ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 грудня 2024 року 
м. Київ

справа №817/1775/17
касаційне провадження № К/9901/5619/19  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Приватної виробичо-комерційної фірми «Фіалка» (далі - Фірма) на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22.06.2018 (суддя Недашківська К.М.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21.01.2019 (головуючий суддя - Бегунц А.О., судді - Рєзнікова С.С., Старостін В.В.) у справі за позовом Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - Управління) до Приватної виробичо-комерційної фірми «Фіалка» про застосування арешту коштів,

УСТАНОВИВ:

Управління звернулось до суду із позовом до Фірми, у якому просило застосувати арешт коштів на рахунках платника податків - Фірми.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Управління послалося на те, що у зв`язку з відмовою платника податків в реалізації контролюючим органом функції по проведенню документальної позапланової виїзної перевірки платника податків, контролюючим  органом на підставі підпункту 94.2.3 пункту 94.2 статті 94 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) прийнято рішення від 25.10.2017 №6255/10/17-00-14-03-06 про застосування адміністративного арешту майна платника у зв`язку із відмовою від допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки. Так, з урахуванням вказаних обставин та в силу діючих норм законодавства, контролюючий орган просить накласти арешт на кошти відповідача, які перебувають на його рахунках.
Рівненський окружний адміністративний суд рішенням від 22.06.2018, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21.01.2019, позов задовольнив повністю: наклав арешт на кошти платника податків - Фірми, що знаходяться на рахунках, відкритих у банківських установах Фірмою. 
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Податковим кодексом України на платника податків покладено обов`язок щодо допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки за наявності законних підстав для її проведення, а тому у разі протиправного недопуску платник податків несе відповідальність, зокрема, у виглягді арешту кошів на рахунках.
Відповідач, не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуально права, просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Скаржник у касаційній скарзі посилається на неврахування судами попередніх інстанцій правових висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 16.05.2018 у справі № 813/662/17, від 26.06.2018 у справі № П/811/1723/17, від 08.08.2018 у справі № 820/3059/17, відповідно до яких обов`язковою умовою для застосування арешту коштів є необхідність доведення податковим органом існування відповідних підстав для арешту, а саме: 1) відсутність майна, за рахунок якого може бути погашений податковий борг; 2) недостатність такого майна для погашення суми боргу через те, що балансова вартість цього майна менша за відповідну суму податкового боргу; 3) майно не може бути джерелом погашення податкового боргу у відповідній сумі. При цьому, Верховний Суд вказав, що звернення з позовними вимогами щодо арешту на кошти платника податків, що знаходяться в банку, з підстав недопуску перевіряючих до перевірки не є передбаченою правовою підставою, визначеною положеннями податкового законодавства для накладення арешту на кошти.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 04.03.2019 відкрив провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції, а ухвалою від 17.12.2024 - призначив справу до розгляду в порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 18.12.2024.
У відзиві на касаційну скаргу Управління просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій установили, що контролюючим органом видано наказ від 27.10.2017 №1685 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки Фірми з 24.10.2017, тривалістю 5 робочих днів.  
Правовою підставою для видання наказу Управлінням зазначено надходження на адресу Управління ухвали слідчого судді Рівненського міського суду Рівненської області від 03.10.2017 у справі № 569/14978/17 про призначення у кримінальному провадження № 4201710000000096 від 15.06.2017 документальної позапланової виїзної перевірки Фірми щодо дотримання чинного податкового та валютного законодавства при здійсненні фінансових операцій, достовірності ведення бухгалтерського та податкового обліку за період з 01.01.2015 по 31.08.2017.
Відповідно до наказу про проведення перевірки контролюючим органом 24.10.2017 о 12:05 год. здійснено вихід на адресу Слідчого управління  ГУНП у Рівненській обалсті: м. Рівне, вул. Пушкіна, каб. № 204, з метою вручення наказу про проведення перевірки Фірми. За вказаною адресою директору Фірми - ОСОБА_1 було вручено копію наказу на перевірку та направлення на перевірку. Ознайомившись із пред`явленими документами, директор Фірми повідомив про недопуск до проведення перевірки у зв`язку з непред`явленням службового посвідчення та оскарженням  ухвали слідчого судді від 03.10.2017 у справі № 569/14978/17 у судовому порядку до Апеляційного суду Рівненської області та призначенням справи до розгляду на 30.10.2017. У зв`язку з викладеними обставинами Управлінням був складений акт відмови платника податків у допуску до проведення документальної позапланової виїзної перевірки Фірми від 24.10.2017 № 291/17-00-14-03.
Не погодившись із вказаним наказом, платник звернувся до суду з позовом, в якому просив суд скасувати наказ контролюючого органу від 27.10.2017 №1685.
За наслідками розгляду зазначеного спору, Рівненський апеляційний адміністративний суд рішенням від 14.03.2018 у справі № 817/1607/17 у задоволенні позовних вимог відмовив. 
На підставі підпункту 94.2.3 пункту 94.2, пункту 94.6 статті 94 ПК України контролюючим органом прийнято рішення від 25.10.2017 №6255/10/17-00-14-03-06 про застосування адміністративного арешту майна у зв`язку з відмовою платника від допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки.
У подальшому позивач звернувся до суду із даним позовом.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд виходить із такого.
Загальна процедура і підстави застосування адміністративного арешту контролюючими органами визначені статтею 94 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України).

Визначення адміністративного арешту як виняткового способу забезпечення виконання обов`язків платника податків, наведене в пункті 94.1 статті ПК України, за своїм змістом однаково охоплює як арешт коштів, так і арешт іншого майна.

Згідно з пунктом 94.4 статті 94 ПК України арешт може бути накладено контролюючим органом на будь-яке майно платника податків, крім майна, на яке не може бути звернено стягнення відповідно до закону, та коштів на рахунку платника податків.

Арешт коштів на рахунку платника податків відповідно до абзацу другого підпункту 94.6.2 пункту 94.6 статті 94 ПК України здійснюється виключно на підставі рішення суду шляхом звернення контролюючого органу до суду.

Підстави для застосування як адміністративного арешту майна, так і арешту коштів на рахунках платника податків, є універсальними та визначені пунктом 94.2 статті 94 ПК України. Обидва види арешту, за загальним правилом, застосовуються з однакових підстав і розрізняються лише процедурою застосування - або за рішенням керівника податкового органу (щодо майна, відмінного від коштів), або за рішенням суду (арешт коштів).

Приписи статті 94 ПК України викладаються в єдиному контексті та відповідні правові норми регулюють як правовідносини, що виникають при накладенні адміністративного арешту майна, так і арешту коштів платника податків.

Відтак, арешт на кошти платника податків накладається за наявності підстав, визначених пунктом 94.2 статті 94 ПК України.

Згідно із пунктом  94.2  статті  94 ПК України  арешт майна може бути застосовано, якщо з`ясовується одна з таких обставин: платник податків порушує правила відчуження майна, що перебуває у податковій заставі; фізична особа, яка має податковий борг, виїжджає за кордон; платник податків відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу; відсутні дозволи (ліцензії) на здійснення господарської діяльності, а також у разі відсутності реєстраторів розрахункових операцій, зареєстрованих у встановленому законодавством порядку, крім випадків, визначених законодавством; відсутня реєстрація особи як платника податків у контролюючому органі, якщо така реєстрація є обов`язковою відповідно до цього Кодексу, або коли платник податків, що отримав податкове повідомлення або має податковий борг, вчиняє дії з переведення майна за межі України, його приховування або передачі іншим особам; платник податків відмовляється від проведення перевірки стану збереження майна, яке перебуває у податковій заставі; платник податків не допускає податкового керуючого до складення акта опису майна, яке передається в податкову заставу; латник податків (його посадові особи або особи, які здійснюють готівкові розрахунки та/або провадять діяльність, що підлягає ліцензуванню) відмовляється від проведення відповідно до вимог цього Кодексу інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів (зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки).

Водночас  ПК України передбачені також інші, додаткові випадки накладення арешту на кошти платника податків, крім тих, що визначені  статтею 94 цього Кодексу.

Так, відповідно до підпункту  20.1.33  пункту  20.1  статті  20 ПК України  контролюючі органи мають право звертатися до суду щодо накладення арешту на кошти та інші цінності, що знаходяться в банку, платника податків, який має податковий борг, у разі якщо у такого платника податків відсутнє майно та/або його балансова вартість менша суми податкового боргу, та/або таке майно не може бути джерелом погашення податкового борг.

Наведена законодавча норма встановлює одночасно як право контролюючого органу на звернення до суду з вимогою про накладення арешту на кошти платника податків, так і підстави для реалізації цього повноваження. Такими підставами є: 1) відсутність майна, за рахунок якого може бути погашений податковий борг; 2) недостатність такого майна для погашення суми податкового боргу через те, що балансова вартість цього майна менша за відповідну суму податкового боргу; 3) майно не може бути джерелом погашення податкового боргу.

В свою чергу, відсутність умов для застосування арешту коштів платника податків, передбачених пунктом  94.2  статті  94 ПК України, за наявності умов, встановлених підпунктом  20.1.33  пункту  20.1  статті  20 ПК України, не може бути підставою для відмови у застосуванні арешту коштів на рахунках платника податків, оскільки норма підпункту  20.1.33  пункту  20.1  статті  20 ПК України  є імперативною і обов`язковою до виконання.

Норми підпункту  20.1.33  пункту  20.1  статті  20  та пункту  94.2  статті  94 ПК України  не заперечують за змістом одна одну, оскільки регулюють різні правовідносини. Норми  пункту 94.2 ПК України  визначають загальні підстави для застосування арешту як майна, так і коштів платника податків. Натомість підпункт  20.1.33  пункту  20.1  статті  20 ПК України  регулює інше коло суспільних відносин, а саме питання накладення арешту виключно на кошти платника податків та інші цінності, що знаходяться у банках, причому в специфічній ситуації - за відсутності достатнього для погашення податкового боргу майна.

Таким чином, законодавець передбачив два види арешту майна в залежності від підстав та порядку його застосування: адміністративний арешт майна, в тому числі грошових коштів на банківському рахунку, як спосіб забезпечення виконання платником податків його обов`язків, визначених законом, який в залежності від виду майна застосовується за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу або судовим рішенням; арешт коштів та інших цінностей платника податків, що знаходяться у банку, який застосовується за рішенням суду як спосіб забезпечення погашення податкового боргу, підставою для застосування якого є відсутність або недостатність у платника податків майна для погашення податкового боргу.

В свою чергу, положеннями пунктів 88.1, 88.2 статті 88 ПК України передбачено, що з метою забезпечення виконання платником податків своїх обов`язків, визначених цим Кодексом, майно платника податків, який має податковий борг, передається у податкову заставу. Право податкової застави виникає згідно з цим Кодексом та не потребує письмового оформлення.

Пунктом 89.2 ПК України встановлено, що з урахуванням положень цієї статті право податкової застави поширюється на будь-яке майно платника податків, яке перебуває в його власності (господарському віданні або оперативному управлінні) у день виникнення такого права і балансова вартість якого відповідає сумі податкового боргу платника податків, крім випадків, передбачених    пунктом 89.5    цієї статті, а також на інше майно, на яке платник податків набуде прав власності у майбутньому. У разі якщо балансова вартість майна, на яке поширюється податкова застава, є меншою ніж сума податкового боргу платника податків, право податкової застави поширюється на таке майно.

Згідно з пунктом 89.3 статті 89 ПК України майно, на яке поширюється право податкової застави, оформлюється актом опису. До акта опису включається ліквідне майно, яке можливо використати як джерело погашення податкового боргу. Опис майна у податкову заставу здійснюється на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, яке пред`являється платнику податків, що має податковий борг. Акт опису майна, на яке поширюється право податкової застави, складається податковим керуючим у порядку та за формою, що затверджені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Відмова платника податків від підписання акта опису майна, на яке поширюється право податкової застави, не звільняє такого платника податків від поширення права податкової застави на описане майно. У такому випадку опис здійснюється у присутності не менш як двох понятих.

Відповідно до абзацу 1 пункту 89.5 статті 89 ПК України у разі якщо на момент складення акта опису майно відсутнє або його балансова вартість менша від суми податкового боргу, право податкової застави поширюється на інше майно, на яке платник податків набуде право власності у майбутньому до погашення податкового боргу в повному обсязі.

Виходячи з аналізу наведених правових норм, а також зважаючи на те, що в процесі розгляду справи у судах першої та апеляційної інстанцій Управління не посилалося на наявності у Фірми податкового боргу та його розміру, відсутності у Фірми майна, яке можливо використати як джерело погашення податкового боргу, суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку щодо наявності правових підстав для накладення арешту на кошти платника податків у банках. 

При цьому, Верховний Суд вказує, що сума коштів, на яку накладається арешт, не повинна перевищувати суму податкового боргу, право на стягнення якої наявне у контролюючого органу на дату прийняття судом рішення про застосування адміністративного арешту. Тобто, арешт може стосуватися лише тих коштів, які є необхідними для виконання певних зобов`язань платника податків, зокрема, щодо погашення податкового боргу.

З огляду на викладене, оскільки на дату ухвалення судових рішень у даній справі контролюючим органом не надано, а судами не добуто доказів наявності у Фірми податкового боргу та суми такого боргу, оскільки накладення арешту на кошти платника податків у банках обмежене сумою такого податкового боргу, а також зважаючи на те, що контролюючим органом не надано доказів вжиття позивачем заходів щодо встановлення майна, яке може слугувати джерелом погашення податкового боргу, Верховний Суд дійшов висновку про задоволення касаційної скарги та скасування ухвалених у даній справі рішень судів першої та апеляційної інстанцій із прийняттям нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Відповідно до частини першої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341  цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Фірми підлягає задоволенню, рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22.06.2018 та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21.01.2019 підлягають скасуванню із ухваленням нового рішення про відмову у позові. 

Керуючись п.3 ч.1 ст. 349, ст. 351, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Приватної виробичо-комерційної фірми «Фіалка» задовольнити.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22.06.2018 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21.01.2019 скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. 

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
В.В. Хохуляк 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду