ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 листопада 2024 року 
м. Київ

справа № 160/2202/24
адміністративне провадження № К/990/40407/24  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 квітня 2024 року (суддя - Луніна О.С.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01 жовтня 2024 року (колегія у складі суддів: Головко О.В., Суховаров А.В., Ясенова Т.І.)
у справі №160/2202/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМФІ ТРЕЙД»
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
У січні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «КОМФІ ТРЕЙД»  (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі також - податковий орган, відповідач у справі, скаржник у справі), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09 січня 2024 року №18/32-00-07-08-20, яким за порушення пунктів 1,2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 12526423 гривень.
В обґрунтування позовних вимог позивач звернув увагу на те, що Головне управління ДПС у Київській області за результатами проведеної фактичної перевірки магазину «СОМFY», що належить Товариству з обмеженою відповідальністю «КОМФІ ТРЕЙД» дійшов помилкових висновків про порушення позивачем пункту 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Як зазначає Товариство, податковий орган вказав на те, що нібито продавцем товар пропонується до продажу за ціною зазначеною в ціннику, але в ході фіскалізації його продажу Товариство розрахункову операцію через РРО проводить на не повну суму вартості товару, оскільки вартість товару зменшують на суму вартості послуги доступу до комплектів електронних примірників книг в електронному вигляді, озвучених українською мовою. 
Позивач з вказаними твердженнями не погодився та  звернув увагу на те, що під час проведення фактичної перевірки, Головним управлінням ДПС у Київській області було перевірено касові апарати, розрахункові документи, залишки коштів за результатами роботи кожного робочого дня в який здійснювалась торгівля, взяті відповідні звіти, але не виявлено приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використання РРО, адже суми розрахункових документів повністю відповідають обліку розрахункових операцій, а жодних надлишків/ нестачі (розбіжностей) між сумами грошових коштів визначених у розрахункових документах та залишками готівкових коштів у касі магазину за весь період, що було перевірено не виявлено, що у свою чергу свідчить про належне здійснення розрахунків на повну суму господарських операцій. 
Крім того, позивач наголосив на тому, що фактично норми Податкового кодексу України надають повну свободу суб`єкту господарювання на визначення ціни реалізації товару навіть нижчої за ціни придбання, обмежуючи лише обов`язком доплати податку, якщо ціна є нижчою від ціни придбання, при цьому матеріали фактичної перевірки підтверджують, що продажів підприємством позивача нижче ціни придбання не було. 
Також, Товариство за період з 2018 року по теперішній час за обмеження або відмову у реалізації прав споживачів, установлених частиною другою статті 17 Закону України «Про захист прав споживачів» не притягався до відповідальності, передбаченої пунктом 12 частини  першої статті 23 Закону України «Про захист прав споживачів», що також спростовує твердження щодо включення до фіскальних чеків товарів попередньо не узгоджених зі споживачем. 
Позивач наголошує, що ним ніколи не здійснювався продаж, вказаних представниками Головного управління ДПС у Київській області у акті, послуг, бо фактично споживачі придбавали примірники електронних книг, які вони завантажували на власні електронні пристрої після придбання, та могли розпоряджатися ними у будь-який спосіб. Крім того, позивач посилається на проведення перевірки з порушенням процедури її проведення, оскільки наказ про проведення фактичної перевірки №2371-п не містить жодних посилань на отримання податковим органом будь-якої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, або інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а приймаючи вказаний наказ, контролюючий орган обмежився лише посиланням на норми чинного законодавства, та жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки позивача. Враховуючи вищевикладене, висновки акта перевірки, що стали підставою для винесення контролюючим органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, на думку позивача, є безпідставними, а, податкове повідомлення-рішення від 09 січня 2024 року №18/32-00-07-08-20 є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 квітня 2024 року позов задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 09 січня 2024 року №18/32-00-07-08-20.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 01 жовтня 2024 року рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 квітня 2024 року скасовано та ухвалено нове рішення, яким позов задоволено з огляду на зміну мотивувальної частини рішення.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 09 січня 2024 року №18/32-00-07-08-20.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 квітня 2024 року та постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 01 жовтня 2024 року в частині задоволених позовних вимог, та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.
Ухвалою Верховного Суду від 28 жовтня 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та витребувано справу з Дніпропетровського окружного адміністративного суду та з Третього апеляційного адміністративного суду. 
06 листопада 2024 року справа №160/2202/24 надійшла на адресу Верховного Суду.
07 листопада 2024 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив Товариства, в якому позивач просить Суд залишити без задоволення касаційну скаргу податкового органу та без змін рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 квітня 2024 року та постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 01 жовтня 2024 року у справі №160/2202/24.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до наказу заступника начальника Головного управління ДПС у Київській області від 30 листопада 2023 року № 2371-п, на підставі підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2, пункту 80.2 статті 80, статті 81, пункту 82.3 статті 82, підпункту 69.27 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні Положення» Податкового Кодексу України було призначено проведення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМФІ ТРЕЙД» за адресою: вул. Соборна, б. 42, м. Фастів, Фастівський район, Київська область, з 30 листопада 2023 року тривалістю не більше 10 діб. Наказано перевірку провести за період діяльності з 01 жовтня 2023 року по останній день перевірки, з метою перевірки дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платником податків розрахункових операцій, у тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій, у тому числі про виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), контролю щодо встановлених фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торгівельної надбавки (націнки).
Посадовими особами Головного управління ДПС у Київській області на підставі направлень на перевірку від 30 листопада 2023 року № 9286/10-36-07-08, № 9287/10-36-07-08, проведено фактичну перевірку позивача, за результатами якої складено Акт від 08 грудня 2023 року № 26692/10/36/07/08/36962487.
В результаті проведеної перевірки встановлено порушення з боку позивача пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: продавцем товар пропонується до продажу за ціною, зазначеною в ціннику. Однак, в ході фіскалізації його продажу, розрахункову операцію через РРО проведено на неповну суму вартості товару: товариством вартість товару зменшено на суму вартості послуги доступу до комплектів електронних примірників книг в електронному вигляді, озвучених українською мовою. Загальна ж сума покупки в фіскальному чеку відповідає ціні товару, зазначеній на ціннику. Покупець послугу доступу до книг в електронному вигляді, озвучених українською мовою, не замовляв, вона була включена до фіскального чеку без попереднього погодження з покупцем, що підтверджується наданою інформацією покупцями товарів в соціальних мережах, мережі Інтернет.
Акт перевірки підписаний представником позивача з зауваженнями та запереченнями щодо викладених в ньому порушень.
На підставі акту фактичної перевірки, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесено податкове повідомлення-рішення від 09 січня 2024 року № 18/32-00-07-08-20, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) та/або пеню в розмірі 12 526 423,00 гривень.
Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду з цим позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із того, що приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки Товариства, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, що свідчить про суто формальний підхід контролюючого органу до оформлення наказу. Оскільки в наказі заступника начальника Головного управління ДПС у Київській області від 30 листопада 2023 року № 2371-п не зазначена конкретна інформація щодо порушення позивачем вимог законодавства на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2. статті 80 Податкового кодексу України, тому саме з цих підстав відповідач не міг проводити перевірку. 
Суд наголосив на тому, що протиправність наказу про призначення перевірки є підставою для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень навіть без визнання протиправним та скасування самого наказу про призначення перевірки.
Крім того, суд першої інстанції звернув увагу на те, що відповідач при винесені оспорюваного рішення використовував відомості, які не були їм отримані в ході проведення фактичної перевірки Товариства, що суперечить змісту фактичної перевірки.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та приймаючи нове рішення про задоволення позову, суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції про те, що відповідачем не доведено наявність правових підстав для призначення перевірки.
Разом з тим, суд звернув увагу на те, що відповідачем не доведено проведення позивачем операцій не на повну суму покупки, без застосування РРО, що є підставою для відповідальності відповідно до статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а тому суд дійшов до висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами попередніх інстанцій неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Посилаючись на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України податковий орган звернув увагу на висновки Верховного Суду сформовані судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23.
Крім того, відповідач звернув увагу на те, що відповідно до висновків Верховного Суду, викладеним у постанові від 09 вересня 2024 року у справі №280/6832/23, відповідач в межах цієї справи під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період».
Проте, на думку податкового органу, суди попередніх інстанцій вказані висновки Верховного Суду не врахували.
В цілому в касаційній скарзі податковий орган описує обставини справи, цитує норми Податкового кодексу України та висновки Верховного Суду викладені у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23.
У відзиві на касаційну скаргу Товариство звертає увагу на те, що зміст касаційної скарги контролюючого органу ідентичний змісту його апеляційної скарги, тексти скарг майже повністю співпадають за послідовністю викладення.
На думку позивача, відповідач даною касаційною скаргою лише зловживає процесуальним правом та вводить в оману суд касаційної інстанції, адже зміст, підстави та доводи, викладені в касаційній скарзі, вже досліджувалися апеляційним судом та їм надано належну правову оцінку. Нових доводів скаржник не вказав і відповідно не зазначив в чому він вбачає порушення норм матеріального та процесуального права, допущені судами першої та апеляційної інстанцій. Зміст касаційної скарги зводиться лише до переоцінки доказів та суб`єктивного тлумачення норм.
Товариство наголошує на тому, що податкове повідомлення-рішення від 09 січня 2024 року №18/32-00-07-08-20 є протиправним та підлягає скасуванню, у зв`язку з тим, що:
- фактичну перевірку Товариства проведено за відсутності законних підстав;
- відповідач дійшов помилкового висновку про наявність у діях позивача ознак порушень пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями).
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.
Щодо наявності підстав проведення перевірки позивача у справі, висновки за результатами якої лягли в основу оспорюваного Товариством податкового повідомлення-рішення.
Статтею 62 Податкового кодексу України передбачено, що податковий контроль здійснюється, зокрема, шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту  20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За положеннями підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 Податкового кодексу України.
Пунктом 80.1 статті 80 Податкового кодексу України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
За змістом наведених норм, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, за умови наявності у контролюючого органу інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків податкової дисципліни у сферах здійснення розрахункових операцій, наявності чи відсутності відповідних дозвільних документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, таких документів: копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
Здійснюючи аналіз вказаних вище норм Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформувала правовий висновок у справі №420/9909/23, відповідно до якого судова палата акцентувала увагу на наявності істотної різниці у критеріях оцінки правомірності наказу на предмет його підставності та/або оформлення, як наслідок, необхідності відмежування у спорах цієї категорії питання «наявності підстав для проведення перевірки» від питання «достатності відображення підстав для проведення перевірки у наказі» та/або «недоліків в оформленні рішення про проведення перевірки». Підстави для призначення будь-якої перевірки чітко закріплені у нормах Податкового кодексу України, за наявності яких у контролюючих органів виникає безпосередньо право на проведення перевірки, тоді як відображення цих підстав у наказі про призначення перевірки фактично є формалізацією у письмовій формі права на проведення перевірки, яке вже виникло. Безумовно, формалізація підстави для проведення перевірки у наказі має відповідати вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.
У спорах цієї категорії перевірці підлягають як питання наявності обґрунтованих підстав для призначення перевірки, так і дотримання контролюючим органом вимог абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України під час оформлення рішення про призначення перевірки у формі наказу, їх узгодженість між собою. У випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення. Покликання у наказі на підпункт 80.2.2 пункт 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, що утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Тому такий наказ не можна вважати протиправним.
Отже, якщо правовою підставою для проведення перевірки є відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, якій містить лише одну фактичну підставу для цього, то зазначення у наказі лише цього підпункту без розкриття його змісту та деталізації обставин не є істотним недоліком наказу, який давав би підстави вважати його протиправним.
Застосовуючи такі висновки до спірних у цій справі правовідносин, Суд, перевіряючи питання наявності обґрунтованої підстави для проведення перевірки на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, виходить з того, що інформацією, у зв`язку з якою прийнято спірний наказ, стала підготовлена Управлінням податкового аудиту доповідна записка № 7046/10-36-07-08-13 від 30 листопада 2023 року.
У зазначеній доповідній записці вказано, що в Головного управління ДПС у Київській області наявна інформація, яка свідчить про можливі порушення платниками податків законодавства, установленого порядку проведення розрахункових операцій, також управлінням правового аудиту Головного управління ДПС у Київській області, було здійснено збір та аналіз податкової інформації, що наявна в СОД РРО ДПС.
Зокрема, згідно з інформації, що зазначена у доповідній записці від 30 листопада 2023 року №7044/10-36-07-08-12, головним інспектором відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Київській області, здійснено збір та аналіз податкової інформації щодо проведення розрахункових операцій на господарському об`єкті (магазину) «COMFY» за адресою: вул. Соборна, буд.42, м. Фастів, Фастівський район, Київська область, де здійснює діяльність ТОВ «КОМФІ ТРЕЙД» (податковий номер 36962487) стосовно цін в магазині, цін на товари, розміщених на офіційному сайті магазину «COMFY» та почекової інформації реєстраторів розрахункових операцій/програмних РРО  наявної у СОД РРО ДПС, та виявлено непоодинокі факти ймовірної реалізації товарів на неповну суму вартості.
Судами першої та апеляційної інстанції не встановлено, що доповідна записка Управління податкового аудиту № 7046/10-36-07-08-13 від 30 листопада 2023 року мала істотні недоліки, не утримувала в собі достатньої інформації, що була в наявності, що може свідчити про можливі порушення платником податків законодавства, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій та не могла слугувати підставою та достатнім обґрунтуванням для призначення фактичної перевірки відповідно до підпункту 80.2.2 пункту   80.2   статті 80 Податкового кодексу України.
Суд звертає увагу на те, що у наказі №2371-п від 30 листопада 2023 року зазначено, що перевірка позивача здійснена на підставі підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80, статті 81, пункту 82.3 статті 82.3 статті 82, пункту 69.27 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.
Обсяг зазначеної у наказі інформації у повному обсязі відповідає вимогам абзацу третього пункту 81.1 статті   81   Податкового кодексу   України, а тому підстави для скасування спірного податкового повідомлення-рішення, через неналежне оформлення наказу на підставі якого проведено перевірку, та, відповідно, прийняте спірне рішення відсутні.
Разом з тим, Суд звертає увагу на те, що згідно з висновком, викладеним в Акті фактичної перевірки, Товариством у своїй діяльності допущено порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
За приписами вказаних положень Закону, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що названі норми права передбачають обов`язок суб`єкта господарювання проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій. Недотримання таких вимог тягне за собою відповідальність, передбачену статтею 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
З акту перевірки не вбачається, що під час перевірки були виявлені факти не проведення позивачем розрахункових операцій на повну суму покупки без використання реєстраторів розрахункових операцій або без застосування програмних реєстраторів розрахункових операцій, тому є необґрунтованим та недоведеним висновок відповідача щодо порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Крім того, Суд звертає увагу на те, що касаційна скарга не містить жодного доводу, який би спростовував висновки суду апеляційної інстанції щодо неправомірності спірного податкового повідомлення рішення в частині доведення ним складу правопорушень за які застосовано штрафні (фінансові) санкції.
З огляду на наведене, Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції щодо наявності підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення податкове повідомлення-рішення від 09 січня 2024 року №18/32-00-07-08-20, яким за порушення пунктів 1,2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 12526423 гривень.
В той же час, Суд приходить до висновку про часткову неправильність правової оцінки судом апеляційної інстанції підстав для задоволення позову, зокрема в частині щодо необґрунтованості наказу про проведення фактичної перевірки Товариства, та відповідно, неправомірності проведення перевірки на підставі зазначеного наказу.
Водночас, оскільки суди попередніх інстанцій спір по суті вирішили правильно, рішення суду апеляційної інстанції підлягає зміні в мотивувальній частині, з урахуванням висновків наведених в цій постанові Верховного Суду, шляхом зміни доводів в частині щодо необґрунтованості наказу про проведення фактичної перевірки Товариства, та відповідно, неправомірності проведення перевірки на підставі зазначеного наказу. В іншій частині Суд вважає за необхідне залишити рішення суду апеляційної інстанції без змін.
За змістом частин першої, четвертої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
З урахуванням наведеного вище, Верховний Суд дійшов висновків про наявність підстав для зміни мотивувальної частини оскаржуваного рішення.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - задовольнити частково.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01 жовтня 2024 року у справі №160/2202/24 змінити в мотивувальній частині, з урахуванням висновків наведених в постанові Верховного Суду, шляхом зміни доводів в частині щодо необґрунтованості наказу про проведення фактичної перевірки Товариства, та відповідно, неправомірності проведення перевірки на підставі зазначеного наказу.
В іншій частині постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 01 жовтня 2024 року у справі №160/2202/24  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Головуючий                                                                                                                                                                                      Р. Ф. Ханова
Судді:                                                                                                                                                                                                              Л.І. Бившева
                                                                                                                                                                                                                                    В.В. Хохуляк