, вул.Царичанська, буд. 168 (літера Д-1), проте суди не прийняли до уваги цю довідку та належним чином її не дослідили. 
Головне управління ДПС у Дніпропетровській області наголошує, що в інших складських приміщеннях ТОВ «АБК ДНІПРО», за адресою: Дніпропетровська область, Царичанський район,  смт. Царичанка, вул.Царичанська, буд. 168 позначеного літерою Д-1 складського приміщення, виявлено наявність вироблених алкогольних напоїв у кількості 319   538 пляшок останніх, що зберігалися позивачем у місцях, не внесених до Єдиного державного реєстру місць зберігання алкогольних напоїв.   
Також скаржник наполягає на порушенні позивачем правил маркування алкогольних напоїв, оскільки у позивача наявні алкогольні напої, які марковані марками акцизного податку (МАП), що не відповідають видам МАП, сумам акцизного податку, визначених з урахуванням чинних на дату розливу алкогольної продукції ставок акцизного податку, міцності алкогольної продукції та місткості тари, про що складено відповідний акт (від 16 червня 2022 року №6213/04-36-09-01/36710304). 
Аргументовану касаційну скаргу і тим, що контролюючим органом встановлено факт виробництва, реалізації  та зберігання позивачем фальсифікованих алкогольних напоїв, оскільки готова продукція (коньяк), яка імпортується ТОВ  «АБК ДНІПРО», не може бути використана як сировина для виробництва іншого коньяку, а отже вироблена позивачем продукція «КВ» «Шарль Луї Х.О.» TM «NAPOLEON Charles Lous» не є марочними коньяками України. У зв`язку з цим, позивачем порушено технологічний цикл виробництва коньячного спирту та коньяку в умовах підприємства. Більш того, відповідач-1 вказує на те, що відповідно до акту інвентаризації від 21 червня б/н в місцях зберігання спирту коньячного, внесених до єдиного державного реєстру місць зберігання (довідка від 27.07.2021 серія АП №198185) місткістю 45541,00 дал в резервуарах №10426, №10428, №10431, №10430 зберігалися купажі коньяка ХО 10 років марочний та купажі коньяка Наполеон ВС, що суперечить технологічному циклу виробництва, адже такі місця зберігання призначені лише для зберігання спирту коньячного. Таким чином, відповідач-1 стверджує, що перевіркою встановлено факти виробництва, реалізації та зберігання ТОВ «АБК ДНІПРО» фальсифікованих алкогольних напоїв.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін, як законні та обґрунтовані. 
Ухвалою від 03 травня 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 січня 2023 року з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 
Аналіз змісту касаційної скарги та доводів скаржника свідчить про те, що предметом касаційного оскарження є висновки судів попередніх інстанцій щодо протиправності прийняття рішень про застосування фінансових санкцій від 21 липня 2022 року №000178/04-36-09-01/36710304, №000179/04-36-09-01/36710304, №000180/04-36-09-01/36710304 та розпорядження №152-рл від 01 липня 2022 року про анулювання ліцензії ТОВ «АБК «ДНІПРО» на право оптової торгівлі алкогольними напоями. 
Верховний Суд, переглядаючи оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, зазначає таке.
Насамперед, є помилковим висновки судів попередніх інстанцій про незаконність наказу про проведення фактичної перевірки, що стало  самостійною підставою для задоволення позову, з огляду на наступне. 
Стаття 160 КАС визначає, що позивач викладає у позовній заяві свої вимоги щодо предмета спору та їх обґрунтування.
Позивач має право змінити предмет або підстави позову, збільшити або зменшити розмір позовних вимог шляхом подання письмової заяви до закінчення підготовчого засідання або не пізніше ніж за п`ять днів до першого судового засідання, якщо справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження (частина перша статті 47 КАС).
Реалізація особою таких прав кореспондується з обов`язком добросовісно користуватися належними їй процесуальними правами (частина друга статті 44 КАС).
Верховний Суд у постанові від 9 липня 2020 року у справі № 922/404/19 сформулював висновок щодо застосування норм процесуального права у подібних правовідносинах про те, що:
« позовом у процесуальному сенсі є звернення до суду з вимогою про захист своїх прав та інтересів, який складається із двох елементів: предмета і підстави позову.
Під предметом позову розуміється певна матеріально-правова вимога позивача до відповідача, стосовно якої позивач просить прийняти судове рішення.
Підставу позову становлять обставини, якими позивач обґрунтовує свої вимоги щодо захисту права та охоронюваного законом інтересу.
Відтак зміна предмета позову означає зміну вимоги, з якою позивач звернувся до відповідача, а зміна підстав позову - це зміна обставин, на яких ґрунтується вимога позивача».
Вимога щодо незаконності наказу на перевірку, так само як і визнання протиправності призначення та проведення відповідачем фактичної перевірки не були підставою позову в суді першої інстанції.
Позивач ні у позовній заяві, ні в уточненнях до позовної заяви взагалі не зазначав як підставу позову незаконність наказу на проведення перевірки, а також не зазначав про порушення процедури та порядку проведення перевірки, а отже,  акт перевірки у такому випадку є службовим документом, який підтверджує факт проведення перевірки і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної   податкової   служби.
Важливо зауважити, що суди попередніх інстанцій застосували правові висновки, сформульовані у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, відповідно до яких незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. 
У вказаній постанові навпаки чітко акцентовано увагу, що саме платник повинен посилатись на порушення контролюючим органом податкового законодавства при призначенні і проведенні перевірки, зазначивши це як підставу позову.
Суди дійшли висновку щодо протиправності наказу через призму доводів позовної заяви щодо незаконності дій посадових осіб контролюючого органу саме щодо складення Акту перевірки та викладених в ньому висновків. Натомість, такі доводи позивача не могли слугувати підставою для висновку судів щодо недотримання вимог щодо конкретизації та викладення в оскаржуваному наказі фактичних та правових підстав його прийняття.  
Колегія суддів констатує, що суди попередніх інстанцій застосували норму права без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного  у постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, і як наслідок, при розгляді справи порушили норми процесуального права, оскільки розглянули адміністративну справу не на підставі заявленого позову, що призвело до  помилкових висновків, що встановлені у даній справі обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем фактичної перевірки, за наслідками якої  були прийняті оскаржувані рішення, є достатніми  для висновку про протиправність рішень про застосування штрафних санкцій.
Вказане порушення призвело до суттєвих помилок при вирішенні даного спору, оскільки в подальшому розгляд справи судами попередніх інстанцій здійснювався без встановлення всіх фактичних обставин у справі і перевірки доводів та доказів наданих сторонами, тому що суд визнав достатнім для задоволення позовних вимог визнання протиправним наказу на проведення перевірки. 
Щодо  рішення про застосування фінансових санкцій від 21 липня 2022 року №000180/04-36-09-01/ 36710304 , яким застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 17801102,88 грн за зберігання алкогольних напоїв у місцях не внесених до Єдиного державного реєстру місць зберігання алкогольних напоїв, колегія суддів зазначає наступне. 
Під час перевірки податковим органом встановлено, що ТОВ «АБК ДНІПРО» зберігало у складських приміщеннях алкогольні напої у кількості 319538 пляшок у місцях, не внесених до Єдиного державного реєстру місць зберігання алкогольних напоїв. Натомість, у зареєстрованому місці зберігання алкогольних напоїв за адресою: Дніпропетровська область, Царичанський район, смт Царичанка вул.Царичанська, буд.168  (літера Д-1) алкогольні напої не виявлено. В акті перевірки зазначено, що 20 червня 2022 року було проведено зняття залишків готової продукції, яка знаходилась  на території ТОВ «АБК Дніпро», про що складено довідку, яка підписана посадовими особами платника податків без зауважень.
Суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги, зазначили, що довідка від 20 червня 2022 року із додатком не є належним та допустимим доказом перебування спірної кількості алкогольних напоїв (319538 пляшок) в місцях, не внесених до Єдиного реєстру; контролюючим органом не надано доказів щодо проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей та зняття їх залишків; не надано доказів обстеження приміщень із фіксуванням за допомогою фото-відео зйомки перебування алкогольних напоїв не у місцях, внесених до Єдиного реєстру; довідка від 20 червня 2022 року підписана посадовими особами: «ГДІ ОСОБА_4, ГДІ ОСОБА_1 », повноваження яких щодо участі у проведенні перевірки не підтверджено; із долучених до довідки від 20 червня 2022 року інвентаризаційної відомості та довідки за 1 квартал 2022 року, взагалі неможливо встановити яких саме складських приміщень вони стосуються; долучені до матеріалів справи відповідачем-1 протоколи огляду від 22 червня 2022 року та від 16 червня 2022 року також не містять зазначення в якому саме приміщенні за адресою знаходження позивача проводились відповідні огляди; на підставі наведених в акті перевірки №1035/04-36-09-01/36710304 від 27 червня 2022 року додатків не може встановити, які саме довідки надано відповідачем-1 на підтвердження тих чи інших фактів, адже в графі «Додатки, копії» вказаного акту такі документи зазначені без додаткових реквізитів для можливості їх ідентифікації.
Відповідно до абзацу першого преамбули Закону №481/95-ВР цей Закон визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України.
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону №481/95-ВР щодо термінів ''Єдиний реєстр'' та ''місце зберігання'', що вживаються у цьому Законі, Єдиний державний реєстр (Єдиний реєстр) - перелік місць, що використовуються для зберігання спирту, та приміщень, що використовуються для зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, який ведеться податковими органами і містить відомості про місцезнаходження місць зберігання та відомості про заявників.
Уповноваженим органом щодо здійснення контролю за дотриманням норм цього Закону є органи ДПС (стаття 16 Закону №481/95-ВР).
Склад правопорушення, встановлений контролюючим органом під час перевірки, визначено приписами окремих частин статті 15 Закону №481/95-ВР, за змістом яких зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюється в місцях зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, внесених до Єдиного реєстру, незалежно від того, кому належить таке місце зберігання, або того, за заявою якого суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) таке місце зберігання було внесено до Єдиного реєстру.
Внесення даних до Єдиного реєстру проводиться на підставі заяви суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) з обов`язковим зазначенням місцезнаходження місця зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, а також: для юридичних осіб - найменування, місцезнаходження, коду Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців; для фізичних осіб - підприємців - прізвища, імені, по батькові, місця проживання, реєстраційного номера облікової картки платника податків.
Відповідальність за зберігання спирту, або алкогольних напоїв, або тютюнових виробів у місцях зберігання, не внесених до Єдиного реєстру передбачена частиною другою статті 17 Закону №481/95-ВР у формі штрафу - 100 відсотків вартості товару, який знаходиться в такому місці зберігання, але не менше 17 000 гривень.
Метою правового регулювання, встановленого цим Законом, є, зокрема, забезпечення законного виробництва та обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України, що досягається через здійснення податковими органами контролю за дотриманням норм цього Закону, в тому числі ведення Єдиного державного реєстру місць зберігання.
Колегія суддів погоджується з доводами податкового органу про неповне дослідження всіх наданих доказів, а висновки суду про наявність підстав для задоволення позовних вимог є передчасними. 
Зокрема, висновки суду, що «Контролюючим органом не надано доказів щодо проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей та зняття їх залишків» суперечать висновкам суду, що «із долучених до довідки від 20 червня 2022 року інвентаризаційної відомості та довідки за 1 квартал 2022 року, взагалі неможливо встановити яких саме складських приміщень вони стосуються». Тобто, складення інвентаризаційної відомості можливо лише у разі проведення інвентаризації.
Судами попередніх інстанцій взагалі не витребувано оригінал, не досліджено  і не надано оцінку копії інвентаризаційної відомості, яка наявна в матеріалах справи (том 4 а.с.26), в якій відображено: склад готової продукції - Царичанка 1(Тарний 2), період 20 червня 2022 року, інвентаризація проведена на підставі наказу (розпорядження) від (відсутні дані), а також зазначено номенклатура, фактичний залишок (319538), ціна, сума. На цьому документі наявна печатка ТОВ «АБК «Дніпро» та підпис ОСОБА_2 без зауважень (т.4 а.с.25). 
Щодо процедури та порядку проведення інвентаризації, та підписання довідки посадовими особами ГДІ ОСОБА_4, ГДІ ОСОБА_3 . 
Згідно з підпунктом 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 Податкового Кодексу України    контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки з використанням інформації та документів щодо результатів такої інвентаризації за наслідками таких перевірок або під час наступних заходів податкового контролю.
Нормативно-правовими актами, які встановлюють порядок проведення інвентаризації та оформлення її результатів, є Закон України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV), постанова Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2000 року N 419 «Про затвердження Порядку подання фінансової звітності» (далі - Постанова № 419) та наказ Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року N 879 «Про затвердження Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань», зареєстрований в Міністерстві юстиції України 30 жовтня 2014 року за № 1365/26142 (із змінами та доповненнями) (далі - Положення № 879).
Системний аналіз зазначених нормативно-правових актів дає підстави для висновку, що   під час проведення перевірки представники контролюючого органу    мають право вимагати від платника податків здійснити інвентаризацію; жодним нормативно-правовим актом не передбачено проведення такої інвентаризації самим контролюючим органом, або включення представників податкової служби до складу  інвентаризаційної комісії.
Відтак, судами взагалі не з`ясовано питання ким і на підставі якого наказу проведена інвентаризація, а також не наведено мотивів, яке має значення  підписання довідки  посадовими особами ГДІ ОСОБА_4, ГДІ ОСОБА_1 , якщо участь представників податкового органу під час проведення інвентаризації (зняття залишків готової продукції)  взагалі не є обов`язковою.
Також судами не зазначено, яким нормативно-правовим актом передбачено обов`язкове обстеження приміщень із фіксуванням за допомогою фото-відео зйомки.
Відтак, доводи податкового органу підлягають ретельній перевірці на підставі усіх доказів в їх сукупності, які надано сторонами. Зокрема, податковий орган надавав суду протоколи огляду від 22 червня 2022 року та від 16 червня 2022 року, довідку від 20 червня 2022 року та інвентаризаційну відомість від 20 червня 2022 року, з підписом уповноваженої особи платника податків і доводив, що в інших складських приміщеннях ТОВ «АБК ДНІПРО», за адресою: Дніпропетровська область, Царичанський район, смт. Царичанка, вул. Царичанська, буд. 168, (крім позначеного літерою Д-1 складського приміщення), виявлено наявність вироблених алкогольних напоїв у кількості 319   538 пляшок останніх, що зберігалися ТОВ «АБК ДНІПРО» у місцях, не внесених до Єдиного державного реєстру місць зберігання алкогольних напоїв.  
Насамкінець, у відповідності до приписів частини першої ст. 78 КАС України  обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників. Частиною другою статті 9 цього Кодексу встановлено, що Суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відтак, судам важливо ретельно перевірити обґрунтування позовних вимог та зміст позовної заяви, а також заяви по суті справи, пояснення учасників справи, їх представників з приводу заперечень щодо фактичних обставин, встановлених під час перевірки, оскільки, як вбачається з уточнення до позовної заяви (т.3 а.с.28-34), позивачем зазначено лише про не згоду з рішеннями податкового органу з процедурних питань, зокрема з ненаправлення платнику податків усіх додатків до акту перевірки від 27 червня 2022 року та до актів  від 16 червня 2022 року, 22 червня 2022 року. Інших підстав незаконності прийнятих рішень платником податків не зазначалось.
Щодо  рішення від 21 липня 2022 року №000179/04-36-09-01/ 36710304 , яким застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 3519680,96 грн за виробництво, реалізації та зберігання позивачем фальсифікованих алкогольних напоїв, колегія суддів зазначає наступне.
В акті перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем технології виробництва коньячного спирту та/або зернового дистиляту. Відповідач доводив суду, що відсутність повного технологічного циклу виробництва коньяку є порушенням технології виробництва алкогольної продукції і розцінюється як фальсифікація. Зокрема, зазначено, що  підприємством надано інформацію про те, що у складському не виробничому приміщенні підприємства лише розпочато встановлення обладнання для виготовлення коньячного спирту. Також встановлено, що на підприємстві в повному технологічному циклі виробництва відсутній змонтований та/або діючий апарат подвійної згонки, прямої дії, безперервної дії, періодичної дії та їх комбінації та/або будь-яких типових комунікацій, обладнання (устаткування) з`єднаних з повним технологічним циклом, що унеможливлює виготовлення коньячного спирту для подальшого його використання при виготовленні марочних коньяків України за місцем виготовлення кінцевого продукту. Тобто, у ТОВ «АБК ДНІПРО» відсутнє обладнання, що забезпечує повний технологічний цикл виробництва спирту коньячного, зернового дистиляту та алкогольних напоїв. 
Відповідач доводив суду, що згідно з діючим законодавством, виробництво марочних коньяків повинно здійснюватися виключно із коньячних спиртів власного виробництва, а не імпортних, а розлив готової продукції повинен здійснюватися за місцем виробництва таких спиртів.
Також порушення відповідач пов`язував з тим, що при виробництві марочних коньяків України необхідно дотримуватись вимог Закону № 481-95 ВР та Правил виробництва та зберігання коньяків, зокрема, правила щодо виготовлення марочних коньяків. Відповідач стверджує, що позивачем порушено зазначені Правила, оскільки одним з основних етапів виробництва марочного коньяку є приймання виноматеріалів коньячних, їх зберігання та подавання на дистиляцію, та дистиляція виноматеріалів коньячних, а також закладання спиртів коньячних молодих на витримку та приготування коньяку України марочного шляхом купажування. 
Відповідач зазначав, і в акті перевірки, зокрема, зафіксовано, що згідно з довідкою ТОВ «АБК ДНІПРО» платником податку протягом першого кварталу 2022 року вироблено 5000 пляшок коньяку «КВ» «Шарль Луї Х.О.» TM «NAPOLEON Charles Lous» на загальну суму 617   000 грн. Згідно з Єдиним реєстром податкових накладних ТОВ «АБК ДНІПРО» з 01 січня 2022 року по 23 червня 2022 року реалізовано 5597 пляшок коньяку «КВ» «Шарль Луї Х.О.» TM «NAPOLEON Charles Lous» на загальну суму 770   671 грн. При цьому, відповідно інвентаризаційної відомості ТОВ «АБК ДНІПРО» у суб`єкта господарювання знаходилося на зберіганні 3   262 пляшок коньяку «КВ» «Шарль Луї Х.О.» TM «NAPOLEON Charles Lous» на загальну суму 371   469,48 грн. Наведене, зокрема, різниця в кількості виробленого, реалізованого та того, товару, який знаходився на зберіганні, на думку контролюючого органу, свідчить про факт виробництва, реалізацію та зберігання позивачем фальсифікованих алкогольних напоїв. 
Суди попередніх інстанцій встановили, що позивачем сумісно з ПАТ «Дім марочних коньяків «Таврія» розроблена Технологічна інструкція на виробництво коньяку України марочного групи «КВ» «Шарль Луї Х.О.», яка пройшла всі стадії аналізу на предмет відповідності чинному законодавству та нормам виробництва. Така Інструкція, за висновками судів, є Технологічною інструкцією, затвердженою у встановленому порядку в розумінні ДСТУ 4700:2006, тому позивач має право виробляти коньяк України марочний групи «КВ» «Шарль Луї Х.О.» на умовах, викладених ним у Технологічній інструкції, розробленій сумісно з ПАТ «Дім марочних коньяків «Таврія».
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій не прийняли до уваги твердження відповідача-1, стосовно того, що марочні коньяки України повинні виготовлятись зі спиртів коньячних виключно вітчизняного походження, а їх виготовлення та витримка повинні здійснюватися за місцем виробництва готової продукції. Також, суд зазначив, що у відповідності до пункту 9 розділу IV «Класифікація коньяків України» Правил №702 в редакції від 05 березня 2021 року розрахунок середнього віку коньячних спиртів здійснюється відповідно до додатка А ДСТУ 4700:2006 «Коньяки України. Технічні умови». Згідно ДСТУ 4700:2006 «Коньяки України. Технічні умови», який прийнято та надано чинності наказом Дерспоживстандарту України від 11 грудня 2006 року №343, з 01 жовтня 2007 року, коньяки України, залежно від термінів витримки, поділяють на ординарні та марочні. Коньяки України виготовляють згідно з вимогами цього стандарту, з дотриманням санітарних норм та правил виробництва коньяків України за технологічними інструкціями, затвердженими у встановленому порядку.
Також, окремою підставою для задоволення позовних вимог судами зазначено те, що відповідачем-1 зроблено висновок про фальсифікацію позивачем коньяків без посилання на   статтю 12 Закону №2662-IV   і без вказівки, яким саме з перелічених в   Законі України «Про виноград та виноградне вино» від 16 червня 2005 року №2662-IV.№2662-IV   способом позивач здійснював вказану фальсифікацію.
Аналізуючи висновки судів попередніх інстанцій, Верховний Суд виходить з наступного.
Відповідно до положень ст. 19-1   Податкового кодексу України та ст. 16 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» контролюючі органи здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів і    контроль за їх цільовим використанням.
Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» №481/95-ВР визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України.
Цим Законом встановлено, що фальсифікація алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального - умисне, з корисливою метою виготовлення алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального з порушенням технології (стаття 1).
Законом №481/95-ВР визначені вимоги, за умови дотримання яких суб`єкти господарювання мають право отримати ліцензію на виробництво алкогольних напоїв. 
Відповідно до вимог статті 3 зазначеного Закону, ліцензії на виробництво коньяку та алкогольних напоїв за коньячною технологією видаються лише тим суб`єктам господарювання, які мають повний технологічний цикл виробництва, включаючи викурку і витримку. 
За іншими визначенням, наведеним у статті 1 Закону №481/95-ВР щодо термінів встановлено, що спирт коньячний - спирт, отриманий шляхом переробки коньячних виноматеріалів за спеціальною технологією для подальшої багаторічної витримки в дубовій тарі або нержавіючих чи емальованих ємностях з дубовою клепкою; повний технологічний цикл виробництва - сукупність приміщень, технологічного та іншого обладнання, відповідних технологічних процесів, що забезпечують переробку сировини в продукцію, готову для реалізації кінцевому споживачу, а також лабораторій (власних або залучених на договірних засадах у випадках, передбачених цим Законом), акредитованих відповідно до законодавства; алкогольні напої - продукти, одержані шляхом спиртового бродіння цукровмісних матеріалів або виготовлені на основі харчових спиртів з вмістом спирту етилового понад 0,5 відсотка об`ємних одиниць, які зазначені у товарних позиціях 2203, 2204, 2205, 2206 (крім квасу "живого" бродіння), 2208 згідно з УКТ ЗЕД, а також з вмістом спирту етилового 8,5 відсотка об`ємних одиниць та більше, які зазначені у товарних позиціях 2103 90 30 00, 2106 90 згідно з УКТ ЗЕД; фальсифікація алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального - умисне, з корисливою метою виготовлення алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального з порушенням технології чи з неправомірним використанням знака для товарів і послуг, чи копіюванням форми, упаковки, зовнішнього оформлення, а так само прямим відтворенням товару іншого підприємця з самовільним використанням його імені. 
Частиною 6 статті 2 Закону №481/95-ВР встановлено, що виробництво спирту коньячного і плодового, зернового дистиляту   здійснюється суб`єктами господарювання   (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва)   незалежно від форми власності, які мають відповідну ліцензію, повний технологічний цикл виробництва коньяку та алкогольних напоїв за коньячною технологією, забезпечені спеціальною тарою для витримки спиртів та кваліфікованими фахівцями.   Виробництво спирту коньячного також здійснюється суб`єктами господарювання   (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва)   незалежно від форми власності, які мають відповідну ліцензію, здійснюють переробку винограду та виробництво виноматеріалів виноградних, забезпечені дубовою тарою або нержавіючими чи емальованими ємностями з дубовою клепкою для витримки спирту коньячного і плодового, кваліфікованими фахівцями та власними виробничими потужностями з виробництва спирту коньячного.   Виробництво коньяку України також здійснюється суб`єктами господарювання   (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва)   незалежно від форми власності шляхом купажу коньячних спиртів   українського та/або неукраїнського походження без будь-яких обмежень щодо часток їх використання у виробництві, витриманих не менше трьох років у дубовій тарі або нержавіючих чи емальованих ємностях з дубовою клепкою. Післякупажний відпочинок коньяків встановлюється рішенням суб`єкта господарювання   (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво).
Частиною першою статті 3 Закону №481/95-ВР визначено, що ліцензії на виробництво спирту етилового,   коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, видаються та анулюються органом виконавчої влади, уповноваженим Кабінетом Міністрів України.   Ліцензії на виробництво коньяку та алкогольних напоїв за коньячною технологією видаються лише тим суб`єктам господарювання   (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які мають повний технологічний цикл виробництва, включаючи викурку і витримку.   Суб`єкт господарювання   (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), який отримав ліцензію на виробництво коньяку та алкогольних напоїв за коньячною технологією, має право здійснювати оптову торгівлю спиртом коньячним   і плодовим   та зерновим дистилятом   без отримання окремої ліцензії на таку оптову торгівлю.
Згідно статті 17 Закону №481/95-ВР, до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів за виробництво, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень. 
Як вже зазначалось, у спірному Рішенні про застосування фінансових санкцій від 21 липня 2022 року №000179/04-36-09-01/36710304 зазначено, що фінансові санкції у вигляді штрафу  в розмірі 3519680,96 грн застосовано за виробництво, зберігання та реалізацію фальсифікованих алкогольних напоїв (абз.20 ч.2 ст. 17 Закону № 481). 
Тобто, у даному спорі вирішенню підлягають питання, чи порушувалась суб`єктом господарювання технологія виготовлення алкогольних напоїв, і у разі підтвердження цього факту, який Закон України підлягає застосуванню: Закон України «Про виноград та виноградне вино» від 16 червня 2005 року №2662-IV чи Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» №481/95-ВР. 
Так, Законом України «Про виноград та виноградне вино» від 16 червня 2005 року №2662-IV визначено, що він регулює правові відносини у сфері виноградарства та виноробства України, пов`язані з веденням виноградників та виробництвом винограду, вина та інших продуктів виноробства, визначає регламентацію і контроль в цих галузях виробництва, права і обов`язки виробників, повноваження органів виконавчої влади і спрямований на посилення боротьби з фальсифікацією виноробної продукції в Україні. Дія цього Закону поширюється на юридичних та фізичних осіб, господарська діяльність яких включає виробництво, реалізацію, експорт та імпорт товарної продукції в галузі виноградарства і виноробства. Дія цього Закону не поширюється на виробників винограду і вина домашнього, призначених для власного споживання.
Пунктом 32 статті 1 цього Закону № 2662 зазначено, що  фальсифікація вин, вермутів, коньяків України і бренді - умисна з корисливою метою підробка вин, вермутів, коньяків України, бренді за походженням (місцем виробництва) або їх складом шляхом додавання нешкідливих чи шкідливих для здоров`я людини речовин, а також виготовлення винних і коньячних сурогатів у процесі виробництва, транспортування, зберігання та продажу.
Вирішуючи питання правильного застосування норм матеріального права, колегією суддів враховуються приписи статті 18 Закону №481/95-ВР, відповідно до якої законодавцем встановлено, що всі інші закони та нормативно-правові акти, які стосуються виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового та зернового дистиляту, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, дистиляту виноградного спиртового, спирту-сирцю плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів і пального, діють у частині, що не суперечить цьому Закону..
Отже, з урахуванням системного аналізу наведених норм права, а також з урахуванням повноважень контролюючих органів (в тому числі ліцензування) колегія суддів дійшла висновку, що саме Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» №481/95-ВР, підлягає застосуванню у даних правовідносинах.
Як вже зазначалось, тлумачення «фальсифікація алкогольних напоїв» в розумінні цього Закону, це умисне, з корисливою метою виготовлення алкогольних напоїв з порушенням технології. 
Відповідно до частини сьомої статті 8 Закону №481/95-ВР,  вимоги до повних технологічних циклів виробництва коньяку, алкогольних напоїв за коньячною технологією і тютюнових виробів встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері сільського господарства та з питань продовольчої безпеки держави, а вимоги до місць зберігання спирту - центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову політику.
Тобто, у даному спорі важливим є встановлення факту дотримання технології виготовлення алкогольної продукції позивачем, як підстава для висновку про наявність/відсутність факту фальсифікації алкогольної продукції.
Першочергово необхідно визначитись, які нормативно-правові акти регулюють питання технологій і технологічного процесу виготовлення коньяку.
Відповідно до   частини сьомої   статті 8 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" та   підпункту 7.199   підпункту 7 пункту 4 Положення про Міністерство аграрної політики та продовольства України, затвердженого Указом Президента України від 23 квітня 2011 року № 500, наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 19 червня 2015 року № 229 затверджено Вимоги до повних технологічних циклів виробництва коньяку та    алкогольних напоїв за коньячною технологією (далі - Вимоги).
Ці Вимоги встановлюють перелік вимог до повних технологічних циклів виробництва коньяку та (або) алкогольних напоїв за коньячною технологією. У цих Вимогах терміни вживаються згідно із Законами України    «Про виноград та виноградне вино»   та   «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів». Вимоги щодо виробництва коньяку та алкогольних напоїв за коньячною технологією включають у себе необхідність суб`єкту господарювання мати: право користування приміщеннями та обладнанням для виробництва спирту коньячного (плодового), коньяку та (або) алкогольних напоїв за коньячною технологією, за умови, що використання таких приміщень та обладнання здійснює тільки один суб`єкт господарювання; спеціально обладнані приміщення (цехи) для виробництва спирту коньячного (плодового), його витримки, виробництва коньяку та (або) алкогольних напоїв за коньячною технологією, використання яких для інших цілей забороняється (крім розливу та експедиції); кваліфікованих фахівців з коньячного виробництва; лабораторію за місцем виробництва коньяку та (або) алкогольних напоїв за коньячною технологією, акредитовану органами виконавчої влади, уповноваженими на це відповідно до законодавства, з оснащенням необхідним діючим обладнанням та приладами для здійснення контролю за проведенням технологічних операцій, за фізико-хімічним складом, типовістю та органолептичними показниками продукції; спеціальну нормативну та технологічну документацію з виробництва коньяку та (або) алкогольних напоїв за коньячною технологією; технологічне обладнання (апарати подвійної згонки (шарантські, типу УПКС) та/або прямої дії (типу КУ-500), та/або безперервної дії (типу К-5М, арманьячних), або їх комбінації) для дистиляції виноматеріалів на коньячний спирт та інших дистилятів з виноградної (та іншої) сировини відповідно до вимог ТІ У 00011050-15.91.10-2:2008 «Технологічна інструкція на виробництво коньячних спиртів»; ліцензію на виробництво спирту коньячного (плодового); технологічну тару для витримки спиртів (дубові бочки та/або бути, та/або нержавіючі чи емальовані ємності) відповідно до вимог ТІ У 00011050-15.91.10-3:2008 «Технологічна інструкція на витримку коньячних спиртів»; приміщення з певними умовами (температура, вологість тощо) для тривалого технологічного процесу витримки та дозрівання коньячного (плодового) спирту в технологічній тарі відповідно до вимог ТІ У 00011050-15.91.10-3:2008 «Технологічна інструкція на витримку коньячних спиртів»; умови для здійснення технологічних операцій купажування в певному співвідношенні з компонентами, встановленими технологічними інструкціями, технологічної обробки, фільтрації купажу, розливу в пляшки готової продукції та приміщення для її зберігання відповідно до вимог ТІ У 00011050-15.91.10-4:2008 "Технологічна інструкція на виробництво та розлив коньяків України".
Колегія суддів зауважує, що у зазначених Вимогах є обов`язкова вимога щодо дотримання суб`єктом господарювання ТІ У 00011050-15.91.10-2:2008 «Технологічна інструкція на виробництво коньячних спиртів», про порушення якої зазначено в акті перевірки.
Крім того, наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 27 грудня 2017 року № 702  затверджено Правила виробництва коньяків України, які визначають порядок виробництва коньяків України та є обов`язковими для складання технологічних інструкцій, контролю коньячного виробництва всіма суб`єктами господарювання незалежно від форми власності. Правилами встановлено, що виробництво коньяків України здійснюють суб`єкти господарювання незалежно від форм власності за умови урахування вимог Законів України   «Про ліцензування видів господарської діяльності»,   «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів»,   «Про виноград та виноградне вино» (далі- Правила).
Судом враховано позицію Верховного Суду у справі №640/18727/18  від 15 листопада 2023 року щодо аналізу положень Правил виробництва коньяків України, затверджених наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 27 грудня 2017 року № 702.
Повертаючись до термінології Закону №481/95-ВР - повний технологічний цикл виробництва - сукупність приміщень, технологічного та іншого обладнання, відповідних технологічних процесів, що забезпечують переробку сировини в продукцію, готову для реалізації кінцевому споживачу, а також лабораторій (власних або залучених на договірних засадах у випадках, передбачених цим Законом), акредитованих відповідно до законодавства. 
Статтею 3 цього Закону встановлено, що Ліцензії на виробництво коньяку та алкогольних напоїв за коньячною технологією видаються лише тим суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які мають повний технологічний цикл виробництва, включаючи викурку і витримку.   
Законом № 481-95 ВР визначено, що ліцензія (спеціальний дозвіл) - це документ, що засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження   одного із зазначених у цьому   Законі   видів діяльності протягом визначеного строку.
Отже, держава запровадила особливий контроль надання права та здійснення суб`єктами господарювання тих видів діяльності, які зазначені в Законі України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального».
Видача ліцензії суб`єкту господарювання - це надання права на провадження виду господарської діяльності або частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, шляхом прийняття органом ліцензування рішення про видачу ліцензії, про що робиться запис у ліцензійному реєстрі. Процес ліцензування - це засіб державного регулювання провадження видів господарської діяльності, спрямований на забезпечення безпеки       та захисту економічних і соціальних інтересів держави, суспільства, прав та законних інтересів, життя і здоров`я людини, екологічної безпеки та охорони навколишнього природного середовища. Органом ліцензування є державний орган, уповноважений законом або Кабінетом Міністрів України на здійснення ліцензування господарської діяльності (п.п.1-1, 6, 7   статті 1 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 2 березня 2015 року № 222-VIII   (далі Закон № 222)).      
Іншими слова, ліцензування - це надання права суб`єкту господарювання займатись тими видами діяльності, що підлягають підвищеному контролю з боку держави або спеціальних органів.
В акті перевірки податковим органом  зазначено, що  спирт коньячний 6-річної витримки ТОВ «АБК Дніпро» імпортується від  ОАО «Хачмас-Шараб» (Азербайжанська республіка). У сукупності з встановленими під час перевірки та судами обставинами,  що у складському не виробничому приміщенні підприємства лише розпочато встановлення обладнання для виготовлення коньячного спирту;  відсутність змонтованого та/або діючого апарату подвійної згонки, прямої дії, безперервної дії, періодичної дії та їх комбінацій та/або будь-яких комбінацій, обладнання (устаткування) з`єднаних з повним технологічним циклом, висновки судів про наявність підстав для задоволення позовних вимог є помилковим і передчасним.
Поза увагою суду залишились доводи податкового органу, що позивач не має стабільної сировинної бази і відповідних потужностей для виробництва виноматеріалів коньячних, спиртів коньячних і коньяків України; виробництво коньяку здійснюється із коньячних спиртів не власного виробництва, а імпортованих, що також призводить до порушення вимоги щодо  розливу готової продукції за місцем виробництва таких спиртів; готова продукція (коньяк), який імпортується позивачем, не може бути використана як сировина для виготовлення іншого коньяку, а вироблена продукція не є марочними коньяками України.
Суди попередніх інстанцій, як підставу для задоволення позовних вимог, зазначили, що позивачем сумісно з ПАТ «Дім марочних коньяків «Таврія» розроблена Технологічна інструкція на виробництво коньяку України марочного групи «КВ» «Шарль Луї Х.О.», яка пройшла всі стадії аналізу на предмет відповідності чинному законодавству та нормам виробництва, погоджена головою Центральної галузевої дегустаційної комісії начальником відділу розвитку садівництва, виноградарства та виноробства Департаменту землеробства та технічної політики в АПК Мінагрополітики та затвердженій наказом Мінагрополітики №244 від 17.05.2017. Суди висновували, що ця Інструкція є технологічною інструкцією, затвердженою у встановленому порядку в розумінні ДСТУ 4700:2006 і підтверджує право позивача  виробляти коньяк України марочний групи «КВ» «Шарль Луї Х.О.» на умовах, викладених ним у Технологічній інструкції, розробленій сумісно з ПАТ «Дім марочних коньяків «Таврія».
Колегія суддів погоджується з висновками судів в тій частині, що зазначена Технологічна інструкція на виробництво коньяку України марочного групи «КВ» «Шарль Луі Х.О.»  дає право на виготовлення позивачем коньяку, але її наявність не дає підстав для висновку про дотримання технології виробництва алкогольної продукції.
Інструкція є актом правової дії, якою передбачено порядок виготовлення  коньяку марочного  групи «КВ» «Шарль Луі Х.О.»  із вітчизняних  витриманих коньячних спиртів (не імпортних). Вона містить  Характеристику сировини та матеріалів (розділ 2); Технологічну схему і опис технологічного процесу (розділ 3), Вимоги до технологічного обладнання (розділ 4), тощо. В розділі 7 Інструкції  наведено додатковий перелік  основної керівної нормативної та технологічної документації, в тому числі: ТІ У 00011050-15.91.10:2008,  ТІ У 00011050-15.91.10-1:2008; ТІ У 00011050-15.91.10-3:2008,  а також ТІ У 00011050-15.91.10-2:2008 «Технологічна інструкція на виробництво коньячних спиртів», порушення якої зазначено податковим органом, ТІ У 00011050-15.91.10-4:2008, тощо.
Відповідач доводив суду, і саме з цього приводу виник спір між сторонами,  що  позивач не дотримувався і не міг дотримуватись технологічного процесу виготовлення коньяку, який встановлено Законом №481/95-ВР;  у позивача відсутній  повний технологічний цикл виробництва, коньяку; позивачем використовується не вітчизняний, а імпортний коньяк для виготовлення коньяку.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якими суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Отже, колегія суддів вважає, що суди фактично не надали належної оцінки спірним правовідносинам в зазначеному вище контексті та не дотримались принципів процесуального закону.
Щодо  рішення про застосування фінансових санкцій від  21 липня 2022 року №000178/04-36-09-01/ 36710304  у вигляді штрафу в розмірі 437 376,00 грн за зберігання фальсифікованих алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка, колегія суддів зазначає наступне.
В акті перевірки зафіксовано факт недотримання  позивачем правил маркування  алкогольних напоїв, що призвело до  порушення ст. 226 Податкового кодексу України, ст. 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» №481/95-ВР, а саме:
-           160 пляшок напою алкогольного  «Витриманий» ТМ «AL CAPONE» міст. 0,5 літра, 40 % (ціна 1 плашки 64,32 грн.) про що складений акт  від 16 червня 2022 року № 6213/04-36-09-01/36710304 «Про встановлення факту  незаконного використання суб`єктом господарювання ТОВ «АБК «Дніпро» марок акцизного податку»;
-           3   240 пляшок горілки «Класична» ТМ «Колос», 0,5 л, 40 % (ціна 1 пляшки 64,32 грн.). На пляшках горілки «Класична» ТМ «Колос» (дата виробництва 12.05.2022) замість акцизних марок на суму 26,662 грн для 40 % наклеєні марки на суму 25,328 грн для 38 %, про що складений акт від 23 червня 2022 року №1006/04-36-09-01/36710304.
Під час перевірки  контролюючим органом надавався запит від 16 червня 2022 року стосовно надання документів первинного бухгалтерського обліку, на який платник податку відповіді не надав, про що складено акт  від 21 червня 2022 року. На підставі аналізу ЄРПН за період з 12 травня 2022 року по 31 травня 2022 року  перевіряючими зафіксовано факт реалізації позивачем горілки «Класична» ТМ «Колос», 0, 5 л, 40% у кількості 8913 пляшок. 
Також, під час перевірки  встановлено, що у виробника наявні алкогольні напої, які марковані марками акцизного податку (МАП), що не відповідають  видам МАП, сумам акцизного податку, визначених з урахуванням чинних на дату розливу алкогольної продукції  ставок акцизного податку, міцності алкогольної продукції та місткості тари. Так, при проведенні фактичних перевірок магазинів «Алкомаг» та «Делві», в яких здійснюють діяльність ТОВ «Торговий  Дім «Шевченко» та ТОВ «Опторг-15»,  встановлено факти реалізації та зберігання алкогольних напоїв, які придбано у  ТОВ «АБК Дніпро», (що підтверджується видатковими накладними), по яким встановлена невідповідність вартості акцизних марок літражу реалізованої продукції. А саме, замість акцизних марок на суму 50,784 грн для 40% продукції у ємності 1л наклеєні акцизні марки на суму 25,392 грн  для ємності 0,5л. Крім того, на етикетках зазначено виробник ТОВ «АБК Дніпро» місце виробництва: Дніпропетровська область Царичанський р-н смт Царичанка вул. Царичанська, 168, а на  марках акцизного податку зазначено код виробника продукції ТОВ «ЗЛГЗ «Златогор», Україна, Черкаська область, м.Золотоноша, вул. Січова, 22.
Також, під час перевірки встановлено факти маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку, які не відповідають  сумам акцизного податку відповідно до об`єму тари та % об.спирту виробництва  на дату розливу алкогольних напоїв. Перелік  акцизних марок, які не відповідають літражу реалізованої продукції наведений в додатках. Контролюючий орган зазначає, що  у разі встановлення факту невідповідності марок акцизного податку на алкогольній продукції, вважається, що  такі алкогольні напої немарковані, що є однією із підстав для анулювання ліцензії.
Крім того, згідно аналізу ЄРПН податковим органом встановлено, що ТОВ «АБК Дніпро» зареєстровані податкові накладні на реалізацію продукції: «Горілка особлива «Традиційна», ТМ «Петриківська 1 л 40*, настоянка  «Зернова», ТМ «Петриківська» 1л 40 * (крафтова серія), тобто здійснювалась реалізація та зберігання з метою подальшої реалізації вироблених  алкогольних напоїв з МАП, на яких зазначена суму  акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідала сумі,  визначеній з урахуванням чинних  на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанції зазначили про порушенням відповідачем Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків №727;  фотознімки алкогольного напою «Витриманий» ТМ «AL CAPONE», які є основним фізичним носієм, що доказує факт порушення позивачем правил маркування алкогольних напоїв, не підписані ані посадовими особами податкового органу, ані представником чи керівником ТОВ «АБК ДНІПРО». Вказані фотознімки не зафіксовані у якості додатків до жодного з наданих відповідачем-1 документів, таких як: акт перевірки №1035/04-36-09-01/36710304 від 27 червня 2022 року, акти №6213/04-36-09-01/36710304 від 16 червня 2022 року та №1006/04-36-09-01/36010304 від 23 червня 2022 року, протоколи огляду від 16 червня 2022 року та від 22 червня 2022 року. Теж саме стосується доданого відповідачем-1 до акту №1006/04-36-09-01/36710304 від 23 червня 2022 року «Про встановлення факту незаконного використання суб`єктом господарювання ТОВ «АБК ДНІПРО» (код ЄДРПОУ 36710304) марок акцизного податку» опису алкогольних напоїв, наданого на підтвердження маркування алкогольного напою горілка «Класична» із вмістом спирту 40%, акцизною маркою призначеної для алкогольного напою «Настоянка» із вмістом спирту 38%; опис складений у вигляді зведеної таблиці підписаної посадовими особами відповідача-1, без підпису представників позивача, що не дає змоги впевнитись у належності вказаного опису, як доказу. Крім того, вказаний опис не фігурує у якості додатку до жодного із наданих відповідачем-1 документів, якими зафіксовані результати фактичної перевірки; додані відповідчем-1 заявки-розрахунки на придбання марок акцизного податку для маркування алкогольних напоїв, подані позивачем до ГУ ДПС у Дніпропетровській області, лише підтверджуються факт замовлення акцизних марок, а не факт неналежного маркування алкогольних напої; протокол огляду від 23 червня 2022 року, акт №1006/04-36-09-01/36710304 від 23 червня 2022 року та опис алкогольних напоїв у вигляді зведеної таблиці підписаної виключно посадовими особами відповідача-1. Ані представники позивача, ані свідки, ані інші залучені до процедури огляду особи вказаний опис, як і акт №1006/04-36-09-01/36710304 від 23 червня 2022 року не підписували, що не дає змогу суду встановити відсутність факту одностороннього складання перелічених документів. Відповідачем-1 до суду не надано ні показів свідків, ні акту вилучення продукції, ні будь-яких інших документів, які б надали об`єктивну змогу встановити факт наявності невірно маркованих алкогольних напоїв.
У висновках, суди зазначили, що на підставі наданих відовідачем-1 документів на підтвердження вказаних обставин, не встановлено наявність об`єктивних та беззаперечних фактів, які підтверджують позицію відповідача-1, а ГУ ДПС у Дніпропетровській області надано докази на підставі яких не можливо встановити факт вчинення позивачем порушення правил маркування алкогольних напоїв.
Надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
Процедуру виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів встановлено Податковим кодексом України.
Відповідно до п.п. 14.1.107 п. 14.1 статті 14 ПК України марка акцизного податку - це спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.                                                    
В          п.п. 14.1.109 п. 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - це наклеювання марки акцизного податку на пляшку ( упаковку ) алкогольного напою чи пачку ( упаковку ) тютюнового виробу в порядку визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.                                     
Пунктами 226.1, 226.2 статті 226 Податкового кодексу України, передбачено, що у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.
Приписами частини першої статті 11 Закону  №481/95 встановлено вимоги та порядок маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів. Зокрема, маркування алкогольних напоїв (…), які реалізуються в Україні, здійснюється відповідно до   Закону України "Про інформацію для споживачів щодо харчових продуктів"   з урахуванням особливостей, встановлених цим Законом, та має містити таку інформацію: загальна та власна назви виробу; знак для товарів і послуг; географічна назва місця виготовлення виробу, якщо найменування виробника не відображає місця розташування   суб`єкта господарювання   (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво); вміст спирту (% об.); місткість посуду; вміст цукру. Штриховий код повинен бути нанесений на видиму сторону етикетки, або контретикетки, або пляшки (іншого посуду).На видимій стороні етикетки, або контретикетки, або корка, або пляшки (іншого посуду) виробу повинні бути зазначені дата виготовлення виробу, код   суб`єкта господарювання   (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво)   та номер ліцензії на виробництво. Розлив   алкогольних напоїв,    здійснюється   у виготовлену із матеріалів, дозволених до контакту з алкогольними напоями,   скляну тару, бляшанки із харчового алюмінію, а також у сувенірні пляшки та художньо оформлений посуд із скла чи глазурованої кераміки.   Розлив   алкогольних напоїв, крім продукції, зазначеної у частині другій цієї статті,   з вмістом спирту етилового понад 8,5 % об`ємних одиниць здійснюється виключно у тару (посуд) місткістю 0,05 л,   0,1 л, 0,18 л, 0,2 л, 0,25 л, 0,275 л,   0,33 л, 0,35 л, 0,37 л, 0,375 л, 0,4 л, 0,45 л, 0,5 л, 0,61 л, 0,7 л, 0,75 л, 1,0 л і більше. Продукція, призначена для експорту,   розливається у тару та   маркується згідно з умовами відповідної угоди на експорт.
Згідно із пунктом 226.9 статті 226 Податкового кодексу України вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки; сигарети, цигарки та сигарили, що вироблені після 1 січня 2021 року, в яких кількість одиниць у пачці (упаковці) не відповідає кількості одиниць, зазначеній на марках акцизного податку; рідини, що використовуються в електронних сигаретах, вироблених до 1 січня 2021 року.
Відповідно до положень пункту 228.9 статті 228 Податкового кодексу України відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв і тютюнових виробів, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.
Приписами пункту 226.11 статті 226 Податкового кодексу України передбачено, що на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України не маркованих в установленому порядку алкогольних напоїв,    тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, забороняються.
Згідно абзацу 19 частини 2 статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» № 481/95-ВР від 19.12.1995 року (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
Отже, для застосування фінансових санкцій до суб`єкта господарювання за допущення такого порушення, як зберігання та реалізацію тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, не встановленого зразка, у визначеному законодавством порядку, має бути встановлено факт відсутності акцизної марки або наявності марки невстановленого зразка та вартість товару з такими марками.
Суди першої та апеляційної інстанцій не встановили обставин справи в розрізі цього епізоду, не навели обґрунтованих (переконливих) мотивів в аспекті означеного епізоду, не дослідили доказів та не надали належної оцінки доводам податкового органу, що свідчить про не дотримання принципів процесуального закону.
До такого висновку Верховний Суд дійшов з урахуванням того, що акт фактичної перевірки судами попередніх інстанцій помилково визнано таким, що не є доказом у справі, а відтак, перевагу надали іншим доводам позивача, без перевірки фактів та інформації, зафіксованої у цьому акті, а також інших актах, наприклад яким задокументовано відмову представником платника податків від підпису, тощо.
Окрім того, судами попередніх інстанцій зазначено системне порушення контролюючим органом Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого   наказом Міністерства фінансів України 20 серпня 2015 року №727   (далі за текстом   Порядок №727). Так, за висновками суду, контролюючим органом не надано усіх додатків, які складені під час перевірки та містять інформацію про діяльність платника податку, що призвело до порушень прав платника податків, та окрім того, висновки викладені в акті перевірки №1035/04-36-09-01/36710304 від 27 червня 2022 року ґрунтуються на доказах, складених з порушенням встановленої процедури та які не дають змогу встановити обставини, на підтвердження яких вони зібрані, у зв`язку з чим додатки до акту фактичної перевірки є недостовірними та недостатніми доказами.
Натомість, колегія суддів звертає увагу, що вказаний Порядок №727 застосовується у разі  проведення документальних, а не фактичних перевірок. 
Крім того, Суд зауважує, що в акті перевірки зафіксовано не надання платником податків на запит податкового органу запитуваних документів.
Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК до їх відсутності. 
Така позиція неодноразово висловлювалася Верховним Судом, зокрема, у постановах від 05 травня 2020 року (справа №826/678/16), від 16 квітня 2020 року (справа №826/7760/15), а також у постановах від 06 серпня 2019 року (справа №160/8441/18), від 29 травня 2020 року (справа №826/27811/15), від 13 листопада 2020 року (справа №813/6362/13-a), від 28 жовтня 2021 року (справа №802/880/18-а), від 06 вересня 2022 року (справа №640/772/21), від 14 грудня 2022 року (справа № 640/637/19), від 07 лютого 2023 року (справа №640/9880/19). 
У постанові від 08 вересня 2019 року у справі №802/1069/13-а Верховний Суд також зауважував, що обставина щодо порушення платником податків обов`язку, встановленого пунктом 85.2 статті 85 ПК, надати після початку перевірки всі документи, які пов`язані з предметом перевірки, не означає, що платник не має права додатково їх надати до прийняття контролюючим органом відповідного рішення за результатами перевірки та не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати при прийнятті рішення додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 ПК.
Позиція Верховного Суду щодо застосування норм пункту 44.6 статті 44 ПК є усталеною і послідовною.
Також, суди залишили поза увагою доводи контролюючого органу, що надані заявки-розрахунки на придбання марок акцизного податку для маркування алкогольних напоїв, зокрема, марки акцизного податку із зазначенням суми акцизного податку 25,329 грн отримувались ТОВ «АБК ДНІПРО» для маркування алкогольної продукції згідно коду УКТЗЕД 2208906900, назва напою «Настоянка», місткістю 0,5 літра із вмістом спирту 38% об`ємних одиниць, але фактично зазначеними марками акцизного податку маркувалась алкогольна продукція горілка «Класична» ТМ «Колос» місткістю 0,5 літра із вмістом спирту 40% об`ємних одиниць, що є порушенням вимог статті 226 ПК України. 
Не було належним чином досліджено акт про встановлення факту незаконного використання суб`єктом господарювання ТОВ «АБК ДНІПРО» марок акцизного податку від 23 червня 2022 року з описом алкогольних напоїв, які марковані марками акцизного податку з порушенням вимог чинного податкового законодавства України, які знаходились на території ТОВ «АБК ДНІПРО». 
Суди взагалі не навели обґрунтування та мотивів не прийняття таких доказів, як акти фактичних перевірок інших суб`єктів господарювання, зокрема магазинів «Алкомаг» та «Делві» та навпаки, визнали єдиним можливим належним доказом фотознімки (які, на думку судів зроблені з порушенням процедури). Податковий орган доводив суду, що під час фактичних перевірок зазначених суб`єктів господарювання  встановлено отримання ними алкогольної продукції від ТОВ «АБК ДНІПРО», а відтак, висновки судів, що вказані акти не стосуються позивача є помилковими.
Щодо не визнання судами попередніх інстанцій належними доказами інформації баз даних податкового органу та Реєстру податкових накладних, колегія суддів вважає необхідним зазначити, що у відповідності до приписів ст. 83 ПК України,  для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є, в тому числі і податкова інформація. Підпунктом 74.3 ст. 74 цього Кодексу, встановлено, що зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи  функцій та завдань. Статтею 72 ПК України визначено порядок  збору податкової інформації, у тому числі: від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: що міститься в податкових деклараціях, розрахунках,    звітних документах; про фінансово - господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі електронні копії розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів. Для цілей цього підпункту терміни вживаються у значеннях, наведених у   Законі України   "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"; про результати здійснення державного контролю за господарською діяльністю платника податків; що міститься у звітних документах.
Отже, суди попередніх інстанцій не дотримались вимог, що висуваються статтею 246 КАС України до судового рішення, зокрема в частині надання мотивованої оцінки кожному істотному аргументу, наведеному учасниками справи, щодо наявності або відсутності підстав для задоволення позову, а висновки судів попередніх інстанцій не можуть вважатися такими, що зроблені на підставі повного, безпосереднього, всебічного, та об`єктивного дослідження доказів та належного аналізу встановлених обставин у межах спірних правовідносин сторін.
Колегія суддів зауважує, що суди першої та апеляційної інстанцій не встановили обставин справи, не дослідили доказів та не надали належної оцінки спірним правовідносинам в цій частині, що свідчить про не дотримання принципів процесуального закону.
Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування розпорядження №152-рл від 01 липня 2022 року про анулювання ліцензії ТОВ «АБК «ДНІПРО» на право оптової торгівлі алкогольними напоями, крім сидру та пері (без додання спирту) терміном дії з 07 грудня 2021 року до 07 грудня 2026 року, суди вказали, що відповідачем не надано достатніх та допустимих доказів на підтвердження виявлених порушень під час проведення фактичної перевірки, що стало підставою визнання протиправними та скасуванню рішень про застосування фінансових санкцій.
Порядок видачі та анулювання ліцензій на виробництво, зберігання, оптову та роздрібну торгівлю пальним врегульовано нормами Закону № 481/95-ВР.
Статтею 1 Закону №481/95-ВР визначено, що ліцензія (спеціальний дозвіл) - це документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.
Статтею 3 Закону №481/95-ВР передбачено, що ліцензія анулюється шляхом прийняття органом, який видав ліцензію, відповідного рішення про анулювання у формі розпорядження про таке анулювання на підставі, зокрема:
-     акта про встановлення факту незаконного використання суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) марок акцизного податку.
-      акта або рішення суду про встановлення факту здійснення суб`єктом господарювання (у тому числі іноземним суб`єктом господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) виробництва, зберігання, транспортування, торгівлі фальсифікованим або необлікованим у такого суб`єкта господарювання спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним;
-    акта про виявлення недостовірних даних у документах, поданих суб`єктом господарювання разом із заявою про отримання ліцензії (отримання від уповноважених органів інформації, що документи, копії яких подані разом із заявою на отримання ліцензії, не видавалися/не погоджувалися такими органами).
Тобто, рішення про анулювання ліцензії є похідним від тих порушень, які встановлені під час податкової перевірки.
Отже, у контексті наведених вище положень норм чинного законодавства, процедура анулювання ліцензій на виробництво алкогольних напоїв полягає у наступному:
1) встановлення обставин, визначених статтею 3 Закону № 481/95-ВР як підстави для анулювання ліцензії;
2) прийняття органом, який видав ліцензію, письмового розпорядження про її анулювання;
3) внесення відомостей про анулювання ліцензії до Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах.
В акті ж перевірки зазначено, що підставою для анулювання ліцензії слугувало подання до органу ліцензування ТОВ «АБК ДНІПРО» недостовірних даних у документах, разом із заявою про отримання ліцензій. Однак, у самому розпорядженні №152-рл від 01 липня 2022 року про анулювання ліцензій (а.с. 215 т. 3) в якості підстави зазначено «за порушення вимог статті 15 Закону №481/95-ВР, а саме: у зв`язку з встановленням факту торгівлі суб`єктом господарювання алкогольними напоями без марок акцизного податку». 
Відповідальність за достовірність даних у документах, поданих разом із заявою, несе заявник (частини тридцять дев`ята статті 15 Закону № 481/95-ВР). 
Тобто, відповідальність суб`єкта у вигляді анулювання ліцензії може мати місце тоді, коли контролюючим органом достовірно встановлено, що конкретний документ, наявний серед інших документів, які подавались разом з заявою для отримання ліцензії, насправді не видавався відповідним органом, відтак є підробленим (сфальшованим), або містить недостовірну інформацію. Тоді ж, коли суб`єкт взагалі не подавав певний документ, вказані норми, як підстави для анулювання ліцензії, застосовані бути не можуть. 
Вирішуючи спір, суди зосередилися на тому, що відповідачем не надано жодних доказів здійсненого позивачем порушення.
У розрізі наведеного правового регулювання, суди не дослідили, що фактично було підставою для анулювання ліцензії, а лише констатували факт про анулювання ліцензії контролюючим органом. 
Утім, судами в розглядуваній ситуації, не досліджено оскаржуване розпорядження, його зміст та підставу для анулювання ліцензії. Не містять і судові рішення жодних відомостей щодо того, в яких із поданих разом із заявою на отримання ліцензії документах містяться недостовірні дані, які саме документи не видавалися/не погоджувалися уповноваженими органами (якщо мало місце саме подання недостовірних даних разом із заявою на отримання ліцензії).  
Насамкінець, колегія суддів зазначає, що суд касаційної інстанції позбавлений можливості перевірити правильність застосування судами попередніх інстанцій зазначених норм права, оскільки суди попередніх інстанцій взагалі їх не застосовували, та окрім того, в порушення норм процесуального права,  не встановили у повному обсязі фактичні обставини по даному факту.
Оскільки вимога про видалення з Єдиного реєстру ліцензіатів з виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах інформацію щодо анулювання Товариству з обмеженою відповідальністю «Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро» ліцензії №990208202100084 на право оптової торгівлі алкогольними напоями, крім сидру та перрі (без додання спирту) терміном дії з 07 грудня 2021 року до 07 грудня 2026 року та поновлення про неї інформації (внести відомості) до цього Реєстру є похідною і залежить від наявності/відсутності підстав для задоволення вимоги про скасування розпорядження №152-рл від 01 липня 2022 року, то логічним буде і скасування цієї вимоги з направленням її на новий розгляд. 
Судами попередніх інстанцій допущено порушення норм матеріального права і не дотримано норм процесуального права, та Верховний Суд немає можливості самостійно встановлювати фактичні обставини у справі, які залишились поза увагою судів попередніх інстанцій, що є підставою для скасування судових рішень як незаконних і направлення справи на новий розгляд. 
Частинами першою-третьою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Частиною четвертою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Відтак, за наслідками касаційного перегляду рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2022 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 12 січня 2023 року у справі №160/9989/22, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що зазначені рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Зазначені порушення судами норм процесуального права унеможливлюють перевірку доводів заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 12 січня 2023 року у справі №160/9989/22 скасувати.
Справу №160/9989/22 направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | В.П. Юрченко І.А. Васильєва   І.В. Дашутін