ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 грудня 2024 року 
м. Київ

справа № 805/500/17-а
адміністративне провадження № К/990/22937/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гончарової І.А., 

за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,
учасники справи:
представник позивача - Янушак О.М.,
представник відповідача - Моткова Н.В.,
розглянув в судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 03.01.2024 (суддя Зеленов   А.С.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 11.04.2024 (судді: Сіваченко І.В. (головуючий), Блохін А.А., Гаврищук Т.Г.) у справі №805/500/17-а за позовом Приватного акціонерного товариства «АПК-Інвест» до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Приватне акціонерне товариство «АПК-Інвест» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Донецькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 25.10.2016 № 0001651201, №0001221202, № 0001231202, № 0000321401, № 0000301302.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки про порушення Товариством вимог податкового законодавства не відповідають фактичним обставинам, є не обґрунтованими та базуються виключно на підставі податкової інформації щодо його контрагентів, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача. 
Позивач посилається на безпідставність висновків контролюючого органу щодо не встановлення факту реальності господарських операцій із зазначеним в акті перевірки контрагентами, враховуючи той факт, що контролюючим органом не належним чином проаналізовано наявність усіх первинних документів, що підтверджують реальність вказаних операцій. Вказував на те, що правомірність включення сум податку на додану вартість (ПДВ) до складу податкового кредиту підтверджена фактичним отриманням товарів та послуг, підтвердженням руху активів внаслідок отримання товару/послуг. Крім того, Товариство не може нести відповідальність за дотримання податкової дисципліни своїми контрагентами та третіми особами. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Справа розглядалась судами неодноразово.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 19.02.2020, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 19.08.2020, позов Товариства задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 25.10.2016 № 0001651201, № 0001221202, № 0001231202, №0000321401, в іншій частині позовних вимог відмовлено.
4. Постановою Верховного Суду від 15.06.2023 касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області, як відокремленого підрозділу ДПС України задоволено частково. 
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 19.02.2020 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 19.08.2020 скасовано в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25.10.2016 № 0001651201, № 0001221202, № 0001231202 та в цій частині справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
В частині позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25.10.2016 № 0000321401 рішення Донецького окружного адміністративного суду від 19.02.2020 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 19.08.2020 змінено в мотивувальній частині.
В іншій частині рішення Донецького окружного адміністративного суду від 19.02.2020 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 19.08.2020 залишено без змін.
Направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції вказав, що суди попередніх інстанцій не в повному обсязі дослідили обставини, що мають значення для вирішення питання про правомірність формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту з ПДВ за наслідками спірних операцій з контрагентами, а саме не з`ясовано факту, чи справді товарно - матеріальні цінності та послуги отримано від указаних у первинних документів контрагентів; не встановлено, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у них участь, не допитано відповідних осіб як свідків; не перевірено судами й фактичний альтернативний рух активів у порівнянні із задекларованим; не досліджено і технічну можливість контрагентів платника виконати спірні поставки з урахуванням їхніх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщення, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо.
5. Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 03.01.2024, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 11.04.2024, позовні вимоги Товариства задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 25.10.2016 № 0001651201, № 0001221202, № 0001231202.
6. Задовольняючи позов суди попередніх інстанцій виходили з того, що господарські операції позивача з контрагентами є реальними, спричинили реальні зміни майнового стану Товариства, що підтверджено первинними документами (видаткові накладні, платіжні доручення, товарно-транспортні накладні, тощо), які відповідно до приписів статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», є підставою для ведення бухгалтерського і податкового обліку, оскільки фіксують факти здійснення господарських операцій, а отже позивачем правомірно включено до витрат, що враховуються у фінансовому результаті до оподаткуванні, кошти сплаченні контрагентам за придбаний товар та сформовано податковий кредит з ПДВ за такими господарськими операціями. Також під час розгляду справи в суді першої інстанції були допитані у якості свідків як працівники позивача, так і підприємств - контрагентів директора ТОВ «Баярд Дон», ТОВ «АСНБ», ТОВ «МІД ІДЕАЛ ГРУП», які підтвердили факт проведення господарських операцій, наявність матеріальних та трудових ресурсів для постачання відповідних товарів та послуг підприємству позивача, повідомили яким чином були налагоджені господарські зв`язки.
Натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами. Відповідачем не надано доказів недійсності спірних правочинів чи доказів на підтвердження недобросовісності позивача чи його контрагентів, які б свідчили про намір сторін ухилитися від оподаткування доходів, отриманих внаслідок виконання договорів або приховування дійсного об`єкта оподаткування, зменшення бази оподаткування, створення штучних підстав для незаконного відшкодування сум сплачених податків за рахунок коштів бюджету, тощо. 
Суди також не взяли до уваги посилання контролюючого органу на вироки Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська у справі № 201/4704/16-к та Краматорського міського суду Донецької області у справі № 234/2776/18, оскільки такі не містять відомостей, які б свідчили про здійснення платниками, щодо яких прийняті такі вироки, нереальної господарської діяльності з позивачем, судові рішення не містять жодного аналізу взаємовідносин позивача та контрагентів.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
7. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Донецького окружного адміністративного суду від 03.01.2024 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 11.04.2024 та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
8. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні в режимі відеоконференції відповідно до статей 195, 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток, ПДВ, зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток та застосування штрафних (фінансових) санкцій стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки від 06.10.2016 № 908/05-16-12-01/34626750, оформленого за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «АПК-ІНВЕСТ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства по проведеним фінансово-господарським операціям за період з 01.10.2014 по 29.02.2016 щодо правильності нарахування та сплати до бюджету України податків, зборів та інших платежів при проведенні фінансово-господарської діяльності та при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин за період з 01.01.2014 по 29.07.2016 з ТОВ «Ренесанс Славія Інвестмент», під час якої було виявлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, зокрема:
- п. 44.1 с.44, п.44.2 ст.44, пп 134.1.1 п.134.1 ст. 134, пп 138.3.2 п.138.2 ст. 138, пп. 140.4.2 п. 140.4 ст.140 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік на суму 19684171 грн та занижено суму податку на прибуток в розмірі 2636487 грн;
- п.п.14.1. 36 п. 14.1 ст. 14, пп.14.1.191 п. 14.1 ст.14, пп.14.1.202 п. 14.1 ст.14, п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.4, п. 201.7 ст. 201 Податкового Кодексу України, в результаті чого занижено суму податку на додану вартість за жовтень 2014 року на суму 591 грн;
- п.п.14.1. 36 п. 14.1 ст. 14, пп.14.1.191 п. 14.1 ст.14, пп.14.1.202 п. 14.1 ст.14, п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.4, п. 201.7 ст. 201, п.п.209.2, п.п.209.18 ст.209 Податкового Кодексу України, в результаті чого занижено сума податку на додану вартість на загальну суму 85434936 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в акті перевірки вмотивовано тим, що господарські операції з контрагентами ПП «ОРІМ», ТОВ «Баярд Дон», ТОВ «Агроолімп», ТОВ «УТФ «Експорт», ТОВ«Сервіс Центр Постач», ТОВ «Фреш Поінт», Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , ТОВ «Неопал», ТОВ «Продюит Агриколь», ТОВ «АСНБ», ТОВ «ЕКО Лідер», ТОВ«МІТ ІДЕАЛ ГРУП», ТОВ «ТД «Агротех», ТОВ «Агрохолдінг «КІМ», ТОВ «Ю.Т.К.», ТОВ«Сінтегро», ТОВ «ІТС-торг», ТОВ «Славгазсервіс», ТОВ «МІГА-76», ТОВ«Дональфапринт», ТОВ «Прод-тор», ТОВ «Євро Агро Дистрибюшн», ТОВ «Дилайт Трейд», ТОВ «Ренесанс Славія Інвестмент» не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що такі операції, на думку контролюючого органу, фактично не відбувались та мають формальний характер, оскільки надані позивачем товарно - транспортні накладні (ТТН) містять недоліки в заповненні (по деяким контрагентам не заповнено розділ «вантажно - розвантажувальні операції», не зазначено дату отримання товару вагарем, не зазначено час прибуття, вибуття, простою), до перевірки не було надано документів щодо якості придбаних товарів, за результатами аналізу даних наявних в інформаційно - аналітичних ресурсах ДПС та податкової інформації, наданої контролюючи органами, встановлено, що контрагенти не здійснюють господарської діяльності та функціонують лише для формування неправомірної податкової вигоди у «покупців», відсутність у вказаних контрагентів достатніх трудових та матеріально - технічних ресурсів для проведення відповідних господарських операцій, контрагенти по ланцюгу постачання є фігурантами кримінальних проваджень.
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 25.10.2016:
- № 0001651201, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 20 452 825 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 8 544 084 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 11 908 741 грн.
- № 0001221202, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 2 570 629 грн;
- № 0001231202, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 19 684 171 грн. 
Судами встановлено, що позивач мав взаємовідносини з контрагентами ПП «ОРІМ», ТОВ«Баярд Дон», ТОВ «Агроолімп», ТОВ «УТФ «Експорт», ТОВ «Сервіс Центр Постач», ТОВ«Фреш Поінт», Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , ТОВ«Неопал», ТОВ «Продюит Агриколь», ТОВ «АСНБ», ТОВ «ЕКО Лідер», ТОВ «МІТ ІДЕАЛ ГРУП», ТОВ «ТД «Агротех», ТОВ «Агрохолдінг «КІМ», ТОВ «Ю.Т.К.», ТОВ «Сінтегро», ТОВ«ІТС-торг», ТОВ «Славгазсервіс», ТОВ «МІГА-76», ТОВ «Дональфапринт», ТОВ «Прод-тор», ТОВ «Євро Агро Дистрибюшн», ТОВ «Дилайт Трейд», ТОВ «Ренесанс Славія Інвестмент» на підставі договорів поставки, купівлі - продажу та надання послуг (маркетингових, перевезення, охорони та ін.)
Судами встановлено, що позивачем в підтвердження виконання вказаних договорів було надано копії документів, а саме: договори, видаткові та податкові накладні, специфікації, платіжні доручення про оплату товару, акти звірки взаємних розрахунків, товарно-транспортні накладні, відомості про вантаж, приходні накладні, оборотно-сальдові відомості, журнал визначення якості сировини, журнал вагаря, книги «Виробництво» по комбікормовому заводу, акти виконаних робіт, акти наданих послуг, додатки до актів наданих послуг - звіт, акти звірки, акти відхилень по якості та кількості продукції, розрахунки до залікової ваги, посвідчення якості, ветеринарні свідоцтва, довідки про виробітку комбікормів.
Також встановлено, що придбаний товар позивачем використаний у власній господарській діяльності (при виробництві комбікормів та відгодівлі тварин, для обладнання м`ясокомбінату.) 
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
10. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди першої та апеляційної інстанцій при прийнятті рішень не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 13.02.2020 у справі № 826/10205/16, від 21.05.2020 по справі №802/1744/16-а, від 23.07.2020 по справі №820/6440/16, від 19.05.2020 у справі №825/389/17, від 30.11.2018 у справі №825/1528/16, від 27.07.2020 у справі №824/843/16-а, від 05.05.2020 у справі №826/678/16, від 16.04.2020 у справі №826/7760/15, від 06.08.2019 у справі №160/8441/18, від 29.05.2020 у справі №826/27811/15, від 07.05.2020 у справі №815/6602/15, від 30.08.2019 у справі №2а-12436/11/2670, від 16.04.2020 у справі №810/734/17, від 16.04.2020 у справі №520/1536/19, від 31.03.2020 у справі 3824/434/15, від 10.03.2020 у справі №640/1073/19, від 14.05.2019 у справі №825/3990/14, від 06.03.2018 у справі №804/5444/16, від 25.09.2019 у справі №823/530/15, від 06.06.2019 у справі №807/2202/15, що свідчить про неправильне застосування норм права п.п.14.1.36 п. 14.1 ст.14, пп.14.1.191 п. 14.1 ст.14, пп.14.1.202 ,п.14.1 ст.14, п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 138.3.2 п. 138.2 ст. 138, пп.140.4.2 п. 140.4 ст. 140, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.4, п. 201.7 ст.201, пп.209.2, пп. 209.18 ст.209 Податкового кодексу України.
Неправильне застосування норм права, на переконання скаржника, полягає в тому, що судами не проаналізовано, не надано належної правової оцінки порушеним позивачем норм законодавства, які стосуються правил формування складу доходів позивача та податкового кредиту.
Так, проведеною перевіркою встановлено нереальність здійснення фінансово - господарських операцій позивача з контрагентами, у зв`язку з чим первинні документи, які посвідчують такі операції не мають сили первинних документів, і як наслідок позивачем неправомірно сформовано регістри бухгалтерського обліку та податкові звітність на підставі таких первинних документів.
Відповідач вказує, що формальна наявність договорів, видаткових накладних і податкових накладних, не є достатнім та беззаперечним документальним підтвердженням фактичного виконання договірних відносин, і не дає можливості суду дійти обґрунтованого й переконливого висновку про фактичне проведення господарських операцій. Первинні документи, зокрема, податкові накладні не можуть бути свідченням фактичного виконання операцій з поставки за наявності у справі обставин, які виключають можливість такої поставки між суб`єктами.
Судами також, на переконання контролюючого органу, не було надано належної оцінки доводам що стосуються факту спростування проведених господарських операцій позивача з контрагентами, а саме щодо ненадання документів щодо якості товару, не підтвердження транспортування товарів з огляду на неналежне оформлення товарно - транспортних накладних, відсутність необхідних трудових та матеріальних ресурсів для здійснення господарської діяльності контрагентами. Крім того, суди попередніх інстанцій під час ухвалення судових рішень в порушення приписів частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України не враховано та не надано належної оцінки наявності обвинувальних вироків судів, які набрали законної сили, щодо контрагентів позивача, зокрема, вирок від 06.11.2018 у справі №234/2776/18 та вирок від 14.04.2016 у справі №201/4704/16-к, як і не враховано судами наявність відкритих кримінальних проваджень, в яких фігурантами є також контрагенти позивача.
11. Товариством надано відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, в якому позивач вказує, що судами першої та апеляційної інстанцій надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання позивачем вимог норм Податкового кодексу України при формуванні даних податкового обліку та зазначає, що фактичне здійснення операцій підтверджується наявними у справі первинними документами, складеними з дотриманням вимог чинного законодавства, натомість контролюючим органом не надано жодних доказів на підтвердження своєї позиції щодо відсутності реальних правових наслідків господарських операцій між позивачем та контрагентами, у зв`язку з чим, Товариство просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій просить залишити без змін.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
12. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
13. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 Податкового кодексу України).
Відповідно до вимог пункту підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).
Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій.
Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис».
При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є нереальними (фіктивними), сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат, якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або врахування відповідних витрат при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток.
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
Отже, підсумовуючи наведене, Суд констатує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Верховний Суд неодноразово висловлював аналогічні правові висновки, зокрема у постановах від від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18), від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа №808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19), від 26 вересня 2023 року (справа № 120/6732/22). 
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Крім того, зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в вказаній постанові акцентувала увагу також на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
При цьому у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум витрат та податкового кредиту, є підставною для врахування таких при формування доходів та одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.
14. Як встановлено судами та вбачається з акту перевірки однією з підстав для невизнання контролюючим органом формування позивачем об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту за господарськими операми з контрагентами слугував висновок про відсутність реальності господарських операцій з огляду на не підтвердження таких відповідними документами (ненадання до перевірки документів щодо якості товару), надані товарно - транспортні накладні містять недоліки (розбіжності) в заповненні (по деяким контрагентам не заповнено розділ «вантажно - розвантажувальні операції», не зазначено дату отримання товару вагарем, не зазначено час прибуття, вибуття, простою).
Зі змісту судових рішень вбачається, що під час нового розгляду справи суди попередніх інстанцій, зокрема на виконання вимог постанови Верховного Суду від 15 червня 2023 року, встановили, у який спосіб здійснювалися господарські операції між Товариством та всіма контрагентами, дослідили документи, які такі операції підтверджують. 
Так, на підставі досліджених документів, які, згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку, встановлено, що надані позивачем документи (договори, видаткові та податкові накладні, специфікації, платіжні доручення про оплату товару, акти звірки взаємних розрахунків, товарно-транспортні накладні, відомості про вантаж, приходні накладні, оборотно-сальдові відомості, журнал визначення якості сировини, журнал вагаря, книги «Виробництво» по комбікормовому заводу, акти виконаних робіт, акти наданих послуг, додатки до актів наданих послуг - звіт, акти звірки, акти відхилень по якості та кількості продукції, розрахунки до залікової ваги, посвідчення якості, ветеринарні свідоцтва, довідки про виробітку комбікормів) містять дані про зміст та обсяг господарських операцій, їх учасників, дату і місце їх складання, а отже підтверджують фактичне здійснення спірних господарських операцій з придбання позивачем товару та послуг.
Допитані в якості свідків в суду першої інстанції працівники ПАТ «АПК-ІНВЕСТ» та директора контрагентів ТОВ «Баярд Дон», ТОВ «АСНБ», ТОВ «МІД ІДЕАЛ ГРУП» також підтвердили факт наявності (реальності) спірних господарських операцій. Крім того, директора контрагентів також  підтвердили наявність матеріальних та трудових ресурсів для постачання відповідних товарів та послуг підприємству позивача, повідомили яким чином були налагоджені господарські зв`язки.
Слід зазначити, що суди дослідили документи щодо кожної окремої господарської операції в розрізі кожного контрагента.
Судами також були встановлено за яких обставин і в який спосіб було налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його постачальниками у спірний період (2014-2016 роки), зокрема судами встановлено, що вказаний період зазначені питання у ПАТ «АПК-ІНВЕСТ» були врегульовані в локальному нормативному акті - «Положення про порядок укладання, узгодження, обігу, зберігання, виконання договорів (контрактів)». 
Зокрема, судами було встановлено, що керівник департаменту постачання ставив відповідальним профільним менеджерам задачі із закупівлі групи товарів, необхідних на виконання виробничих програм та планів. Відповідні менеджери здійснювали пошук контрагентів засобами інтернет, які могли забезпечити виконання зобов`язань із поставки товарів належної якості, у запитаних обсягах, а також запропонувати конкурентну ринкову ціну. Спілкування зазвичай здійснювалось шляхом ділової переписки та в телефонному режимі. В період, що перевірявся контролюючим органом, в Україні відбувалися непоодинокі спалахи зараження тварин вірусом африканської чуми свиней, Товариство вживало заходи із запобігання проникнення вірусу на виробничі об`єкти підприємства та здійснювало самовивіз товарів категорії «компоненти для виготовлення комбікормів». Самовивіз товарів здійснювався як власним транспортом, так і залученими перевізниками за адресою місцезнаходження товару, визначеного постачальником. Якість отриманих компонентів для комбікормів до їх використання у діяльності перевірялися ПАТ «АПК-ІНВЕСТ» у власній сертифікованій лабораторії на їх відповідність ДСТУ та умовам договору. За результатами використання компонентів для комбікормів у власній господарській діяльності на Комбікормовому заводі Товариства кожен день за кожним видом комбікорму оформлюються Довідки про виробництво комбікормів і обсяги використаної сировини, які підписуються матеріально-відповідальними особами. В кожній довідці проставляються номери аналізу комбікорму, зробленого у власній сертифікованій лабораторії, підпис та прізвище лаборанта. Весь обсяг виробленого з отриманої сировини комбікорму використано для відгодівлі свиней на власному тваринницькому комплексі. Аналогічним чином відбувалось налагодження господарських взаємозв`язків між Товариством та його контрагентами, що надавали послуги перевезення, охорони та маркетингу під керівництвом керівників відповідних напрямків. Матеріально - технічні цінності, ветеринарні препарати використовувались Товариством у господарській діяльності, так само як і отримані послуги з перевезення, охорони та маркетингу - споживалися підприємством у господарській діяльності для власних виробничих потреб.
На підтвердження реальності спірних господарських операцій позивачем також були надані товарно - транспортні накладні, які містять необхідні реквізити та відповідні відомості, в тому числі, відомості про вантаж, що відповідає вимогам Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.97 № 363. 
Згідно положень пункту 11.1 вказаних Правил товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.
Тобто внесення інформації до розділу операції з навантаження - розвантаження не є обов`язковою вимогою при заповненні товарно-транспортної накладної, а тому відсутність такої інформації не може свідчити про відсутність факту перевезення, а тим більше про відсутність нереальності господарської операції з поставки товару. 
Судами також спростовано і посилання відповідача на відсутність документів щодо якості придбаних позивачем товарів. Судами встановлено наявність у позивача документів стосовно якості та відповідності товарно-матеріальних цінностей, придбаних Товариством, які додані останнім до матеріалів справи (посвідчення якості, ветеринарні свідоцтва, журнал визначення якості сировини, журнал вагаря, книги «Виробництво» по комбікормовому заводу, акти відхилень по якості та кількості продукції). Слід зазначити, як встановлено судами якість отриманих компонентів для комбікормів до їх використання у діяльності перевірялися ПАТ «АПК-ІНВЕСТ» безпосередньо у власній сертифікованій лабораторії на їх відповідність ДСТУ та умовам договору.
При цьому контролюючим органом не надано допустимих та достовірних доказів, а судами під час розгляду справи не було встановлено, що відомості, які містяться в первинних документах є неповними, недостовірними, суперечливими або такими ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом, а доводи відповідача про не заповнення певних граф в ТТН та ненадання при перевірці документів щодо якості товарів, що на думку контролюючого органу свідчить про нереальність господарських операцій, фактично спростовано встановленими судами під час розгляду обставинами справи та доказами, наявними в матеріалах справи. 
Також судами досліджено та встановлено факт оприбуткування придбаного Товариством товару, а також використання придбаного товару у власній господарській діяльності позивача. Вказані обставини підтверджено і безпосередньо актом перевірки та не заперечувалось контролюючим органом.
Суди попередніх інстанцій надали правову оцінку й іншим доводам контролюючого органу, з якими останній пов`язував нереальність господарських операцій.
Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи, а саме з акту перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про нереальність господарських операцій на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації наявної в інформаційно - аналітичних ресурсах ДПС, а також податкової інформації, наданої іншими контролюючими органами відносно контрагентів позивача по ланцюгу постачання, відповідно до якої контрагенти позивача не мають трудових та матеріально - технічних ресурсів для проведення відповідних господарських операцій.
Суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що сама по собі зібрана податкова інформація не є достатньою підставою для висновку про неможливість реального здійснення господарських операцій.
Вказана позиція неодноразово була висловлена Верховним Судом, зокрема в постановах від 03.10.2019 у справі № 811/3223/14, від 16.04.2020 у справі №810/3443/18, від 30.09.2021 у справі №400/1986/19 та фактично відповідає і позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеній в постанові від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19), відповідно до якої податкова інформація, на підставі якої контролюючий орган робить висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів, носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону та сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень.
Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що відповідно до норм Податкового кодексу України податкова інформація є одним із джерел інформації, яке контролюючі органи можуть використовувати для здійснення своїх повноважень та функцій. При цьому, така інформація має бути підтверджена належними і допустимими доказами, зокрема, документами бухгалтерського і податкового обліку платника податку, його контрагента. Такі документи мають відображати зміст (суть) відносин між учасниками господарських операцій. Тобто узагальнена податкова інформація не є першоджерелом, а тому лише її наявність в розпорядженні контролюючого органу не є доказом недотримання платником вимог податкового законодавства.
Отримана відповідачем податкова інформація повинна оцінюватися у співвідношенні з первинною документацією. Така інформація носить виключно інформативний характер та сама по собі, окремо від інших доказів або за їх відсутності, не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.
При цьому, як вже зазначалось вище, з огляду на приписи частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Тобто саме на відповідача покладено обов`язок доказування правомірності прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень. 
Однак на підтвердження вказаної інформації відповідачем не надано будь - яких належних, допустимих та достовірних доказів, як того вимагають приписи процесуального Закону.
Скаржник також наполягає на нереальності господарських операцій між позивачем та контрагентами з огляду на неврахування судами попередніх інстанцій обставин існування вироків відносно контрагентів позивача. В обґрунтування правомірності своїх доводів вказує на неврахування судами попередніх інстанцій висновку Верховного Суду України, викладеного зокрема у постановах від 13.02.2020 (справа №826/10205/16), від 21.05.2020 (справа №802/1744/16-а), від 23.07.2020 (справа 820/6440/16).
За змістом частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Отже, обов`язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведені у вироку в кримінальній справі, який набрав законної сили, щодо часу, місця та об`єктивного характеру відповідного діяння тієї особи, правові наслідки, дій чи бездіяльності якої є предметом розгляду в адміністративній справі.
Слід також звернути увагу на постанову Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, якою відступлено від висновку Верховного Суду України щодо поширення на податкові правовідносини норму статті 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво) та визнано необґрунтованим висновок Верховного суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
У цій постанові Велика Палата Верховного Суду сформулювала правову позицію, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 Кримінального кодексу України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею Кримінального кодексу України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Отже Суд має надавати правову оцінку встановленим фактичним обставинам справи та наявності вироку, а саме фактам, які таким вироком встановлені, в кожній конкретній справі. 
Як встановлено судами попередніх інстанцій ані вирок Жовтневого районного суду м.Дніпропетровська від 14.04.2016 у справі № 201/4704/16-к, ані вирок Краматорського міського суду Донецької області від 06.11.2018 у справі № 234/2776/18 не містять відомостей щодо конкретних обставин діяльності господарюючих суб`єктів, відносно яких ухвалені такі вироки, зокрема і щодо господарських правовідносин з позивачем, а отже такі не можуть свідчити про нереальність спірних господарських операцій.
Посилання відповідача на вирок Вінницького міського суду Вінницької області від 11.01.2017 у справі №127/26850/16-к суди обґрунтовано не взяли до уваги, оскільки такий скасовано ухвалою Апеляційного суду Вінницької області від 20.04.2017.
Посилання контролюючого органу на наявність кримінальних проваджень відносно контрагентів позивача ТОВ «Ренесанс Славія Інвестмент», ТОВ «БАЯРД ДОН», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «Продюит агриколь», ТОВ «Синтегро», ТОВ «ІТС-торг» також обґрунтовано не взято судами попередніх інстанцій до уваги, оскільки контролюючим органом не надано доказів наявності вироків, що набрали законної сили стосовно посадових осіб контрагентів, а також де б досліджувались господарські операції між позивачем та контрагентами в рамках таких кримінальних проваджень. Слід зазначити, що матеріали справи не містять відомостей про рух кримінальних справ за участі вказаних контрагентів, з яких можливо було б встановити які саме правовідносини, з якими контрагентами та за який період є предметом розслідування в таких кримінальних провадженнях.
Слід також зазначити, що у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок про те, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. При цьому частиною четвертою статті 95 КПК України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
Судами у цій справі встановлено, що станом на час розгляду справи відповідачем не надано вироків суду у кримінальних справах щодо контрагентів позивача - ТОВ «Ренесанс Славія Інвестмент», ТОВ «БАЯРД ДОН», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «Продюит агриколь», ТОВ «Синтегро», ТОВ «ІТС-торг». При цьому, обставини порушення кримінального провадження відносно контрагентів не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених за участю такого контрагента.
Колегія суддів погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій та зазначає, що такий підхід до оцінки доводів контролюючого органу про існування кримінальних проваджень, в яких фігурують контрагенти платника податків, в повній мірі відповідає викладеній вище позиції Верховного Суду. 
При цьому суди попередніх інстанцій також не встановили, а відповідач не надав жодних доказів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи фактів узгодженості його дій з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або ж його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов`язань.
Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції зазначає, що належних, допустимих та достовірних доказів в підтвердження посилань щодо нереальності спірних господарських операцій контролюючим органом надано не було, матеріали справи таких не містять. 
Контролюючим органом на виконання передбаченого частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язку не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах є недостовірними. 
Контролюючим органом зроблено відповідні висновки на підставі аналізу інформації, а не доказів, інформація (без документального підтвердження), на яку посилається відповідач, як на підставу нереальності господарських операцій, не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального Закону. 
Висновки ж судів першої та апеляційної інстанцій є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції погоджується з ними, оскільки така оцінка здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
15. Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін. 
Доводи касаційної скарги не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій та фактично зводяться до переоцінки обставин господарських операцій позивача з контрагентами, проте положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
16. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 03.01.2024 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 11.04.2024 слід залишити без задоволення.
17. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 195, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України залишити без задоволення.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 03.01.2024 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 11.04.2024 у справі №805/500/17-а залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Постанову в повному обсязі складено 19.12.2024.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Васильєва   І.А. Гончарова