П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/19001/23                               Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Майстренко Н.М. 
                                                            Суддя-доповідач -  Полотнянко Ю.П.   
28 листопада 2024 року                                                                                 м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Полотнянка Ю.П. 
суддів:  Смілянця Е. С.  Драчук Т. О. , 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційні скарги Головного управління ДПС у Житомирській області, Товариства з обмеженою відповідальністю "Вівад 09" на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Вівад 09" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю "Вівад 09" звернулось до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 00106730407 від 12 червня 2023 року.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 03.04.2024 позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області №00106730407 від 12 червня 2023 року в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю "Вівад 09" штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в розмірі 10 971,79 грн.
В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
ТОВ "Вівад 09" не погодившись з рішенням суду, подало апеляційну скаргу, в якій просило рішення суду скасувати у частині відмови у задоволенні позовних вимог, ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог у повному обсязі.
Також з рішення суду не погодилось Головне управління ДПС у Житомирській області, подало апеляційну скаргу, в якій просило рішення суду скасувати в частині задоволених позовних вимог, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог повністю. Свої вимоги обґрунтовувало тим, що судом не повно зясовано всі обставини справи, невірно затсосовано та порушено норми матеріального права.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, у відповідності до вимог п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційних скарг, перевіривши матеріали справи, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Як встановлено судом першої інстанції, посадовою особою Управління проведено камеральну перевірку Товариства з питання дотримання термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, зареєстрованих за звітні періоди червень 2019 року, січень, червень, липень 2022 року, січень, лютий, квітень 2023 року, за результатами якої складено акт № 7302/06-30-04-07 від 09 травня 2023 року.
Згідно висновків акту перевірки під час її проведення встановлено порушення позивачем визначених статтею 201 ПК України граничних термінів реєстрації наступних 10 податкових накладних:
- № 892 від 27 червня 2019 року - зареєстрована 28 липня 2020 року, кількість днів прострочки 379;
- № 504 від 10 січня 2022 року - зареєстрована 14 червня 2022 року, кількість днів прострочки 18;
- № 581 від 01 червня 2022 року - зареєстрована 15 липня 2022 року, кількість днів прострочки 15;
- № 582 від 06 червня 2022 року - зареєстрована 15 липня 2022 року, кількість днів прострочки 15;
- № 674 від 04 липня 2022 року - зареєстрована 04 серпня 2022 року, кількість днів прострочки 4;
- № 63 від 13 січня 2023 року - зареєстрована 15 лютого 2023 року, кількість днів прострочки 15;
- № 106 від 01 лютого 2023 року - зареєстрована 02 березня 2023 року, кількість днів прострочки 2;
- № 107 від 01 лютого 2023 року - зареєстрована 02 березня 2023 року, кількість днів прострочки 2;
- № 293 від 13 квітня 2023 року - зареєстрована 05 травня 2023 року, кількість днів прострочки 5;
- № 294 від 13 квітня 2023 року - зареєстрована 05 травня 2023 року, кількість днів прострочки 5.
На підставі висновків акту перевірки Управлінням 12 червня 2023 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 00106730407, яким до Товариства відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України застосовано штраф у сумі 54857,62 грн.
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, Товариство звернулось до суду з позовом у цій справі.
Приймаючи рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про часткову обгрунтованість позовних вимог та наявність правових підстав для їх часткового задоволення.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційних скарг, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить із наступного.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За змістом статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в розмірах і порядку, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).
Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
При цьому, у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом
Отже наведені норми ПК України закріплювали обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За змістом пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкової накладної є вчиненим з моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк же затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для кваліфікації правопорушення як такого.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" (далі - Закон № 533-IX).
У зв`язку з набранням чинності Законом № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)") підрозділ 10 розділу XX ПК України доповнено пунктом 52-1 такого змісту:
"За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню".
Водночас, Верховний Суд у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 виклав правову позицію, згідно з якою перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Втім, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні" в Україні був введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні" продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану", який набрав чинності 07 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України доповнено пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
На підставі підпунктів 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX ПК України в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом від 24 березня 2022 року № 2142-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану" внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України й слова "трьох місяців" замінено словами "шести місяців".
27 травня 2022 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).
Відповідно до цього Закону підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:
"У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику".
Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню корона вірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений підпунктом 69.1-1, за змістом якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13 грудня 2022 року №2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема, відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
З огляду на наведене правове регулювання, платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
Крім того, Законом України від 12 січня 2023 року №2876-IX "Про внесення змін до розділу XX "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Згідно з пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.
Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Таким чином, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України до внесення змін Законом № 2876-IX), неможливо.
Відтак, збільшена тривалість строків реєстрації та/або зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Аналогічний правовий висновок викладений і у постановах Верховного Суду, зокрема, від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 13 березня 2024 року у справі № 120/6331/23.
Крім того, пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України чітко передбачено, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються.
Правове значення у контексті застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України має саме факт вчинення відповідного порушення, складом якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Це податкове правопорушення є триваючим і його початком є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється воно в день фактичної реєстрації такої податкової накладної.
Разом з тим, обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не для встановлення застосовності вказаної норми закону у правовій кваліфікації такого правопорушення як триваючого.
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування - з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Водночас, жодних застережень з приводу можливості (неможливості) застосування положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в залежності від дати складання податкових накладних та настання граничного строку їх реєстрації ця норма податкового законодавства не містить.
Така ж правова позиція викладена і в постановах Верховного Суду, зокрема, від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20, від 26 липня 2023 року у справі № 520/1956/21.
При цьому, як зазначалось вище, положення Закону № 2876-IX щодо зменшення розмірів штрафних санкцій можуть стосуватись лише податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX, або до накладних, строк реєстрації яких станом на день набрання ним чинності (08 лютого 2023 року) ще не скінчився, що не мало місця в даному випадку.
Отже, судом першої інстанції вірно зазначено, що за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної № 892 від 27 червня 2019 року за період з 16 липня 2019 року включно по 29 лютого 2020 року (229 календарних днів) до позивача мають бути застосовані штрафні санкції у розмірі 40% суми ПДВ, зазначеної в такій податковій накладній (107408,67 грн. * 40% = 42963,47 грн.), тоді як відповідно до спірного податкового повідомлення-рішення податковим органом такий штраф застосовано в розмірі 53704,34 грн.
Водночас, колегія суддів вважає вірним застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних № 504 від 10 січня 2022 року, № 581 від 01 червня 2022 року, № 582 від 06 червня 2022 року, № 674 від 04 липня 2022 року, № 63 від 13 січня 2023 року, оскільки всі зазначені податкові накладні були складені й граничний строк їх реєстрації закінчився до 08 лютого 2023 року, що, в свою чергу, унеможливлює застосування до цієї частини спірних правовідносин приписів Закону № 2876-IX, а відтак спірне податкове повідомлення-рішення у цій частині є правомірним.
Доводи позивача про не застосування при прийнятті спірного рішення відповідачем приписів п.11 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, є помилковими, оскільки норми пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ розділу XX "Перехідні положення" ПК України не впливають на викладений висновок щодо правозастосування пунктів 89-90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в часі.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ розділу XX "Перехідні положення" ПК України носить загальний характер і стосується нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за наслідками будь-яких перевірок, які здійснюються контролюючими органами, тоді як Закон України від 12.01.2023 № 2876-ІХ має тимчасовий характер, чинність якого обмежена певним строком початку та закінчення застосування.
Разом з цим, варто зауважити, що норми статті 120-1 ПК України також є чинними, а тому мають застосовуватися до правовідносин, які не охоплюються періодом застосування Закону України від 12.01.2023 № 2876-ІХ.
Щодо зафіксованого в акті перевірки порушення Товариством строків реєстрації податкових накладних № 106 від 01 лютого 2023 року (зареєстрована 02 березня 2023 року, кількість днів прострочки 2), № 107 від 01 лютого 2023 року (зареєстрована 02 березня 2023 року, кількість днів прострочки 2), № 293 від 13 квітня 2023 року (зареєстрована 05 травня 2023 року, кількість днів прострочки 5), № 294 від 13 квітня 2023 року (зареєстрована 05 травня 2023 року, кількість днів прострочки 5), у зв`язку із чим до нього застосовано штраф в загальній сумі 230,92 грн., суд звертає увагу на таке.
Законом № 2876-IX, який набрав чинності 08 лютого 2023 року, крім іншого, підрозділ 2 розділу XX ПК України доповнено пунктом 89, відповідно до якого тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, здійснюється до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Положення Закону № 2876-IX щодо збільшеної тривалості строків реєстрації податкових накладних застосовуються як щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності цим Законом, так і щодо накладних, строк реєстрації яких станом на день набрання ним чинності (08 лютого 2023 року) не скінчився.
Проаналізувавши наведене, суд дійшов висновку, що під час реєстрації Товариством податкових накладних № 106 від 01 лютого 2023 року, № 107 від 01 лютого 2023 року, № 293 від 13 квітня 2023 року, № 294 від 13 квітня 2023 року ним не було допущено порушення встановленого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України строку їх реєстрації, внаслідок чого штрафні санкції в сумі 230,92 грн. були до нього застосовані безпідставно.
Відтак, враховуючи все наведене в цьому рішенні в сукупності, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог та визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення № 00106730407 від 12 червня 2023 року в частині застосування до Товариства штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в розмірі 10971,79 грн.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційних скарг висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційні скарги підлягають залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційні скарги Головного управління ДПС у Житомирській області, Товариства з обмеженою відповідальністю "Вівад 09" залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2024 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених пп. "а"-"г" п.2 ч.5 ст. 328 КАС України.
          
Головуючий	 	 	Полотнянко Ю.П.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Смілянець Е. С.    Драчук Т. О.