ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
11 листопада 2024 року 
м. Київ
справа № 808/2844/14
адміністративне провадження № К/990/28166/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
за участю секретаря судового засідання Кліменко Д. І. та учасників справи:
представника позивача Волошиної Є. В.,
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 грудня 2023 року, ухвалене суддею Максименко Л. Я., та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2024 року, прийняту колегією суддів у складі Лукманової О. М., Божко Л. А., Дурасової Ю. В., у справі № 808/2844/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Запорізький титано-магнієвий комбінат» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
До Запорізького окружного адміністративного суду звернулося Державне підприємство «Запорізький титано-магнієвий комбінат» (правонаступник - Товариство з обмеженою відповідальністю «Запорізький титано-магнієвий комбінат»; далі - позивач, ТОВ «ЗТМК») з позовною заявою до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів (правонаступник - Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків; далі - відповідач, контролюючий орган, податковий орган, скаржник), в якій просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15 квітня 2014 року:
- № 0000294720 щодо нарахування грошового зобов`язання з податку на додану вартість за грудень 2013 року у розмірі 137806724 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 34451681 грн;
- № 0000304720 щодо зменшення суми бюджетного відшкодування ПДВ за грудень 2013 року на 4230903 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 2115451,50 грн.
Обґрунтовуючи заявлені вимоги, позивач указував, що Фонд державного майна України на виконання вимог постанови Кабінету Міністрів України від 03 жовтня 2012 року № 955 передав майновий комплекс ДП «ЗТМК», яке належить державі, до статутного капіталу ТОВ "ЗТМК", що відповідає вимогам законодавства України. При цьому діючим законодавством України не передбачені підстави для нарахування податкових зобов`язань ДП "ЗТМК" на передані Фондом державного майна України активи до ТОВ "ЗТМК", а отже висновки контролюючого органу про заниження позивачем податкових зобов`язань є безпідставними.
Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 17.06.2014 відмовив у задоволенні позову, оскільки установив, що спірні операції є операціями по безоплатній передачі матеріальних цінностей, яка підлягає оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах.
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 19 лютого 2015 року постанову суду першої інстанції скасував та прийняв нову постанову, яким задовольнив позовні вимоги. 
Суд апеляційної інстанції керувався тим, що в даному випадку не відбулось переходу права власності або права розпорядження на майно від ДП «ЗТМК» до ТОВ «ЗТМК» яке б могло слугувати підставою для оподаткування операції з передачі майнового комплексу ДП «ЗТМК» податком на додану вартість у відповідності до приписів Податкового кодексу України. 
У цьому випадку передачу майнового комплексу було здійснено Фондом державного майна України на виконання постанови Кабінету Міністрів України шляхом внесення майна до статутного капіталу ТОВ «ЗТМК». Отже, під час здійснення дій щодо передачі майна суб`єктом державного управління мало місце формування статутного капіталу підприємства за рахунок безоплатної передачі державного майна на підставі Закону України «Про управління об`єктами державної власності». Тобто операція з передачі майнового комплексу ДП «ЗТМК» до ТОВ «ЗТМК» є управлінськими діями, а отже не підлягає оподаткуванню податком на додану вартість.
Постановою Верховного Суду від 29 червня 2023 року постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 17.06.2014 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19.02.2015 року скасовано; справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
У зазначеній постанові суд касаційної інстанції вказав, що суди попередніх інстанцій під час розгляду справи не надали оцінки, які податкові правопорушення згідно з актом податкової перевірки (за виключенням епізоду щодо передачі майнового комплексу) слугували підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, враховуючи що за висновками акта перевірки, окрім зазначеного епізоду, встановлено також інше правопорушення, а саме: завищення податкового кредиту за грудень 2013 року на загальну суму 99437 грн внаслідок документального не підтвердження позивачем реальності господарських відносин з ПВКН «Ніколь».
За результатами нового розгляду справи Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 19 грудня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2024 року, позовні вимоги задовольнив повністю.
Уважаючи протиправними оскаржувані податкові повідомлення-рішення, суди попередніх інстанцій сформулювали такі висновки:
- ДП «ЗТМК», яке реорганізувалось шляхом приєднання, при передачі частини майна за передавальним балансом до іншої юридичної особи не повинно було здійснювати нарахування податкових зобов`язань виходячи з вартості товарів/послуг, необоротних активів, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту, які не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такого платника податку;
- ДП «ЗТМК» з постачальником ПВКП «Ніколь» належним чином оформили договірні правовідносини, на виконання вимог податкового законодавства правильно сформували первинні документи бухгалтерської та податкової звітності.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
Спеціалізована державна податкова інспекція з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління Міндоходів в період з 14 березня 2014 року по 27 березня 2014 року провела позапланову виїзну документальну перевірку ДП «ЗТМК» з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника податку у банку за грудень 2013 року, яка виникла за рахунок від`ємного значення з податку на додану вартість, що декларувалося у листопаді 2013 року.
За результатами перевірки складено акт № 120/28-04-47-10/00194731 від 28 березня 2014 року, за висновками якого встановлено такі порушення:
- підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.3, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого ДП «ЗТМК» завищило заявлену суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за грудень 2013 року на 4230903 грн та занизило суму грошового зобов`язання за податком на додану вартість за грудень 2013 року у розмірі 137806724 грн;
- підпункту «б» пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено залишок від`ємного значення з податку на додану вартість (рядок 24 декларації за грудень 2013 року) на загальну суму 7894605 грн, у тому числі: - на суму 429289 грн (від`ємне значення квітня 2011року); - на суму 2474367 грн (від`ємне значення травня 2011 року); - на суму 3359796 грн (від`ємне значення червень 2011 року); - на суму 1631153 грн (від`ємне значення липня 2011 року).
Обґрунтовуючи висновки акту, податковий орган указував, що Фонд державного майна України є засновником ДП «ЗТМК», і всі операції з майном підлягають відображенню в податковому та бухгалтерському обліку. При цьому, операція з передачі майна ДП «ЗТМК» до статутного капіталу ТОВ «ЗТМК» є операцією по безоплатній передачі права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади, яка підлягає оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах.
Підставою для висновків акту, на думку податкового органу, є нереальність здійснення господарських відносин з ПВКП «Ніколь», оскільки встановлено відсутність фактичного придбання послуг.
15 квітня 2014 року на підставі висновків акта перевірки відповідач ухвалив оскаржувані податкові повідомлення-рішення:
- № 0000294720 щодо нарахування грошового зобов`язання з податку на додану вартість за грудень 2013 року у розмірі 137806724 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 34451681 грн;
- № 0000304720 щодо зменшення суми бюджетного відшкодування ПДВ за грудень 2013 року на 4230903 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 2115451,50 грн.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Скаржник посилається на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та зазначає, що відсутній висновок Верховного Суду у подібних правовідносинах.
На думку скаржника, операції щодо передачі майнового комплексу ДП «ЗТМК» іншій юридичній особі не підпадає під визначення операції, що не є об`єктом оподаткування при реорганізації юридичних осіб. При цьому, суди попередніх інстанцій не врахували той факт, що станом на 31 грудня 2013 року передавальний акт у процесі реорганізації складено не було
Відповідач уважає викладені у касаційній скарзі доводи необґрунтованими та такими, що не спростовують правової позиції, викладеної у рішеннях судів першої та апеляційної інстанцій, а тому просить у відзиві касаційну скаргу залишити без задоволення, а відповідні судові рішення - без змін.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Колегія суддів установила, що перевірці підлягають питання оподаткування операції щодо передачі майнового комплексу при реорганізації підприємства. При цьому, хоча у касаційній скарзі також наявне обґрунтування щодо нереальності господарських операцій, але доводи скаржника у цій частині викладені безвідносно до підстав касаційного оскарження, визначених частиною четвертою статті 328 КАС України, а містять лише посилання на норми податкового законодавства та фактичні обставини справи, з огляду на що рішення судів попередніх інстанцій у цій частині не перевіряються.
Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків обґрунтовує свою позицію тим, що ДП «ЗТМК» при реорганізації та приєднанні до ТОВ «ЗТМК» передало частину свого майна майновий комплекс, а отже повинне було оподаткувати зазначену операцію з передачі майна податком на додану вартість та здійснити нарахування податкових зобов`язань, виходячи з вартості переданих товарів/послуг, необоротних активів тощо.
Відповідно до статті 22, пунктів 23.1, 23.2 статті 23 Податкового кодексу України (далі - ПК України) об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку. Базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання. База оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо.
Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пунктом 188.1 статті 188 ПК України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Судами попередніх інстанцій установлено, що постановою Кабінету Міністрів України від 23 січня 2012 року № 243 «Деякі питання титанової галузі» Кабінет Міністрів України погодився з пропозицією Фонду державного майна України та Міністерства промислової політики щодо передачі майнового комплексу Державного підприємства «Запорізький титано-магнієвий комбінат» в управління ТОВ «Запорізький титано-магнієвий комбінат».
Постановою Кабінету Міністрів України від 03 жовтня 2012 року № 955 «Деякі питання утворення Товариства з обмеженою відповідальністю «Запорізький титано-магнієвий комбінат» Кабінет Міністрів України погодився з пропозицією товариства щодо його утворення з державною часткою в статутному капіталі товариства не менш як 51 відсоток шляхом внесення до статутного капіталу товариства з боку держави майнового комплексу підприємства.
При цьому було визначено, що Державне підприємство "Запорізький титано-магнієвий комбінат" має бути реорганізовано шляхом приєднання до ТОВ «ЗТМК», а також вирішено забезпечити передачу до статутного капіталу товариства майнового комплексу підприємства.
22 березня 2013 року між Фондом державного майна України та Компанією «Толексіс Трейдінг Лімітед» укладено договір № 85 про заснування Товариства з обмеженою відповідальністю «Запорізький титано-магнієвий комбінат». За умовами договору Фонд державного майна України вносить вклад до статутного капіталу товариства шляхом передачі у власність протягом тридцяти робочих днів з дня реєстрації товариства майнового комплексу підприємства. Приєднання підприємства до товариства здійснюється протягом року з дня державної реєстрації товариства.
Установлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Запорізький титано-магнієвий комбінат» утворено шляхом внесення до статутного капіталу товариства з боку держави майнового комплексу підприємства, що реорганізується шляхом приєднання до товариства.
31 грудня 2013 року між Фондом державного майна України та ТОВ «Запорізький титано-магнієвий комбінат» підписаний акт приймання-передачі майнового комплексу підприємства вартістю 749164000,00 грн до статутного капіталу товариства. В акті визначено, що зобов`язання та власний капітал підприємства передаються відповідно до передавального акту, складеного в процесі реорганізації підприємства шляхом приєднання до товариства.
15 жовтня 2015 року Фонд державного майна України затвердив передавальний акт № 284, згідно з яким товариству передано майновий комплекс, що належить до державної власності, з балансу підприємства на баланс товариства за даними передавального балансу станом на 30 вересня 2015 року.
Пунктом 20.8 вищевказаного договору № 85 передбачено, що в разі розірвання договору майновий комплекс підприємства повертається державі в особі Фонду державного майна України як учаснику товариства.
Рішенням Господарського суду Запорізької області від 04 серпня 2021 року у справі № 910/1245/17, залишеним без змін постановою Центрального апеляційного господарського суду від 30 листопада 2021 року та постановою Верховного Суду від 23 травня 2022 року, розірвано договір про заснування Товариства з обмеженою відповідальністю «Запорізький титано-магнієвий комбінат» № 85 від 22 лютого 2013 року, укладений між Фондом державного майна України та Компанією «Толексіс Трейдінг Лімітед» в повному обсязі та зобов`язано Товариство з обмеженою відповідальністю «Запорізький титано-магнієвий комбінат» повернути до сфери управління Фонду державного майна України майно, визначене в акті приймання-передачі майнового комплексу Державного підприємства «Запорізький титано-магнієвий комбінат» до статутного капіталу Товариства з обмеженою відповідальністю «Запорізький титано-магнієвий комбінат» від 31 грудня 2013 року з додатками №№ 1-5 і передавальному акті від 30 вересня 2015 року № 284 з додатком № 1 (передавальний баланс).
Слід звернути увагу, що у вказаних судових рішеннях установлено, що майновий комплекс отримано Товариством з обмеженою відповідальністю «Запорізький титано-магнієвий комбінат» від держави, не від Державного підприємства «Запорізький титано-магнієвий комбінат».
Отже, суди попередніх інстанцій правильно установили, що операція з передачі Фондом державного майна України Товариству з обмеженою відповідальністю «Запорізький титано-магнієвий комбінат» майнового комплексу, який перебував у державній власності, було здійснено у зв`язку з проведенням заходів щодо реорганізації підприємства.
Внесення основних засобів, нематеріальних активів, капітальних інвестицій, оборотних фондів до статутного капіталу ТОВ «Запорізький титано-магнієвий комбінат» здійснювала держава в особі Фонду державного майна України, а не ДП «Запорізький титано-магнієвий комбінат». Власником майна державних підприємств залишається держава, в особі органу влади, до сфери управління якого входить державне комерційне підприємство. При цьому безпосередньо Державне підприємство «Запорізький титано-магнієвий комбінат» не здійснювало безоплатну передачу, відчуження майна.
Зазначені висновки узгоджуються з положеннями частини другої статті 73 Господарського кодексу України, в якому зазначено, що орган державної влади, до сфери управління якого входить державне комерційне підприємство, є представником власника (тобто держави) і виконує його функції у межах, визначених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, а саме: державні комерційні підприємства, наділені правом повного господарського відання, правом оперативного управління, отримують певну сукупність прав та обов`язків, щодо закріпленого за ними майна.
Окрім цього, відповідно до підпункту 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 ПК України не є об`єктом оподаткування операції з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб.
За таких обставин, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що не є операцією з безоплатної передачі майна на підставі рішення органу державної влади операція з передачі майнового комплексу ДП «ЗТМК» до статутного капіталу ТОВ «ЗТМК» в розумінні податкового законодавства, а відтак вказана передача майна не має бути оподаткована податком на додану вартість.
Операція з передачі майнового комплексу ДП «ЗТМК» до ТОВ «ЗТМК» є управлінськими діями, здійсненими Фондом державного майна України на виконання постанов Кабінету Міністрів України, як суб`єктом управління, в рамках Закону України «Про управління об`єктами державної власності».
Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судами попередніх інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін.
Відповідно до статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з дотриманням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції та постанова суду апеляційної інстанції є законними і не підлягають скасуванню, оскільки суди, всебічно перевіривши обставини справи, вирішили спір відповідно до норм матеріального права, що підлягають застосуванню до таких правовідносин; в них повно та всебічно відображені обставини, що мають значення для справи; висновки судів щодо встановлених обставин і правові наслідки є правильними, а доводи касаційної скарги їх не спростовують.
Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд 
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 грудня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2024 року у справі № 808/2844/14 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови складено 12 листопада 2024 року.

Суддя-доповідач                                                                                          І. В. Дашутін

Судді                                                                                                              О. О. Шишов

                                                                                                              М. М. Яковенко