ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 грудня 2024 року 
м. Київ

справа № 240/6608/19
адміністративне провадження № К/990/8731/23  
Верховний Суд у складі колегії суддів першої палати Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Гімона М.М., 

секретар судового засідання - Титенко М.П.,
за участю:
представників позивача -  Желтухіна О.В.,Олянюка В.Л.,
представників відповідача -Гречковської Н.П., Захарко Н.В.,
представників третьої особи -Шевченка Б.В., Прудь О.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу №240/6608/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Житомирський бронетанковий завод" до Головного управління ДПС у Житомирській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача - Акціонерне товариство «Українська оборонна промисловість» про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 червня 2022 року (суддя Чернова Г.В.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року (головуючий суддя Шидловський В.Б., судді: Боровицький О. А., Ватаманюк Р.В.),
У С Т А Н О В И В :
У квітні 2019 року Державне підприємство «Житомирський бронетанковий завод», правонаступником якого є Товариство з обмеженою відповідальністю «Житомирський бронетанковий завод» (далі також - позивач, Товариство) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (далі також - відповідач, контролюючий орган), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача Державний концерн «Укроборонпром», правонаступником якого є Акціонерне товариство «Українська оборонна промисловість», у якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 06 березня 2019 року:
- № 0004951401 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 26 032 576,00грн та застосування фінансових санкцій в розмірі 6 508 144,00грн;
- № 0004961401 про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 77 549 154,00грн;
- № 0004971401 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 17 589 050,00грн та застосування фінансових санкцій в розмірі 4 397 263,00грн;
- № 0004981401 про завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 20 162 614,00грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство зазначило, що контролюючим органом була проведена документальна планова виїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої, як стверджує позивач, уповноважені особи  відповідача безпідставно прийшли до висновку про нереальність господарських операцій Товариства з цілого ряду суб`єктами підприємницької діяльності. Позивач наполягає, що спірні господарські операції мали реальний характер і підтверджуються всіма необхідними документами та були зумовлені необхідністю виконання державного оборонного замовлення. Висновки ж уповноважених осіб контролюючого органу зроблені виключно на припущеннях, в акті перевірки не наведено жодних доказів щодо приналежності контрагентів позивача до категорії ризикових платників податків. Окрім того, позивач вважає, що судовими рішеннями в господарських справах, що набрали законної сили, підтверджено реальність господарських операцій позивача з окремими контрагентами, однак відповідачем ці обставини не були враховані при винесенні оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Справа розглядалась судами неодноразово. 
Так, рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 22 червня 2020 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2020 року, у задоволенні позовних вимог було відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 02 червня 2021 року рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 22 червня 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 24 листопада 2020 року скасовано, а справу направлено на новий розгляд до Житомирського окружного адміністративного суду.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 28 червня 2022 року (за результатами нового розгляду справи) позов задоволено частково:
визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 06 березня 2019 року №0004951401 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток за податковим зобов`язанням в частині 22 053 536 грн та застосування фінансових санкцій в розмірі                                       5 513 384 грн;
визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 06 березня 2019 року №0004961401 про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 77 549 154,00 грн;
визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 06 березня 2019 року №0004971401 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 17 589 050,00 грн та застосування фінансових санкцій в розмірі 4 397 263,00 грн;
визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 06 березня 2019 року №0004981401 про завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 20 162 614, 00 грн.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 червня 2022 року змінено та викладено частину другу резолютивної частини рішення у наступній редакції:
«Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06 березня 2019 року №0004951401 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток за податковим зобов`язанням в частині 25 316 348, 80 грн та застосування фінансових санкцій в розмірі 6 329 087, 29 грн»
В решті рішення суду залишено без змін.
В ході розгляду справи судами встановлено, що в періоди з 27 квітня 2018 року по 02 травня 2018 року, 14 серпня 2018 року та з 05 грудня 2018 року по 22 січня 2019 року уповноваженими посадовими особами податкового органу була проведена документальна планова виїзна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, про що був складений відповідний акт перевірки від 29 січня 2019 року.
За результатами такої перевірки було винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення. 
Підставою для винесення податкових повідомлень-рішень №0004951401 та №0004961401 від 06 березня 2019 року стали порушення позивачем вимог п.п.14.1.11  та п.п. 14.1.257 п.14.1 ст.14, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), ст.ст.3, 4, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
Підставою для винесення податкових повідомлень- рішень №0004971401 та №0004981401 від 06 березня 2019 року стали порушення позивачем вимог п.192.1 ст.192, п.198.1, п.198.3 п.198 та п.201.1 ст.201 ПК України.
Висновки контролюючого органу ґрунтуються на заниженні Товариством доходу в результаті не включення до його складу безоплатно отриманих товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 316  780 088,00 грн та простроченої кредиторської заборгованості в сумі 3  979 040,00 грн.
Вважаючи вищезазначені податкові повідомлення рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Суд першої інстанції, прийшовши до висновку про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06 березня 2019 року №0004951401 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток за податковим зобов`язанням в частині                                  22 053 536 грн та застосування фінансових санкцій в розмірі 5 513 384 грн, виходив з того, що кредиторська заборгованість по контрагентах СП «Євродім Контракшен Компані Україна» , ДП НДІ «Квант», ПГТФ «Промімпекс»,ТОВ «Грандум» на дату перевірки не погашена, а відтак  вважається простроченою (сумнівною, безнадійною) та підлягає включенню до складу доходів платника.
Задовольняючи решту вимог адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що усі надані позивачем первинні документи відповідають вимогам, встановленим Законом України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV), не викликають у суду сумнівів щодо їх достовірності та в сукупності з іншими доказами підтверджують реальність здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами. При цьому наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки в їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях мали місце. Щодо відсутності у контрагентів позивача трудових і матеріальних ресурсів для здійснення спірних поставок і відсутності реального джерела походження товару суд вказав, що такі твердження контролюючого органу ґрунтуються виключно на даних інформаційних систем баз ДПС, будь-які перевірки чи зустрічні звірки контрагентів не проводились.
Суд апеляційної інстанції в цілому погодився з висновками суду першої інстанції, однак, вказавши на помилковість відмінусування від розміру податку на прибуток, зазначеного у податковому повідомленні-рішенні від 06.03.2019 № 0004951401, загального розміру простроченої кредиторської заборгованості, прийшов до висновку про необхідність зміни рішення суду першої інстанції в цій частині. 
З такими рішеннями судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог не погодився контролюючий орган та подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ненадання належної оцінки наявним в матеріалах справи доказам, просить їх скасувати в оскаржуваній частині та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. 
Відповідач оскаржує судові рішення з підстав касаційного оскарження, визначених пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Скаржник вказує про неврахування судами попередніх інстанцій висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 07 квітня 2021 року в справі №813/1200/18, від 14 січня 2020 в справі №П/811/210/16, від 09 листопада 2022 року в справі № 826/17523/15, від 16 червня 2020 року в справі 400/987/19, від 28 жовтня 2019 року у справі 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року 826/1308/18, від 11 вересня 2019 року в справі №814/1932/17, від 31 травня 2019 року у справі              № 808/2359/17, від 26 червня 2018 року в справі №816/1422/17. 
На переконання контролюючого органу, судами першої та апеляційної інстанцій не було надано належної оцінки доводам що стосуються факту спростування проведених господарських операцій позивача з контрагентами, а саме щодо ненадання документів на підтвердження транспортування товарів та якості таких, неможливість встановлення законного джерела походження товару (не простежується ланцюг придбання товару), відсутність основних фондів матеріальних та трудових ресурсів у постачальників, не звітування таких до контролюючих органів. 
Скаржник стверджує про те, що суди попередніх інстанцій обмежились лише формальними посиланнями на ознаки господарських операцій, не з`ясувавши, яким саме чином спірні операції були виконані з урахуванням відсутності матеріально технічних та технологічних можливостей контрагентів для здійснення спірних операцій з урахуванням специфіки відповідного товару, що був предметом спірних договірних відносин позивача, непридбання контрагентами по ланцюгу постачання поставленого позивачеві товару.  Також судами не з`ясовано належним чином мету здійснення спірних операцій та належну обачність позивача при виборі контрагентів. При цьому відповідач вважає, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту належними документами первинного обліку покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), позаяк саме він є суб`єктом, який зменшує суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість, що підлягає перерахуванню до бюджету на суму податкового кредиту.
Тому вважає, що висновки судів попередніх інстанцій у цій справі в частині задоволених вимог не відповідають позиції Верховного Суду у викладених постановах та зроблені за формального застосування положень ПК України та без встановлення усіх обставин спірних операцій.
Верховний Суд ухвалою від 09 травня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу з метою перевірки зазначених у ній доводів. 
Від товариства надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому воно просить залишити останню без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін. 
Третя особа у письмових поясненнях просить у задоволенні касаційної скарги відповідача відмовити, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. 
Представники позивача та третьої особи в судовому засіданні підтримали надіслані ними на адресу суду касаційної інстанції  клопотання про заміну позивача та третьої особи їх правонаступниками. 
Колегія суддів, розглянувши вказані клопотання, прийшла до висновку про наявність підстав для їх задоволення та замінила Державне підприємство «Житомирський бронетанковий завод» його правонаступником Товариством з обмеженою відповідальністю «Житомирський бронетанковий завод» та Державний концерн «Укроборонпром» його правонаступником Акціонерним товариством «Українська оборонна промисловість».
Представники відповідача у судовому засіданні підтримали доводи та вимоги касаційної скарги у повному обсязі, просили рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог скасувати та ухвалити в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. Наполягали на неможливості встановлення по ланцюгу постачання походження товарів, поставлених Товариству його контрагентами, а також на неналежності дослідження судами попередніх інстанцій первинних документів, що призвело до помилкового висновку про підтвердження ними реальності господарських операцій позивача з постачальниками. 
Представники позивача проти доводів касаційної скарги заперечили, вважаючи їх безпідставними та такими, що спростовані матеріалами справи. Просили рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін, а касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення. 
Представники третьої особи в судовому засіданні заперечили проти доводів та вимог касаційної скарги відповідача, вказавши на їх необґрунтованість, а рішення судів попередніх інстанцій просили залишити без змін, як такі, що ухвалені відповідно до норм матеріального права та при дотриманні норм процесуального права, на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Заслухавши представників учасників справи у судовому засіданні, переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів зазначає таке.
Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законом України.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (стаття 1 Податкового кодексу України).
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 44.2 статті 42 Податкового кодексу України передбачено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України визначено, що прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Відповідно до пунктів 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг (підпункт а).
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Приписи пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлюють, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
Згідно пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У силу положень пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі Закон № 996-XIV) господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно з частиною другою статті 9 Закону № 996-XIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Пунктом 2.4. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 встановлено, що первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
У відповідності до пункту 2.15 вказаного Положення первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.
Зважаючи на вимоги вищенаведених норм правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового обліку наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, які містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
Проте якщо ж господарська операція фактично не відбулась, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних та/чи трудових ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг (відсутність управлінського, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів тощо); нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Отже, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності зі встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Такі висновки щодо реального виконання господарської операції, що породжує право платника податків на податковий кредит та зменшення фінансового результату до оподаткування на суму витрат, зробила і Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року по справі №160/3364/19. Велика Палата в цій постанові акцентувала увагу на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Велика Палата звернула увагу, що відповідно до положень статті 90 КАС України обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Критерії оцінки судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам рішення судів попередніх інстанцій у цій справі відповідають не у повній мірі з огляду на наступне.
Спірним у цій справі питанням, яке постало перед судами попередніх інстанцій та в межах вирішення якого відкрито касаційне провадження, пов`язане із необхідністю дослідження господарських операцій Товариства з 48-ми контрагентами-постачальниками на предмет їх реальності в розрізі наведених контролюючим органом доводів.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в охопленому перевіркою періоді позивач мав господарські взаємовідносини із ТОВ "Оптимумспецдеталь", ТОВ "Донбасінвест Груп", ПВКП "Прогрес", ТОВ "Полісся-СТК", ТОВ "Спар" ( в подальшому ТОВ "Спрут Арсенал"), ТОВ "Партнер Центр Лтд", ТОВ "Ісал" (НФО Босфор), ТОВ "Дівітіс", ТОВ "Фаст Груп Компані", ТОВ "С-Мак", ТОВ "ЮРМЕТПРОМ ЛТД", ТОВ "УКРАЇНСЬКА ТРАНСПОРТНО-МАШИНОБУДІВЕЛЬНА ГРУПА" (ТОВ "УТМГ"), ТОВ "Укрспеціндустрія-Метал", ТОВ Фірма "Олто", ТОВ "ВП "Генератор", ТОВ "ТД "Укрспецпром", ТОВ "Варта Полісся", ПП "Металопрокат-С", ТОВ "Магніт-СВР", ТОВ "ПРОМЕЛЕКТРО", ТОВ "ЗАВОД "ГІДРОПРОГРЕС", ТОВ "ТЕХАВІА", ТОВ "ЛИСТЕХПОСТАВКА", ТОВ "Квант-Сервіс", ПП "ТЕХНОПРОМ", ПП "КМС-Столиця", ПВКФ "Ленс", ТОВ "ПРОМИСЛОВО ОБОРОННІ ТЕХНОЛОГІЇ", ТОВ "ТЕХНОТРАНС-СВ", ТОВ "ОМІКРОН ЕК", ТОВ "Електрон Експерт", ТОВ "ВИРОБНИЧЕ ПІДПРИЄМСТВО ПАТРІОТ",  ТОВ "НАУКОВО-ВИРОБНИЧА КОМПАНІЯ "ВК СИСТЕМА", ТОВ "Радіо - електронні компоненти і апаратура", ТОВ "ВЕРЕНА", TOB "ВО "УКРСПЕЦКОМПЛЕКТ",  ТОВ "БУЛЕТ ЛАЙН", ТОВ "АКТІНТЕЛ", ТОВ "Петрус", ТОВ "Сістемінжинірінгменеджмент", TOB "ТОРГОВИЙ ДІМ "ТПК НОВА", ТОВ "НВФ МЕТАЛБУДСТРОЙ", ТОВ "ПРОМЕЛЕКТРОНІКА", ДП ДГЗІФ "УКРІНМАШ", ТОВ "УКРАВТО КОНВЕРСІЯ", ТОВ "ЕКОТЕ-БУД", TOB "КОМТЕС-ХХІ",  ТОВ "СПЕЦБУДПОСТАЧАННЯ". 
Задовольняючи вимоги адміністративного позову в частині податкових зобов`язань, нарахованих за результатами господарських операцій з вищевказаними контрагентами, суди попередніх інстанцій висновувались на тому, що долучені до матеріалів справи первинні документи (договори поставок, видаткові та податкові накладні, акти вхідного контролю, платіжні доручення, товарно-транспортні накладні, експрес-накладні ТОВ «Нова Пошта», вантажних декларацій ПП «Нічний експрес») відповідають вимогам чинного законодавства та у повній мірі розкривають зміст та обсяг господарських операцій із цим контрагентом.
Разом з тим, за результатами перевірки матеріалів справи суд касаційної інстанції встановив, що такі висновки є передчасними.
Доводячи обґрунтованість свого висновку про нереальність господарських операцій, контролюючий орган наголошував, зокрема, на наявності низки дефектів та суперечностей у відомостях, зафіксованих у приведених вище первинних документах.
Натомість, у судових рішеннях не відображено належним чином дослідження змісту спірних видаткових накладних, зокрема, в частині наявності/відсутності такого обов`язкового реквізиту первинного документа як підпис матеріально-відповідальної особи, яка здійснювала приймання товару. Аналогічно, відсутнє належне обґрунтування впливу решти виявлених податковим органом недоліків (у взаємозв`язку з вимогами частини другої статті 9 Закону №996-XIV) на прийнятність такого документа як первинного. Суди обмежились лише загальною констатацією факту долучення видаткових накладних до матеріалів справи та висновком про відсутність істотних недоліків форми чи змісту первинних документів, що не може бути визнано належним обґрунтуванням судового рішення, враховуючи порушене податковим органом в акті перевірки питання про належність і допустимість таких документів як доказів реальності господарської операції.
Те ж стосується й експрес-накладних ТОВ «Нова Пошта», вантажних декларацій ПП «Нічний експрес», які були перераховані судами, однак таким не було надано оцінки в контексті доводів контролюючого органу про неможливість встановлення з їх змісту відомостей щодо обсягу та змісту господарської операції та, як наслідок, неможливість ідентифікувати конкретну господарську операцію (хто був постачальником певного (конкретного) товару, обсяг поставленого товару, вид товару, який поставлявся тощо).
Наголошував відповідач і на відсутності у більшості випадків документів щодо походження товарів. 
На запитання головуючого судді щодо відсутності паспортів та сертифікатів якості на товари, зазначення у актах вводу про відсутність інформації щодо походження товару представники позивача належної відповіді надати не змогли.
На запитання головуючого судді щодо відсутності відомостей про походження товару, який придбавався позивачем у його контрагентів, представник третьої особи пояснив, що необхідні для ремонту техніки запасні частини практично не виготовляються (майже уся техніка радянського виробництва), а тому більшість із них бувші у використанні, що, у свою чергу, не виключає відсутність сертифікатів якості, паспортів тощо. 
Колегія суддів зазначає, що позивач як учасник справи мав можливість будь-якими належними та допустимими доказами спростувати в суді доводи податкового органу, наведені в акті перевірки, однак цього не зробив, зазначаючи, що він не може нести відповідальності за ймовірну недобросовісність своїх контрагентів. Разом з тим, лише за умови встановленої судом непричетності платника до порушень з боку його контрагента такий платник звільняється від відповідальності. Суди цього не досліджували, й, відповідно, не встановлювали, натомість, обмежились загальними висновками, що доводи відповідача про непідтвердження походження товару, поставку товару ТОВ «Нова Пошта» та ПП «Нічний експрес» та, як результат, неможливість встановлення партії, кількості, виду товару тощо, не є беззаперечним свідченням про нереальність господарських операцій.
Окрім того, колегія суддів зауважує, що одним з головних доводів контролюючого органу, який на його переконання свідчить про нереальність господарських операцій позивача з його контрагентами, є те, що відповідно до інформації з баз даних ДПС підприємства-контрагенти не декларують купівлю товару, поставленого у подальшому Товариству, натомість детально декларують купівлю цигарок, кави, печива, ковбасних виробів, одягу тощо, які придбавалися ними у перевіряємий період.  
Відхиляючий такий довід відповідача, суди зазначили, що висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на наявній податковій інформації, яка не може слугувати вичерпним доказом при встановленні реальності або нереальності господарської операції. 
Суди вказали, що будь-яка неправомірна діяльність контрагента (наприклад, відсутність основних засобів, не подання звітності до контролюючого органу, продаж товарів відмінних від придбаних) не впливає на результати діяльності позивача і не може бути підставою для притягнення до відповідальності платника податків, який у повному обсязі виконав передбачені податковим законодавством зобов`язання, які підтверджено документально.
Так, дійсно, усталеною є практика Верховного Суду, яка, якщо її систематизувати, полягає в тому, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, ні незначні помилки в оформленні первинних документів самі по собі не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Однак, суди попередніх інстанцій не вирішили, зокрема, у чому полягав зміст господарських операцій у розрізі кожного окремого контрагента, чи справді актив отриманий саме від указаного в первинних документах кожного окремого контрагента і чи відповідає зміст господарської операції видам діяльності її учасників. 
Також судам необхідно було встановити:
- за яких обставин і в який спосіб були налагоджені господарські зв`язки між платником податків та його задекларованими контрагентами, хто персонально брав у цьому участь. Необхідно дослідити фактичний альтернативний рух активу в порівнянні із задекларованим;
- перевірити технічну можливість виконання господарської операції з урахуванням фактичних господарських ресурсів постачальника (наявність виробничих потужностей, персоналу тощо) та фактичного змісту операції (чи необхідні спеціальні навички персоналу для її вчинення, чи потрібні для цього власні або залучені засоби, час та спеціальна обстановка тощо);
Таким чином, для правильного вирішення спору в цій частині необхідно, окрім дослідження первинних документів на відповідність вимогам Закону України «Про фінансову звітність та бухгалтерський облік в Україні», проаналізувати, чи можна з цих документів встановити, які саме товар чи послуга та в межах якого договору була надана. За наслідками такого аналізу встановити, чи достатньо обсягу складених за результатами господарських операцій документів (з урахуванням специфіки останньої у кожному окремому випадку) для висновку про те, що витрати дійсно були понесені та пов`язані із провадженням господарської діяльності.
Колегія суддів зауважує, що суди попередніх інстанцій у своїх рішеннях не описали зміст спірних господарських операцій, а лише навели перелік документів, наданих позивачем на підтвердження їх здійснення, та, в кінцевому результаті, дійшли висновку, що такі документи свідчать про реальність господарських відносин з контрагентами-постачальниками. Оцінюючи питання достатності та достовірності таких документів, суди зазначили, що наведені контролюючим органом претензії до таких носіїв інформації є неприйнятними і такими, що не можуть самі по собі свідчити про нереальність зафіксованих ними господарських операцій.
Однак, Верховний Суд констатує, що таким чином суди попередніх інстанцій фактично самоусунулись від, власне, змістовного дослідження та аналізу наданих позивачем доказів безпосередньо в їх сукупному взаємозв`язку. Не провели суди й комплексного аналізу спірних господарських операцій та їх окремих складових елементів через призму аргументів контролюючого органу, про що вже зазначалось у постанові Верховного Суду, якою справа направлялась на новий розгляд до суду  першої інстанції.
Зокрема, суди, у світлі наведених в акті перевірки обставин, не перевірили, які саме посадові особи (прізвище, ім`я, по батькові) підписували первинні документи від імені контрагентів-постачальників позивача, не досліджували, чи такі підприємства є реально діючими (провадили господарську діяльність у період взаємовідносин з позивачем) та здійснювали певний обсяг постачань, чи придбавали поставлені позивачеві товари, чи посадові особи, про які вказує податковий орган в акті перевірки, є лише номінальними (документально оформленими директорами), чи є керівниками фактично діючих підприємств. Тобто, суди не досліджували реальне здійснення підприємницької діяльності юридичними особами.
Натомість ці обставини мають істотне значення для правильного вирішення спору та входять до предмета доказування в даній справі.
Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Суд касаційної інстанції вкотре наголошує, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції висновує, що у межах цієї справи суди першої та апеляційної інстанцій не дотримались обов`язку із безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин справи та надання правової оцінки усім доводам учасників справи, застосувавши формальний підхід до її вирішення та порушивши правила офіційного з`ясування обставин справи. Висновок судів попередніх інстанцій про реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами є передчасним та таким, що ґрунтується на поверхневому дослідженні обставин справи і доводів сторін.
Під час нового розгляду судам необхідно врахувати, що для з`ясування обставин реальності вчинення господарських операцій необхідно не лише констатувати наявність первинних документів, копії яких долучено до матеріалів справи, а витребувати та дослідити інші належні докази, зокрема, перевірити фактичне постачання (перевезення, спосіб передання тощо) товару; підтвердити або спростувати добросовісність позивача; перевірити доводи податкового органу щодо господарської неспроможності контрагентів, непридбання останніми товарів по ланцюгу постачання, поставлених Товариству, відсутності документів, які підтверджують походження товарів, викладені в акті перевірки та покладені, серед іншого, в основу оскаржуваних індивідуальних актів за результатом проведеного заходу податкового контролю, враховуючи при цьому виконання суб`єктом владних повноважень процесуального обов`язку доказування.
Зазначені порушення судами норм процесуального права унеможливлюють перевірку доводів заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження. Внаслідок неповного встановлення судами попередніх інстанцій обставин у цій справі, суд касаційної інстанції позбавлений можливості перевірити застосовність наведених скаржником висновків Верховного Суду з питання застосування норм права до правовідносин, які виникли у цій справі, тобто реалізувати мету, з якою касаційне провадження було відкрито.
Що ж стосується посилання судів попередніх інстанцій на ряд рішень господарських судів, а саме: ухвалу Господарського суду Житомирської області від 14.11.2018 (справа №906/750/18), рішень Господарського суду Житомирської області від 07.05.2019 (справа №906/1078/18), від 02.08.2018 (справа №906/244/18), від 14.08.2018 (справа №906/243/18), від 10.01.2019 (справа №906/866/18), від 13.11.2017 (справа №906/847/17), від 06.12.2018 (справа №906/832/18), від 14.02.2019 (справа №906/1000/18), від 13.12.2018 (справа №906/953/18), від 07.08.2019 (справа №906/297/19) якими, як ствердили суди підтверджено факт реальності господарських операцій позивача з певними контрагентами, то колегія суддів зазначає таке.
Верховний Суд неодноразово розглядав питання застосування частини четвертої статті 78 КАС України та висловлював позицію про те, що звільнення від доказування з підстав установлення преюдиційних обставин в іншому судовому рішенні варто розуміти так, що учасники адміністративного процесу не зобов`язані повторно доказувати ті обставини, які були встановлені чинним судовим рішенням в іншій адміністративній, цивільній або господарській справі, якщо в цій справі брали участь особи, щодо яких відповідні обставини встановлені і вони такі обставини не заперечують (зокрема, але не виключно, постанови Верховного Суду України від 23 лютого 2015 року №  6-327цс15, Верховного Суду від 28 квітня 2018 року у справі №  825/705/17, від 06 березня 2019 року у справі №  813/4924/13-а, від 15 листопада 2019 року у справі №  826/198/16, від 12 жовтня 2020 року у справі №  814/435/18, від 07 лютого 2022 року у справі №  520/14170/19, від 17 листопада 2021 року у справі №  806/3572/17).
При цьому, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 23 листопада 2021 року у справі                           №  359/3373/16-ц зазначила, що обставини справи - це життєві факти, які мають значення для вирішення спору, такі як вчинення чи невчинення певної дії певною особою; настання чи ненастання певних подій; час, місце вчинення дій чи настання подій тощо. Обставини встановлюються судом шляхом оцінки доказів, які були досліджені в судовому засіданні. За наслідками такої оцінки доказів, зокрема щодо їх належності, допустимості, достовірності, достатності суд робить висновок про доведеність чи недоведеність певних обставин.
Також у цій постанові підтримано висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 03 липня 2018 року у справі № 917/1345/17 (провадження № 12-144гс18, пункт 32) про те, що преюдиціальне значення у справі надається обставинам, встановленим судовими рішеннями, а не правовій оцінці таких обставин, здійсненій іншим судом. Преюдицію утворюють виключно ті обставини, які безпосередньо досліджувались і встановлювались судом, що знайшло своє відображення в мотивувальній частині судового рішення. Преюдиціальні факти відрізняються від оцінки іншим судом обставин справи.
Висновки судів у вищевказаних господарських справах щодо виконання договорів поставки товарів є здійсненою судами правовою оцінкою встановлених обставин у сукупності із наданими на їх підтвердження доказами, тобто є висновком суду, зробленим із застосуванням відповідних норм права, що в розумінні частини сьомої статті 78 КАС України не є обов`язковим при вирішенні позовних вимог, заявлених у цій справі. 
Однак, суди першої та апеляційної інстанцій, порушивши норми частин четвертої та сьомої статті 78 КАС України, фактично визнали за такими висновками преюдиційне значення для вирішення справи №240/6608/19, оскільки послалися на них в обґрунтування підстав задоволення позову Товариства. 
Суд касаційної інстанції наголошує, що правова оцінка встановлених обставин у сукупності із здобутими доказами повинна надаватись судами самостійно при розгляді кожної справи, у кожному конкретному випадку, бо кожна наступна дія та обставина може складати іншу юридично -правову кваліфікацію та мати інший зміст правового регулювання. З урахуванням вищевикладеного, Верховний Суд дійшов висновку, що судові рішення судів попередніх інстанцій в цій частині ґрунтуються на помилковому застосуванні статті 78 КАС України.
Окрім того, колегія суддів звертає увагу на необхідність перевірки правильності розрахунку до податкового повідомлення-рішення від 06.03.2019 №0004951401 з урахуванням того, що контролюючим органом включено до такого усю суму простроченої кредиторської заборгованості, натомість самим податковим повідомленням-рішенням збільшено грошове зобов`язання саме з податку на прибуток, базова (основна) ставка якого визначена пунктом 136.1 статті 136 ПК України. 
Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі  в частині задоволення позовних вимог підлягають скасуванню, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Колегія суддів зауважує, що в частині відмови в задоволенні позову рішення судів попередніх інстанцій контролюючим органом не оскаржуються, а відтак судом касаційної інстанції не переглядаються. 
Оскільки за наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі колегія суддів дійшла висновку, що судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції, розподіл судових витрат згідно з частиною шостою статті 139 КАС України не здійснюється.
Керуючись статтями   341,   344,   349,   353,   355,   359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області задовольнити частково.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 червня 2022 року, змінене постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року,   та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року скасувати в частині задоволених позовних вимог, а справу № 240/6608/19 в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 28 червня 2022 року, змінене постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року, та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 20 грудня 2022 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко В.В. Хохуляк   М.М. Гімон