ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 грудня 2024 року 
м. Київ

справа №120/15318/21-а

адміністративне провадження № К/990/35430/24; К/990/35436/24  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гімона М.М.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційні скарги Головного управління ДПС у Вінницькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 19.07.2022 (суддя Жданкіна Н.В.), додаткове рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 29.07.2022 (суддя Жданкіна Н.В.) та постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 04.04.2024 (судді: Сапальова Т.В. (головуючий), Ватаманюк Р.В., Капустинський М.М.) у справі №120/15318/21-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФруТек» до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ФруТек» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням положень податкового законодавства. Також позивач зазначає про те, що контролюючий орган не мав права проводити документальну перевірку, оскільки положеннями пункту 52-2 підрозділу 10 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, таким чином проведення перевірки було здійснено із порушенням вимог чинного законодавства.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 19.07.2022 позов Товариства задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 04.10.2021 №б/н, винесене Головним управлінням ДПС у Вінницькій області відносно Товариства з обмеженою відповідальністю «ФруТек», яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за 2017 рік на суму 4 753 029 грн та накладено штрафні санкції в розмірі 1 188 257 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 04.10.2021 №б/н, винесене Головним управлінням ДПС у Вінницькій області відносно Товариства з обмеженою відповідальністю «ФруТек», яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток за 2017 рік на суму 4 730 133 грн та накладено штрафні санкції в розмірі 1 182 533 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 04.10.2021 №б/н, винесене Головним управлінням ДПС у Вінницькій області відносно Товариства з обмеженою відповідальністю «ФруТек», яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток з доходів нерезидента під час виплати доходу у вигляді роялті нерезидентам за 2017, 2018, 2019, 2020 роки на загальну суму 368 150,62 грн, в частині:
- п.103.2, п.п.103.4 ст.103, п.141.4 ст. 141 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, в результаті чого занижено податок з доходів нерезидента за 2017 рік, 2018 рік, 2019 рік в сумі 197 261,05 грн. (дохід у вигляді роялті виплачено нерезиденту - «MEIOSIS LIMITED», Сполучене Королівство);
- п.п.103.2, п.п.103.4 ст.103, п.141.4 ст. 141 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, в результаті чого занижено податок з доходів нерезидента за 2017 рік в сумі 7681,05 грн (дохід у вигляді роялті виплачено нерезиденту «Edward Vinson Limited», Сполучене Королівство);
- п.п.103.2, п.п.103.4 ст.103, п. 141.4 ст.141 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, в результаті чого занижено податок з доходів нерезидента за 2017 рік, 2018 рік в сумі 53 901,60 грн (дохід у вигляді роялті виплачено нерезиденту «James Hutton Limited», Сполучене Королівство);
- п.п.103.2, п.п.103.4 ст.103, п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, в результаті чого занижено податок з доходів нерезидента за 2017 рік в сумі 20 117,40 грн (дохід у вигляді роялті виплачено нерезиденту «NEW FRUITS S.A.S», Італія).
Під час формування вступної та резолютивної частини рішення від 19.07.2022 судом не вирішено позовні вимоги щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 04.10.2021 №б/н прийнятого Головним управлінням ДПС у Вінницькій області відносно Товариства з обмеженою відповідальністю «ФруТек», яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток з доходів нерезидента під час виплати доходу у вигляді роялті нерезидентам за 2017, 2018, 2019, 2020 роки на загальну суму 368150,62грн, а саме в частині порушення позивачем п.103.2, п.п.103.4 ст.103, п.141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок з доходів нерезидента за 2017 рік в сумі 6272,85 грн (дохід у вигляді роялті виплачено нерезиденту - «PROMO-FRUIT AG», Швейцарія).
Вінницький окружний адміністративний суд додатковим рішенням від 29.07.2022 у справі №120/15318/21-а, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 04.10.2021 №б/н, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «ФруТек» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток з доходів нерезидента під час виплати доходу у вигляді роялті нерезидентам за 2017, 2018, 2019, 2020 роки на загальну суму 368150,62 грн, в частині: п.103.2, п.п.103.4 ст.103, п.141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок з доходів нерезидента за 2017 рік в сумі 6272,85 грн (дохід у вигляді роялті виплачено нерезиденту - «PROMO-FRUIT AG», Швейцарія).
Сьомий апеляційний адміністративний суд постановами від 04.04.2024 у справі №120/15318/21-а апеляційні скарги Головного управління ДПС у Вінницькій області залишив без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 19.07.2022 та додаткове рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 29.07.2022 залишив без змін.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки було порушено приписи пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а тому спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки не врахування контролюючим органом вказаних положень, чинного на момент виникнення спірних правовідносин податкового законодавства, слугує самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень за результатами призначення та проведення такої перевірки. 
Крім того, судами попередніх інстанцій надано оцінку прийнятому ГУ ДПС у Вінницькій області податковому повідомленню-рішенню від 04.10.2021, якими ТОВ «ФруТек» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток за 2017, 2018, 2019, 2020 роки на суму 368 150,62 грн та накладено штрафні санкції в розмірі 72 278,42 грн. Суди дійшли висновку, що при прийнятті такого податкового повідомлення-рішення контролюючий орган діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки щодо допущення ТОВ «ФруТек» порушень вимог п.п.103.2, п.п. 103.4 ст. 103, п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок з доходів нерезидентів «MEIOSIS LIMITED», «Edward Vinson Limited», «Jemes Hutton Limited», «NEW FRUITS S.A.S.», «PROMO-FRUIT AG», не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи та спростовується наданими до розгляду належними доказами.
Короткий зміст вимог касаційних скарг
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Головне управління ДПС у Вінницькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України подало касаційні скарги, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 19.07.2022, додаткове рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 29.07.2022, постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 04.04.2024 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог Товариства у повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що контролюючим органом відповідно до ст. 20, п. 77.2 ст. 77, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України, Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», з врахуванням вимог постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 №89, плану - графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, на підставі наказу ГУ ДПС у Вінницькій області від 08.07.2021 за №2133к, проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «ФруТек» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 до 31.12.2020, валютного законодавства за період з 01.01.2017 до 31.12.2020, з питань єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 25.10.2011 до 31.12.2020, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.
З урахуванням наказу ГУ ДПС у Вінницькій області від 10.08.2021 за №2485к «Про продовження термінів проведення перевірки» перевірка проводилась у період з 29.07.2021 до 18.08.2021.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 27.08.2021 №7731/02-32-07-15/37849774 в якому, встановлено порушення позивачем вимог законодавства:
1) п.44.1, п.44.6 ст.44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариством занижено податок на прибуток за 2017 рік у загальній сумі 4730133 грн;
2) п. 44.1, п. 44.6 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариством занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету за період з 01.01.2017 до 31.12.2020 у загальній сумі 4805091 грн;
3) пп.103.2, пп.103.4 ст.103, п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок з доходів нерезидента за 2017 рік, 2018 рік, 2019 рік в сумі 248 927,67 грн (дохід у вигляді роялті виплаченого нерезиденту - «MEIOSIS LIMITED», Сполучене Королівство);
4) пп.103.2, п.п.103.4 ст.103, п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок з доходів нерезидента за 2017 рік в сумі 7 681,05 грн (дохід у вигляді роялті виплаченого нерезиденту «Edward Vinson Limited», Сполучене Королівство);
5) пп.103.2, пп.103.4 ст.103, п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок з доходів нерезидента за 2017 рік, 2018 рік, 2020 рік в сумі 75 344,74 грн (дохід у вигляді роялті виплаченого нерезиденту «Jemes Hutton Limited», Сполучене Королівство);
6) пп.103.2, пп.103.4 ст.103, п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок з доходів нерезидента за 2017 рік, 2020 рік в сумі 26 044,06 грн (дохід у вигляді роялті виплаченого нерезиденту «NEW FRUITS S.A.S.», Італія);
7) пп.103.2, пп.103.4 ст.103, п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок з доходів нерезидента за 2017 рік, 2018 рік, 2019 рік, 2020 рік в сумі 77 479,5 грн (дохід у вигляді роялті виплачено нерезиденту «PROMO-FRUIT AG», Швейцарія);
8) пп.103.2, пп.103.4 ст.103, п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок з доходів нерезидента за 2018 рік, 2019 рік в сумі 3879,75 грн. (дохід у вигляді роялті виплаченого нерезиденту «LUBERA AG», Швейцарія).
9) пп. 16.1.3 п.16.1. ст.16, п.46.1 ст.46, п.48.1 та п.48.2 ст.48, п.49.1 та п.49.2 ст.49, п. 103.9 ст.103 Податкового кодексу України, не подано додаток ПН до рядка 23 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2018 рік з відображенням у ньому суми виплаченого доходу на користь нерезидента «LUBERA AG», Швейцарія.
Скориставшись правом, наданим п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України, позивач подав до ГУ ДПС у Вінницькій області заперечення на акт документальної планової виїзної перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи від 27.08.2021 року №7731/02-32-07-15/37849774, в якому просив вищенаведені висновки акту перевірки не брати до уваги як хибні (том 1 а.с. 216-228).
Листом від 27.09.2021 за № 23250/6/02-32-07-15-13 ГУ ДПС у Вінницькій області повідомило позивача про результати розгляду заперечень, а саме про зняття з донарахування TOB «Фрутек» податку з доходів у вигляді роялті виплачених нерезиденту «PROMO-FRUIT AG», Швейцарія за 2018 рік, 2019 рік, 2020 рік в сумі 71 206,65 грн. При цьому, донарахування з вказаного податку за 2017 рік в сумі 6272,85 грн за операціями між позивачем та нерезидентом «PROMO-FRUIT AG» (Швейцарія) залишилось, в результаті чого було прийнято податкове повідомлення - рішення від 04.10.2021 № б/н, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток за 2017, 2018, 2019, 2020 роки на загальну суму 368 150,62 грн (в яку включено 6272,85 грн) та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 72 278,42 грн (том 1 а.с. 231-250).
Також на підставі ату перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 04.10.2021 (том 2 а.с. 1-8), якими ТОВ «ФруТек» збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ за 2017 рік на суму 4 753 029,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 1 188 257,00 грн, збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток за 2017 рік на суму 4 730 133,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1 182 533,00 грн.
Вважаючи прийняті контролюючим органом податкові повідомлення - рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся з цим позовом до суду.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Контролюючий орган зазначає, що зробивши висновок, про протиправність податкових повідомлень - рішень у зв`язку із проведенням відповідачем контрольного заходу в період дії мораторію, суди першої та апеляційної інстанцій не врахували висновків Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норм глави 8 розділу II Податкового кодексу України, що викладені в постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, що зумовило не дослідження обставин причинно-наслідкового зв`язку, які згідно правових позицій, зокрема і Касаційного адміністративного суду (в постановах від 01.12.2021 у справі № 400/1646/20, від 06.07.2022 у справі № 815/551/14) становлять предмет доказування у таких категоріях справ. Зокрема, судами не враховано висновок Великої Палати Верховного Суду, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
На переконання відповідача, встановлені судами попередніх інстанцій процедурні порушення щодо проведення контрольного заходу не перебувають у причинно-наслідковому зв`язку з прийняттям оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, адже вони об`єктивно не могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки актів індивідуальної дії. Судами апеляційної інстанції не аналізувалися порушення допущені позивачем з точки зору можливості їх встановлення під час дії карантину (впливу карантину на виявлення таких порушень), як і не досліджувалися докази (які підтверджують заявлені позивачем процедурні порушення) надані сторонами.
Відповідач також зазначає, що зміст оскаржуваних рішень, свідчить, що проведення перевірки в період дії мораторію (обумовлений карантином) зумовлює протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, водночас суд не наводить відомостей, які б свідчили про причинно-наслідковий зв`язок між порядком і підставами проведеної перевірки та встановленими порушеннями.
Крім того, контролюючий орган вказує, що на момент прийняття та реалізації наказу про проведення перевірки у позивача була чинна постанова Кабінет Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - Постанова КМУ № 89), якою скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
9. Позивач надіслав відзив на касаційні скарги, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, зазначає, що проведення документальної планової перевірки ТОВ «ФруТек» як платника податків було неможливим з огляду на пряму заборону відповідних дій положеннями пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, у зв`язку з чим просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
Перевіривши доводи касаційних скарг, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанції розглянувши позовні вимоги дійшли висновку про відсутність правових підстав для їх задоволення, зокрема, зазначаючи про те, що контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки було порушено приписи пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, оскільки не врахування контролюючим органом вказаних положень, чинного на момент виникнення спірних правовідносин податкового законодавства (щодо призначення та проведення документальної планової виїзної перевірки позивача час дії мораторію на проведення таких перевірок платників податків), слугує самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень за результатами призначення та проведення такої перевірки, а тому спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій встановили, що документальну планову виїзну перевірку підприємства позивача було призначено і проведено під час дії мораторію, встановленого пункту пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Спір між сторонами в цій частині відсутній.
Отже, з урахуванням доводів контролюючого органу, наведених в касаційних скаргах ключовим питанням у цій справі є те, чи належить проведення документальної планової виїзної перевірки на підставі пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, з урахуванням положень постанови КМУ № 89, якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень, прийнятих згідно із такими висновками.
Порядок проведення документальних планових перевірок унормовано статтею 77 Податкового кодексу України.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами Податкового кодексу України та постановою КМУ №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексі України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова КМУ № 89 прийнята не на підставі та не на виконання Податкового кодексу України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 Податкового кодексу України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Аналогічна позиція в подальшому неодноразово висловлювалась Верховним Судом і в постановах від 17 травня 2022 року (справа №520/592/21), від 06 липня 2022 року (справа №360/1182/21), від 01 вересня 2022 року (справа №640/16093/21), від 12 жовтня 2022 року (справа №160/24072/21), від 28 жовтня 2022 року (справа №600/1741/21-а), від 23 лютого 2023 року (справи №160/20112/21, №600/1402/22-а), від  30 вересня 2024 року (справа №200/1057/24).
Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом, зокрема, у постановах від 28 грудня 2022 року у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21, де Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі Постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Зокрема, під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21.
Суд зазначає, що позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення Податкового кодексу України вже є сформованою та усталеною, на що також посилаються суди першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних рішеннях.
Таким чином, Суд зазначає, що з урахуванням вказаних положень чинного податкового законодавства, а також правових висновків Верховного Суду суди першої та апеляційної інстанції дійшли правильних висновків, що такі дії контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
При цьому, Суд звертає увагу, що таким обставинам суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, і лише у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства (в контексті спірних   правовідносин - господарські операції позивача з відповідними контрагентами).
У справі, що розглядається судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що не заперечується контролюючим органом та не спростовується жодними належними, достатніми та допустимими доказами, що на час прийняття відповідачем наказу про проведення планової виїзної документальної перевірки позивача від 08.07.2021 № 2133к пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України було установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок, і вказаним обставинам судами попередніх інстанцій була надана належна оцінка в частині того, що таке невиконання відповідачем вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
12. Щодо посилань відповідача на висновки Великої Палати Верховного Суду, викладеної у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17.
Відповідач з посиланням на висновки зазначеної постанов вказує, що судами не було досліджено обставин причинно-наслідкового зв`язку між процедурними порушення щодо проведення контрольного заходу та прийняттям оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, адже підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Колегія суддів зазначає наступне.
У цій постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
Колегія суддів вважає, що у вказаному висновку Великої Палати Верховного Суду не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим, постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17 також підтримала усталену в судовій практиці позицію, що нормами Податкового кодексу України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.
Верховним Судом у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, ухваленої складом судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформовано висновок, що невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
В подальшому з урахуванням наведених висновків щодо наслідків процедурних порушень  Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.
Отже висновки судів першої та апеляційної інстанції  у цій справі не суперечать висновку Великої Палати Верховного Суду наведеному у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, на який посилається контролюючий орган в касаційних скаргах.
З урахуванням наведеного, оскільки встановлений у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України мораторій на проведення планових виїзних перевірок імперативно забороняє контролюючому органу її проводити, колегія суддів вважає, що висновок судів попередніх інстанцій у цій справі про наявність підстав для визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень з огляду на допущені контролюючим органом процедурні порушення відповідає правильному застосуванню норм права і завданню адміністративного судочинства.
13. При цьому з рішень судів попередніх інстанцій вбачається, що мотивами для задоволення позовних вимог Товариства слугували також встановлені судами обставини по суті виявлених під час перевірки порушень податкового законодавства, зокрема, суди виходили з недоведеності відповідачем правомірності висновків за результатами перевірки щодо порушення позивачем вимог пп.103.2, пп. 103.4 ст. 103, п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку з доходів нерезидентів «MEIOSIS LIMITED», «Edward Vinson Limited», «Jemes Hutton Limited», «NEW FRUITS S.A.S.», «PROMO-FRUIT AG».
Суд вказує, що враховуючи правовий висновок, сформований у справах №826/17123/18, №816/228/17, та встановлені обставини щодо призначення та проведення перевірки у позивача всупереч дії мораторію, суди попередніх інстанцій не мали переходити до перевірки підстав позову по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства, а відповідно і робити висновки по суті таких порушень.
Водночас мотиви та висновки судів попередніх інстанцій по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства не вплинули на правильність вирішення спору в цілому, проте на переконання Верховного Суду такі мотиви мають бути виключені з мотивувальних частин рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
14. Також підлягають врахуванню висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 12 липня 2023 року у справі № 320/630/22, від 21 вересня 2023 року у справі № 420/5325/22, від 29 лютого 2024 року у справі № 640/6363/22, відповідно до яких за відсутності (зняття) законодавчих обмежень на проведення перевірок (мораторію) не виключається можливість повторного проведення податкової перевірки платника податків за цей період та формування за її наслідками відповідних висновків щодо податкових правопорушень.
Висновки за результатами розгляду касаційних скарг
15. Враховуючи встановлені обставини справи та правове регулювання спірних правовідносин, Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано задовольнили позовні вимоги Товариства, проте виключно з мотивів протиправності призначення та проведення перевірки в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, що має наслідком визнання протиправними та скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
16. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
17. За правилами частини першої, четвертої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
18. З урахуванням наведеного рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 19.07.2022, додаткове рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 29.07.2022 та постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 04.04.2024 у справі     №120/15318/21-а підлягають зміні в частині мотивів для задоволення позовних вимог наведених у цій постанові Верховного Суду, а в решті - залишенню без змін.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційні скарги Головного управління ДПС у Вінницькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково. 
Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 19.07.2022, додаткове рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 29.07.2022 та постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 04.04.2024 у справі  №120/15318/21-а змінити у мотивувальних частинах, з урахуванням висновків наведених у цій постанові Верховного Суду.
В іншій частині рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 19.07.2022, додаткове рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 29.07.2022 та постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 04.04.2024 у справі №120/15318/21-а залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер М.М. Гімон   Р.Ф. Ханова