ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

           03 жовтня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/10715/23	

Головуючий суддя І інстанції – Богатинський Б.В.

          Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Іванова С.М. (доповідач),
                              суддів:  Шальєвої В.А., Чередниченка В.Є.,     

за участю секретаря судового засідання Корсун Ю.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19.04.2024 року в адміністративній справі №280/10715/23 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «ВОСТОК АВТОМИР»  до  Головного управління ДПС у Запорізькій області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -  

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ВОСТОК АВТОМИР» звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18.08.2023 за №359708010701, №359908010701, №359808010701 та від 21.08.2023 за №3647/08012408 у повному обсязі, прийняті Головним управлінням ДПС у Запорізькій області.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 19.04.2024 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ВОСТОК АВТОМИР»     було задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення прийняті Головним управлінням ДПС у Запорізькій області від 18.08.2023 №359708010701, №359908010701, №359808010701 та від 21.08.2023 №3647/08012408.
Вирішено питання щодо розподілу судових витрат.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Запорізькій області звернулось  з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить оскаржуване рішення скасувати та прийняти нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що спірні податкові повідомлення-рішення були прийняті у відповідності з приписами податкового законодавства, що свідчить про відсутність підстав для їх скасування.
Представник відповідача в судовому засіданні просив задовольнити вимоги апеляційної скарги на підставах, що в ній зазначені, та скасувати рішення суду першої інстанції і прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Представник позивача в судовому засіданні заперечував відносно задоволення апеляційної скарги, зазначаючи, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а тому підлягає залишенню без змін.
Заслухавши учасників справи, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного судового рішення норм матеріального та процесуального права, колегія суддів  вважає, що апеляційна  скарга підлягає  частковому задоволенню з наступних підстав.
Як було встановлено судом першої інстанції, у грудні 2020 року проведено реорганізацію TOB «Восток Автомир», шляхом виділення нового підприємства TOB «ТУКТАК» (код ЄДРПОУ 43920215). 
Відповідно до протоколу Загальних зборів учасників TOB «Восток Автомир» № 07.12.20 від 07.12.2020 прийняте рішення щодо створення нового підприємства, шляхом його виділу з вказаного підприємства. Протоколом Загальних зборів учасників TOB «Восток Автомир» № 23.12.20 від 23.12.2020 був затверджений розподільчий баланс, складений станом на 18.12.2020, у зв`язку з виділом частини майна, прав та обов`язків TOB «Восток Автомир» до новоствореного товариства з обмеженою відповідальністю.
Відповідно до розподільчого балансу TOB «Восток Автомир» передано до новоствореного підприємства TOB «ТУКТАК» наступні активи та пасиви: запаси на суму 60326 тис. грн., дебіторська заборгованість за виданими авансами на суму 7559 тис. грн., зареєстрований (пайовий) капітал на суму 1 тис. грн., інші поточні зобов`язання на суму 67884 тис. грн.
На підставі протоколу загальних зборів учасників товариства з обмеженою відповідальністю «ТУКТАК» №1 від 23.12.2020 за участю фізичної особи ОСОБА_1 та юридичної особи TOB «КУА «ІНВЕСТГРУП», прийнято рішення про створення товариства з обмеженою відповідальністю шляхом виділу з TOB «Восток Автомир» та обрано директором TOB «ТУКТАК» громадянина ОСОБА_2 (ідентифікаційний номер НОМЕР_1 ).
29.12.2020 складено передавальний акт TOB «Восток Автомир», відповідно до якого ОСОБА_3 (директор TOB «Восток Автомир») передав, а ОСОБА_2 прийняв документи щодо прав та обов`язків TOB «Восток Автомир» та майно у вигляді ТМЦ вартістю 60325869,89 грн. без ПДВ, згідно Розподільчого балансу складеного станом на 18.12.2020 року. Передачу майна здійснено за адресою: м. Запоріжжя, Донецьке шосе. 8.
В період з 10 грудня 2021 по 25 січня 2021 року співробітниками Головного управління ДПС у Запорізькій області проведено документальну планову виїзну перевірку TOB «Восток Автомир» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2018 по 30.09.2021 та з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, відповідно до затвердженого плану документальної перевірки.
За результатами перевірки складений Акт від 01.02.2022 №1347/08-01-07-01/34535386, в якому зазначено про встановлення порушень вимог, а саме:
- п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198, п.200.1 ст.200 ПК України, в результаті чого за період з 01.10.2018 по 30.09.2021 занижено податок на додану вартість на суму 13 091 964 грн., у тому числі по періодам: грудень 2020 р. - 11 820 632 грн., січень 2021 р. - 185 865 грн., лютий 2021р. - 1 085 467 грн.;
-  п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст.198, п.200.1 ст.200 ПК України, в результаті чого за період з 01.10.2018 по 30.09.2021 завищено суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, яка зараховується до складу податковою кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 233 124 грн., у тому числі по періодам: вересень 2021 р. - 233 124 грн.;
-  п. 201.10 ст.201 ПК України не складено та не здійснено реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, протягом граничного терміну, по операції з умовного продажу ТМЦ, що використовувалися не в господарській діяльності підприємства на загальну суму ПДВ 13 325 088 грн.;
- п.п. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, абз. «а» п. 176..2 ст. 176 Податкового кодексу України за несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб під час виплати доходу з 01.10.2018 року по 30.09.2021 року у загальному розмірі 12423.00 грн., в тому числі 4 кв. 2018 року – 309.57 грн., 2019 рік -4836.81 грн., 2020 рік – 4115.09 грн., 9 міс 2021 року – 3161.51 грн.
Позивач звернувся із запереченнями на Акт перевірки до ГУ ДПС у Запорізькій області, скарга залишена без задоволення, а висновки Акту - без змін.
На підставі акту про проведення планової виїзної документальної перевірки контролюючим органом, винесено податкові повідомлення-рішення від 18.08.2023, а саме:
- №359708010701, яким збільшено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 13 091 964,00 грн. та штрафні санкції у розмірі 3 272991,00 грн., всього на загальну суму 16 364 955, 00 грн.;
- №359908010701, яким визначено штрафні санкції у розмірі 3 400,00 грн. за не реєстрацію податкової накладної;
- №359808010701, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 233124.00 грн.
21.08.2023 прийняте податкове повідомлення-рішення №3647/08012408, яким визначено штрафні санкції у розмірі 1 286,60 грн. за порушення п.п. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, абз. «а» п. 176..2 ст. 176 Податкового кодексу України.
11.09.2023 позивач скориставшись своїм правом на оскарження податкових повідомлень-рішень від 18.08.2023 за №359708010701, №359908010701, №359808010701 та від 21.08.2023 за №3647/08012408 звернувся до Держаної податкової служби України зі скаргою, яку повернуто без розгляду.
Позивачем надіслано повторну скаргу до ДПС України.
За результатами розгляду вказаної скарги TOB «Восток Автомир», рішенням ДПС України № 34632/6/99-00-06-01-01 від 21.11.2023, податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 18.08.2023 за №359708010701, №359908010701, №359808010701 та від 21.08.2023 №3647/08012408, залишено без змін.
Не погодившись з правомірністю прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся до суду з метою захисту своїх порушених прав та інтересів.
Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позові вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що висновки відповідача про порушення позивачем п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198, п.200.1 ст.200 ПК України, в результаті чого за період з 01.10.2018 по 30.09.2021 занижено податок на додану вартість на суму 13 091 964 грн., у тому числі по періодам: грудень 2020 р. - 11 820 632 грн., січень 2021 р. - 185 865 грн., лютий 2021р. - 1 085 467 грн.; п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст.198, п.200.1 ст.200 ПК України, в результаті чого за період з 01.10.2018 по 30.09.2021 завищено суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, яка зараховується до складу податковою кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 233 124 грн., у тому числі по періодам: вересень 2021 р. - 233 124 грн.; п.201.10 ст.201 ПК України не складено та не здійснено реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, протягом граничного терміну, по операції з умовного продажу ТМЦ, що використовувалися не в господарській діяльності підприємства на загальну суму ПДВ 13 325 088 грн., є необґрунтованими.
Суд апеляційної інстанції  при перегляді справи в апеляційному порядку виходить з наступного. 
Відповідно до підпункту 98.1.4. пункту 98.1 ст. 98 Податкового кодексу України під реорганізацією платника податків у цій статті розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання, зокрема:  виділення з платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків, які створюються власниками корпоративних прав платника податків, що реорганізується, та внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується.
В силу пункту 185.1. ст. 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.
В підпункті 14.1.202 пункту 14.1 ст.14 Податкового кодексу України визначено, що продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу. міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
В силу підпункту 196.1.7. пункту 196.1. ст. 196 Податкового кодексу України не є об`єктом оподаткування операції з  реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб.
Відповідно до пункту 198.7. ст. 198 Податкового кодексу України сума від`ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується шляхом поділу, виділення, - підлягає перенесенню до складу податкового кредиту правонаступника пропорційно до отриманої частки майна згідно з розподільчим балансом у наступному періоді після підписання розподільчого балансу відповідно до законодавства.
Як свідчать встановлені обставини справи, у грудні 2020 року було проведено реорганізацію TOB «Восток Автомир», шляхом виділення нового підприємства TOB «ТУКТАК» (код ЄДРПОУ 43920215). 
В результаті здійснення виділу був складений розподільчий баланс, відповідно до якого TOB «Восток Автомир» передано до новоствореного підприємства TOB «ТУКТАК» наступні активи та пасиви: запаси на суму 60 326 тис. грн., дебіторська заборгованість за виданими авансами на суму 7559 тис. грн., зареєстрований (пайовий) капітал на суму 1 тис. грн., інші поточні зобов`язання на суму 67 884 тис. грн.
Так, в силу приписів ст. 109 Цивільного кодексу України, реорганізація юридичної особи шляхом виділу полягає у перерозподілі активів і зобов`язань, на базі яких і створюється нова юридична особа, за розподільчим балансом, що не є цивільно-правовим договором, оскільки не передбачає передачу права власності на передане майно, а здійснюється шляхом включення валових активів одного підприємства до складу валових активів іншого підприємства.
Таким чином, виділена частка майна в процесі реорганізації юридичної особи шляхом виділення частини майна за розподільчим балансом не є продажем (реалізацією) товарів в тлумаченні підпункту 14.1.202, пункту 14.1 статті 14 ПК України та в силу приписів підпункту 196.1.7. пункту 196.1. ст. 196 Податкового кодексу України не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.
Відповідно до пояснень відповідача, відображених в апеляційній скарзі, підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень були висновки останнього про відсутність у виділеного суб`єкта ТОВ «ТУКТАК» здійснення господарської діяльності, що у сукупності засвідчує не підтвердження реальності здійснення господарської операції ТОВ «ВОСТОК АВТОМИР», тобто відбулась операція надання товару невстановленій особі. Вищезазначене щодо новоствореного підприємства ТОВ «ТУКТАК», на переконання відповідача, свідчить про здійснення операції з виділення ТОВ «ВОСТОК АВТОМИР» без розумної економічної причини (ділової мети). З огляду на вказане, податковий орган вважає наявною схему оформлення штучного виділу (удаваного правочину), яка свідчить про узгодженість дій ТОВ «ВОСТОК АВТОМИР» та виділеного суб`єкта ТОВ «ТУКТАК» для одержання товариством незаконної податкової вигоди. Таким чином, встановлені обставини є підтвердженням, що придбані підприємством ТОВ «ВОСТОК АВТОМИР» ТМЦ починають використовуватись ним в операціях, що не є господарською діяльністю.
При цьому, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками суду першої інстанції, що  висновки податкового органу ґрунтуються лише на податковій інформації стосовно ТОВ «ТУКТАК».
У зв`язку з викладеним такі висновки є неналежними доказами, оскільки правильність нарахування податків не може ґрунтуватися тільки на даних, які містяться в інформаційних базах контролюючого органу, без урахування даних первинних документів.
У випадку посилання на таку інформацію, контролюючий орган має надати докази, зокрема у вигляді винесення відносно таких осіб податкових повідомлень-рішень чи судових рішень, що набрали законної сили, якими встановлено факт порушення податкового законодавства.
Крім того, слід зазначити, що державна реєстрація ТОВ «ТУКТАК» (код ЄДРПОУ 43920215), як юридичної особи, не скасовувалась, судом фіктивною не визнавалась, а тому висновки податкового органу про виникнення у позивача обов`язку включення до бази оподаткування суми ТМЦ у розмірі 60 325 869,89 грн. та нарахування податкових зобов`язань, на майно, яке передане іншій особі, є не обґрунтованими.
Таким чином, з огляду на вказані обставини справи, колегія суддів апеляційного суду погоджується з висновками  суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18.08.2023 №359708010701, №359908010701, №359808010701. 
Щодо правомірності прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення 21.08.2023 №3647/08012408,, то колегія суддів апеляційного суду зазначає наступне.
Як свідчать встановлені обставини справи, підставою для прийняття наведеного  податкового повідомлення-рішення  були висновки відповідача про порушенням позивачем п.п. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, абз. «а» п. 176..2 ст. 176 Податкового кодексу України за несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб під час виплати доходу з 01.10.2018 року по 30.09.2021 року у загальному розмірі 12423.00 грн., в тому числі 4 кв. 2018 року – 309.57 грн., 2019 рік -4836.81 грн., 2020 рік – 4115.09 грн., 9 міс 2021 року – 3161.51 грн. 
На підставі викладеного, до позивача застосовані штрафні санкції, визначені п. 125-1.2 ст. 125-1 Податкового кодексу України (а.с. 50).
Відповідно до п. 125-1.2 ст. 125-1 Податкового кодексу України ненарахування та/або неутримання, та/або несплата (неперерахування), та/або нарахування, сплата (перерахування) не в повному обсязі податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь нерезидента або іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов`язок сплачувати податок у порядку, встановленому розділом III цього Кодексу тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 10 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені умисно тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відтак, підставою для застосування штрафних санкцій визначених наведеною статтею, є зокрема  несплата податковим агентом  податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.
Як видно з акту документальної перевірки, на підставі якого було прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, в останньому відсутня конкретна інформація стосовно несвоєчасно сплаченого позивачем, як податковим агентом, податку на доходи фізичних-осіб, така як конкретні місяці несвоєчасної сплати, періоди несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб, періоди затримки сплати податку на доходи фізичних осіб.
Також, доказів такої несвоєчасної сплати відповідачем до суду подано не було.
Колегія суддів апеляційного суду зазначає, що відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України,  в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Відтак, з огляду на вказані  обставини справи та ненадання відповідачем відповідних доказів, як то передбачено ч. 2 ст. 77 КАС України, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку щодо протиправності податкового повідомлення-рішення 21.08.2023 №3647/08012408 та необхідності його скасування.
При цьому, колегія суддів апеляційного суду зазначає, що відповідно до змісту оскаржуваного судового рішення, суд першої інстанції дійшов висновку щодо прийняття  відповідачем податкового повідомлення-рішення  від 21.08.2023 за №3647/0812408, яким визначено штрафні санкції у розмірі 1286,6 грн., за не надання відповіді на запит ГУ ДПС у Запорізькій області від 24.01.2021 за №2/08-01-07-17, що не відповідає наведеним обставинам справи та змісту останнього.
Таким чином, проаналізувавши встановлені обставини справи у сукупності, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку, що апеляційна скарга відповідача підлягає частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції підлягає зміні, шляхом викладення його мотивувальної частини в редакції даної постанови. В іншій частині рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.
Відповідно до   ч. 4 ст. 317 КАС України, зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, ст.  315, ст. 317 КАС України суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області – задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19.04.2024 року в адміністративній справі №280/10715/23 – змінити, шляхом викладення тексту його мотивувальної частини в редакції даної постанови.
В іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19.04.2024 року – залишити без змін. 
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав передбачених ст. 328 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко