ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 грудня 2024 року 
м. Київ

справа № 816/1307/18
касаційне провадження № К/9901/1069/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Васильєвої І.А., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 29.08.2018 (суддя Канигіна Т.С.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.12.2018 (головуючий суддя - Ральченко І.М., судді - Бершов Г.Є., Присяжнюк О.В.) у справі за позовом Державної установи "Крюковська виправна колонія №29" до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення, вимоги,
УСТАНОВИВ:
Державна установа "Крюковська виправна колонія №29" (далі - позивач, установа, Виправна колонія) звернулася до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - відповідач, Управління, податковий орган), в якому, з урахуванням уточнень позовних вимог від 19.06.2018, від 29.08.2018, просила визнати протиправними та скасувати:  податкові повідомлення-рішення Управління від 23.03.2018 №0034341312, №0034321312, №0034351312, рішення Управління від 23.03.2018 №0034391312 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасного не нарахованого єдиного внеску; вимогу Управління про сплату боргу (недоїмки) від 23.03.2018 №Ю-0034361312. 
В обґрунтування позовних вимог позивач послався на протиправність прийнятих податковим органом рішень з підстав того, що військовий збір та податок з доходів фізичних осіб, які відбувають покарання у виправній колонії, нараховуються, утримуються та перераховуються до бюджету безпосередньо підприємством, яке є у трудових відносинах роботодавцем та податковим агентом. За доводами позивача, між Державною установою "Крюковська виправна колонія №29" та Державним підприємством "Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№29) укладений договір про використання праці осіб позбавлених волі, на підставі якого підприємством перераховано у 2017 році на депозитний рахунок позивача особисті кошти, які мають право використовуватися безпосередньо засудженими; на спеціальний рахунок установи перераховано дохід від працевлаштування. Позивач стверджує, що на рахунки Державної установи "Крюковська виправна колонія (№29)" заробітна плата засуджених, яка відповідно до Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування" є базою для нарахування єдиного соціального внеску, не надходила. З огляду на викладене, позивач зазначає про відсутність підстав для нарахування та сплати єдиного внеску саме Державною установою "Крюковська виправна колонія (№29)".
Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 29.08.2018, залишеним без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду 04.12.2018, позов задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкові повідомлення-рішення Управління від 23.03.2018 № 0034341312, №0034321312, №0034351312, рішення Управління від 23.03.2018 №0034391312 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасного не нарахованого єдиного внеску, вимогу Управління про сплату боргу (недоїмки) від 23.03.2018 №Ю-0034361312.
Задовольняючи позов, суди дійшли висновку, що позивач, який виступав замовником перед установою виконання покарань (виправною колонією), не був роботодавцем, а тому відповідно не мав статусу податкового агента у правовідносинах, пов`язаних із використанням праці засуджених, тому у позивача відсутній обов`язок щодо сплати податку на доходи фізичних осіб, які відбувають покарання у вигляді позбавлення волі, та працевлаштовані за строковими трудовими договорами.
Відповідач, не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати зазначені судові рішення та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову повністю.
В обґрунтування касаційної скарги відповідач вказує на помилковість висновків судів попередніх інстанцій. Вважає, що спірні відносини за своєю сутністю і змістом є трудовими безвідносно до того, чи були дотримані встановлені трудовим законодавством вимоги щодо оформлення підстави для виникнення цих відносин.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10.01.2019 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просив залишити їх без змін, а касаційну скаргу відповідача залишити без задоволення. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 03.12.2024 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 04.12.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом у період з 19.02.2018 по 23.02.2018 (продовження з 26.02.2018 по 27.02.2018) проведено позапланову виїзну документальну перевірку Виправної колонії з питання дотримання законодавства щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт від 05.03.2018 №301/16-31-13-12-14/08564328 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог: 
статті 167, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4 пункту 168.1 статті 168, пункту 171.1 статті 171, абзацу "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), у результаті чого установою недоутримано податок з доходів фізичних осіб за період з 01.01.2017 по 31.12.2017 у сумі 458740,52 грн (у тому числі за квітень - 51343,69 грн, травень - 53081,25 грн, червень - 59927,59 грн, липень - 54191,58 грн, серпень - 54105,65 грн, вересень - 51988,14 грн, жовтень - 48373,13 грн, листопад - 43888,57 грн, грудень - 41840,92 грн); 
підпункту "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України, наказу Міністерства фінансів України №4 від 13.01.2015 "Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма №1 ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку" у частині невідображення виплати доходів у вигляді заробітної плати засудженим у 2-4 кварталах 2017 року; 
статті 167, підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4 пункту 168, пункту 171.1 статті 171, абзацу "а" пункту 176.2 статті 176 ПК України, у результаті чого підприємством недоутримано військовий збір за період з 01.01.2017 по 31.12.2017 у сумі 38228,29 грн (у тому числі за квітень - 4278,64 грн; травень - 4423,43 грн, червень - 4993,96 грн, липень - 4515,96 грн, серпень - 4508,74 грн, вересень - 4332,35 грн, жовтень - 4031,09 грн, листопад - 3657,38 грн, грудень - 3486,74 грн);
пункту 2 статті 6, пункту 1 статті 7, пункту 2 статті 9 Закону 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 №2464-VI (далі - Закон №2464-VI, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), а саме: занижено суму нарахованого єдиного внеску у 2017 році на 704954,47 грн (у тому числі у квітні на суму 62753,34 грн, у травні - 81853,08 грн, у червні - 85592,76 грн, у липні - 91695,23 грн, у серпні - 84935,55 грн, у вересні - 83143,13 грн, у жовтні - 75166,94 грн, у листопаді - 68479,57 грн, у грудні - 71334,87 грн);
постанови Кабінету Міністрів України від 17.06.2015 №413 "Про порядок повідомлення Державній фіскальній службі та її територіальним органам про прийняття працівника на роботу" в частині неподання до органів ДФС повідомлення про прийняття працівників на роботу згідно з укладеними строковими трудовими договорами із засудженими у 2017 році.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 23.03.2018:
№ 0034351312, яким донараховано суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору, у розмірі 38228,29 грн - за податковим зобов`язанням, за штрафними (фінансовими) санкція (штрафами) - 25426,04 грн, пеня - 1942,48 грн; 
№0034321312, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510 грн за платежем: "Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податків у вигляді заробітної плати";
№0034341312, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків і зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені у розмірі 787163,58 грн (за податковим зобов`язанням - 458740,52 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) -305113,23 грн., пеня - 23309,83 грн); 
Також контролюючим органом прийнято рішення від 23.03.2018 №0034391312 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким на підставі пункту 3 частини одинадцятої статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" у розмірі 331362,30 грн і вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 23.03.2018 №Ю-0034361312 на суму 704954,47 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Порядок оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом, визначений пунктом 168.1 статті 168 ПК України.
Відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
За приписами пункту 167.1 статті 167 ПК України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Положеннями підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
У свою чергу положеннями підпункту 14.1.48 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом.
Відповідно до статті 162 ПК України платниками податку на доходи фізичних осіб є, зокрема, податковий агент.
Згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 цього Кодексу, об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Відповідно до пункту 176.2 статті 176 ПК України, особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначені Законом №2464-VІ.
Згідно з абзацом другим пункту 1 частини першої статті 4 Закону № 2464-VІ платниками єдиного внеску є: роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами; фізичні особи - підприємці, зокрема ті, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством про працю, чи за цивільно-правовим договором (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з   Єдиного   державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців).
За змістом пунктів 1, 4 частини другої статті 6 Закону № 2464-VІ платник єдиного внеску зобов`язаний: своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; подавати звітність та сплачувати до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Відповідно до частини восьмої статті 9 Закону №2464-VІ платники єдиного внеску, крім платників, зазначених у пунктах 4, 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця.
Підпунктом 6 частини 2 статті 13 Закону України "Про Державну кримінально-виконавчу службу в Україні" передбачено, що підприємства установ виконання покарань проводять свою діяльність відповідно до законодавства з урахуванням таких особливостей: трудові відносини засуджених регулюються законодавством про працю з урахуванням вимог кримінально-виконавчого законодавства.
Положеннями Кримінально-виконавчого кодексу України передбачено, що засуджені до позбавлення волі мають право працювати та залучаються до суспільно корисної праці у місцях і на роботах, визначених адміністрацією колонії, з урахуванням наявних виробничих потужностей, зважаючи при цьому на стать, вік, працездатність, стан здоров`я і спеціальність. Засуджені залучаються до оплачуваної праці, як правило, на підприємствах, у майстернях колоній, а також на державних або інших форм власності підприємствах за строковим трудовим договором, що укладається між засудженим і виправною колонією (слідчим ізолятором), за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції.
Згідно з частиною першою статті 118 Кримінально-виконавчого кодексу України (зі змінами, внесеними Законом України від 07.09.2016 №1492-VIII), засуджені до позбавлення волі мають право працювати та залучаються до суспільно корисної праці у місцях і на роботах, визначених адміністрацією колонії, з урахуванням наявних виробничих потужностей, зважаючи при цьому на стать, вік, працездатність, стан здоров`я і спеціальність. Засуджені залучаються до оплачуваної праці, як правило, на підприємствах, у майстернях колоній, а також на державних або інших форм власності підприємствах за строковим трудовим договором, що укладається між засудженим і виправною колонією (слідчим ізолятором), за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції. Праця засуджених до позбавлення волі регулюється законодавством про працю з особливостями, визначеними цим Кодексом. Вказані зміни набрали чинності 08.10.2016.
Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо створення економічних передумов для посилення захисту права дитини на належне утримання» від 03.07.2018 №2475-VIII, який набрав чинності з 28.08.2018, внесено зміни до статті 118 Кримінально-виконавчого кодексу України, зокрема, частину першу викладено в такій редакції: «Засуджені до позбавлення волі мають право працювати. Праця здійснюється на добровільній основі на підставі договору цивільно-правового характеру або трудового договору, який укладається між засудженим та фізичною особою - підприємцем або юридичною особою, для яких засуджені здійснюють виконання робіт чи надання послуг. Такі договори погоджуються адміністрацією колонії та повинні містити порядок їх виконання. Адміністрація зобов`язана створювати умови для праці засуджених за договорами цивільно-правового характеру та трудовими договорами.»
Аналіз змін статті 118 Кримінально-виконавчого кодексу України, внесених до неї з 08.10.2016 по 28.08.2018, дозволяє дійти висновку, що на час виникнення спірних правовідносин можливість укладати строкові трудові договори із засудженими була передбачена виключно для виправних колоній, а юридичні підстави для укладання трудових договорів між засудженими та фізичною особою-підприємцем або юридичною особою, для яких такі засуджені здійснювали виконання робіт чи надання послуг, виникли лише з 28.08.2018.
Наведене узгоджується з висновками, сформульованими Верховним Судом у постановах від 06.08.2020 у справі №440/1666/19, від 19.08.2021 у справі №520/9891/19, від 11.08.2022 у справі №440/1776/19.
Як установлено судами, Державна установа "Крюковська виправна колонія №29" є державною установою, яка входить до складу Державної кримінально-виконавчої служби України.
01.01.2017 між позивачем (виконавець) та Державним підприємством "Сільськогосподарське підприємство Крюковської виправної колонії УДПтСУ в Полтавській області (№29)" (замовник) укладено договір № Г-2 на використання праці осіб позбавлених волі, згідно з пунктами 1.1, 1.2 якого виконавець надає в розпорядження замовника робочу силу з числа осіб позбавлених волі у кількості до 250 осіб для проведення господарських робіт; замовник забезпечує зайнятість роботою, наданою виконавцем робочої сили із числа осіб позбавлених волі на території виробничих площ замовника протягом всього строку дії договору.
Між засудженими особами та Державною установою "Крюковська виправна колонія №29" у порядку статті 118 Кримінально-виконавчого кодексу України укладені строкові трудові договори.
Так, пунктом 4.3 договору від 01.01.2017 визначено, що з урахуванням додаткової угоди: оплата виконаних особами позбавленими волі робіт, включаючи нарахування у розмірі 50 % згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 22.04.1999 №653, становить 4800,00 грн в місяць на кожну особу і проводиться замовником у відповідному порядку.
Згідно з наказами Державного підприємства "Сільськогосподарське підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№29)" про працевлаштування засуджених, прийняття на роботу засуджених працевлаштовано на роботу протягом 2017 року на цьому підприємстві 165 засуджених осіб.
Нарахування заробітної плати за період з січня по грудень 2017 року засудженим було проведено саме Державним підприємством "Сільськогосподарське підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№29)".
Державним підприємством "Сільськогосподарське підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№29)" також сплачено до бюджету податок на доходи з фізичних осіб та військовий збір, єдиний соціальний внесок із заробітної плати засуджених.
Ураховуючи наведені правові норми та встановлені судами обставини, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність порушень податкового законодавства позивачем в частині визначення зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, з огляду на що суди дійшли правильного висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень від 23.03.2018 №0034321312, №0034341312.
Беручи до уваги відсутність обов`язку позивача щодо сплати податку на доходи фізичних осіб, які відбувають покарання у вигляді позбавлення волі, колегія суддів вважає хибними висновки податкового органу щодо обов`язку позивача як податкового агента сплачувати військовий збір, з огляду на що суди дійшли правильного висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення Управління від 23.03.2018 №0034351312, яким до позивача застосовано штрафні санкції, передбачені абзацом "а" пункту 176.2 статті 176 ПК України з урахуванням вимог пункту 16-1 розділу ХХ ПК України.
З огляду на відсутність у позивача обов`язку щодо сплати податку на доходи фізичних осіб, які відбувають покарання у вигляді позбавлення волі, колегія суддів погоджується із висновками судів попередніх інстанцій щодо протиправності податкової вимоги Управління від 23.03.2018 №Ю-0034361312 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 23.03.2018 № 0034391312.
Доводи, наведені в касаційній скарзі, є ідентичними доводам, якими відповідач обґрунтовував свою позицію в судах попередніх інстанцій, та спростовані зазначеним.
Відповідач у доводах касаційної скарги не спростував висновків судів попередніх інстанцій, у касаційній скарзі не обґрунтовано і не зазначено, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області залишити без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 29.08.2018 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 04.12.2018 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   І.А. Васильєва