ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 грудня 2024 року 
м. Київ

справа № 160/1248/24
адміністративне провадження № К/990/30899/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, провадження по якій відкрито

за касаційною скаргою Східного міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків на ухвалу Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 березня 2024 року (ухвалену суддею Ніколайчук С.В.) та Третього апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2024 року (ухвалену в складі колегії суддів: головуючого судді Іванова С.М., суддів: Чепурнова Д.В., Чередниченка В.Є.) 
    
УСТАНОВИВ: 
І. Рух справи
Товариство з обмеженою відповідальністю "Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро" звернулось до суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 04.01.2024 №74 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку;
- зобов`язати Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «Алкогольно-безалкогольний комбінат ДНІПРО» з переліку ризикових платників податків;
- зобов`язати Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних, складені Товариством з обмеженою відповідальністю «Алкогольно-безалкогольний комбінат ДНІПРО» податкові накладні згідно реєстру датою їх фактичного подання як такі, які підлягають автоматичній реєстрації за умови виконання вимог п. 6-1 «Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165.
08 березня 2024 року позивач подав до суду через підсистему «Електронний суд» заяву про збільшення позовних вимог, в якій просить:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 05.03.2024 №13804 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 березня 2024 року суд прийняв до розгляду заяву представника позивача про збільшення позовних вимог.
Разом з заявою по збільшення позовних вимог 08.03.2024 року Товариством з обмеженою відповідальністю «Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із заявою про забезпечення позову, у якій просить:
- зупинити дію рішення комісії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.03.2024 №13804 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартістьТОВ «Алкогольно-безалкогольний комбінат ДНІПРО» (код ЄДРПОУ 36710304) пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість до набрання законної сили рішенням суду;
- заборонити Східному міжрегіональному управлінню ДПС по роботі з великими платниками податків вживати дії щодо прийняття рішень про відповідність платника податку ТОВ «Алкогольно-безалкогольний комбінат ДНІПРО» (код ЄДРПОУ 36710304) Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість до набрання законної сили рішенням суду.
Обґрунтовуючи заяву позивач зазначив, що прийняття оскаржуваного рішення призводить до блокування реєстрації податкових накладних та, як наслідок позбавлення права займатись господарською діяльністю. Позивач не зможе виконувати на себе зобов`язання за договорами поставки продукції з такими контрагентами як ТОВ «Арітейл», ТОВ «Ашан Україна Гіпермаркет», ТОВ «Епіцентр К», ТОВ «Метро», ТОВ «АТБ-Маркет» тощо.
Припинення діяльності підприємства та неотримання прибутку призведе до того, що у Позивача будуть відсутні кошти на виплату заробітної плати, сплату митних та податкових платежів. Крім того, зупинення реєстрації податкових накладних призводить до погіршення ділової репутації та, як наслідок, до можливого розірвання ділових відносин з контрагентами у зв`язку з тим, що всі вчинені до того часу господарські операції та контрагенти будуть дискредитовані, оскільки фактично мали взаємовідносини з ризиковим платником податку на додану вартість.
Заявник зауважує, що прийняття рішення про відповідність позивача критеріям ризикованості від 05.03.2024 року № 13804 не лише за господарськими операціями з контрагентами, що стали підставою для винесення такого рішення, а й за всіма іншими господарськими операціями та контрагентами позивача.
На думку заявника, в оскаржуваному рішенні містяться ознаки протиправності оскільки останнє не мітить інформації, яка б давала можливість ідентифікувати підставі для віднесення позивача до ризикових підприємств, в чому полягає та яким чином вона свідчить про відповідність критеріям ризиковості саме ТОВ «Алкогольно-безалкогольний комбінат ДНІПРО», в оскаржуваному рішенні не зазначено. Таким чином, позивач вважає, що вказані підстави застосування заходів забезпечення позову у своїй сукупності доводять необхідність тимчасового зупинення дії оскаржуваного рішення.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.03.2024, залишеною без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18.07.2024 заяву Товариства з обмеженою відповідальністю "Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро" про забезпечення позову було задоволено частково.
Зупинено дію рішення комісії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.03.2024 №13804 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартістьТОВ "Алкогольно-безалкогольнийкомбінатДНІПРО" (код ЄДРПОУ 36710304) пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість до набрання законної сили рішенням суду.
У задоволенні решти заяви по забезпечення позову було відмовлено.
Рішення суду першої інстанції вмотивоване тим, що наслідки включення позивача до переліку ризикових платників податків відповідно до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (далі - Порядок №1165), носять негативний характер, оскільки віднесення платника податків до ризикових є підставою для зупинення реєстрації усіх поданих ним податкових накладних, строк реєстрації кожної з яких значно збільшується, а сам факт такого включення покладає на платника податків додатковий обов`язок щодо надання пояснень та документів. Суд зазначив, що можливість здійснення заявником господарської діяльності також залежить від можливості складати та реєструвати податкові накладні/розрахунки коригування, сплачувати податкові зобов`язання. Водночас, включення заявника до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, призведе до зупинення господарської діяльності підприємства та настання невідворотних наслідків, в тому числі, отримання збитків та необхідності вивільнення працівників.
Суд першої інстанції також зауважив, що вжиття таких заходів забезпечення позову не зумовлює фактичного вирішення спору по суті, а спрямовано лише на збереження існуючого становища до розгляду справи судом.
Апеляційний суд в повній мірі погодився із викладеними у рішенні суду першої інстанції висновками.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків не погодившись з ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.03.2024 року та постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18.07.2024, подало касаційну скаргу, у якій просить скасувати зазначені судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні заяви про забезпечення позову.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, податковий орган стверджує, що суди попередніх інстанцій застосували норму статті 150 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) без урахування висновків, викладених Верховним Судом у постановах від 25 лютого 2021 року справа № 380/5012/20, від 08 жовтня 2020 року справа № 280/2284/20, від 03 грудня 2020 року справа № 140/8457/20, від 18 лютого 2021 року справа № 420/7063/20, від 04 березня 2021 року справа № 380/5299/20, від 28 вересня 2023 року справа № 120/9931/22, від 16 листопада 2023 року справа №600/5531/23-а .
Скаржник наголошує, що віднесення платників податків до ризикових є по суті формою здійснення контролюючим органом податкового контролю, який, у тому числі, спрямований і на забезпечення прав та інтересів інших суб`єктів господарювання в частині правильності відображення ними результатів господарської діяльності з метою оподаткування. Поряд з цим за платником податків залишається право належними документами довести реальність здійснення фінансово-господарських операцій у межах своєї господарської діяльності та, у разі доведення таких обставин, буде прийнято позитивне рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування.
IV. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга відповідача підлягає задоволенню з огляду на таке.
Частинами першою та другою статті 150 КАС України суд за заявою учасника справи або з власної ініціативи має право вжити визначені цією статтею заходи забезпечення позову.
Забезпечення позову допускається як до пред`явлення позову, так і на будь-якій стадії розгляду справи, якщо: 1) невжиття таких заходів може істотно ускладнити чи унеможливити виконання рішення суду або ефективний захист або поновлення порушених чи оспорюваних прав або інтересів позивача, за захистом яких він звернувся або має намір звернутися до суду; або 2) очевидними є ознаки протиправності рішення, дії чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, та порушення прав, свобод або інтересів особи, яка звернулася до суду, таким рішенням, дією або бездіяльністю.
Згідно з положеннями частини першої статті 151 КАС України позов може бути забезпечено, зокрема, шляхом зупинення дії індивідуального акта або нормативно-правового акта (пункт 1).
Заходи забезпечення позову мають бути співмірними із заявленими позивачем вимогами. Суд також повинен враховувати співвідношення прав (інтересу), про захист яких просить заявник, із наслідками вжиття заходів забезпечення позову для заінтересованих осіб (частина друга статті 151 КАС України).
Ухвалою про забезпечення позову суд зазначає вид забезпечення позову та підстави його обрання (частина шоста статті 154 КАС України).
Тобто, метою забезпечення позову є вжиття судом, у провадженні якого знаходиться справа, заходів щодо охорони матеріально-правових інтересів позивача від можливих недобросовісних дій із боку відповідача з тим, щоб забезпечити позивачу реальне та ефективне виконання судового рішення, якщо воно буде прийняте на його користь, в тому числі задля попередження потенційних труднощів у подальшому виконанні такого рішення. При цьому заходи забезпечення мають вживатись лише в межах позовних вимог, бути співмірними з ними, а необхідність їх застосування повинна обґрунтовуватись поважними підставами й підтверджуватись належними доказами. Співмірність передбачає співвідношення негативних наслідків від вжиття заходів забезпечення позову з тими негативними наслідками, які можуть настати в результаті невжиття цих заходів, з урахуванням відповідності права чи законного інтересу, за захистом яких заявник звертається до суду, майнових наслідків заборони відповідачу здійснювати певні дії.
Таким чином, суд, розглядаючи заяву про вжиття заходів забезпечення адміністративного позову, з огляду на докази, надані заявником для підтвердження своїх вимог, має пересвідчитись, зокрема, у тому, що існує дійсна і реальна загроза невиконання рішення суду чи суттєва перешкода у такому виконанні.
Уживаючи заходи забезпечення позову, суд в ухвалі про забезпечення позову повинен навести мотиви, з яких він дійшов висновку, що невжиття таких заходів може істотно ускладнити чи унеможливити виконання рішення суду або ефективний захист або поновлення порушених чи оспорюваних прав або інтересів позивача.
Так само суд повинен вказати підстави, з яких він дійшов висновку про існування очевидних ознак протиправності рішення, дії чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, та порушення прав, свобод або інтересів особи, яка звернулася до суду, цим рішенням, дією або бездіяльністю до ухвалення рішення у справі.
Так, вирішуючи подану позивачем заяву про забезпечення позову суд першої інстанції, з висновком якого повною мірою погодився й апеляційний суд, виходив з того, що наявність рішення Комісії Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, про внесення/ включення ТОВ «АБК Дніпро» до переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, впливає на реєстрацію сформованих зазначеним підприємством податкових накладних.
Отже, за висновками судів, спірне рішення податкового органу суттєво впливає на ведення господарської діяльності позивача, а саме блокує формування податкового кредиту, що призводить до негативних наслідків, які ускладнюють взаємовідносини з контрагентами, внаслідок чого позивач недоотримає прибуток.
На переконання судів, невжиття заходів забезпечення позову може призвести до невідворотних витрат та встановлення штучних перепон у веденні господарської діяльності.
Надаючи правову оцінку таким мотивам судів першої та апеляційної інстанцій, колегія суддів виходить з такого.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (пункт 6 Порядку № 1165).
Відповідно до підпункту 3 пункту 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, серед іншого, зазначається пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Отже, перевірка контролюючим органом на відповідність критеріям ризиковості платника податків здійснюється при реєстрації кожної податкової накладної/розрахунку коригування, незалежно від факту віднесення платника податків до переліку ризикових, та є передбаченим законом заходом контролю. При цьому, за платником податку залишається право надати пояснення та відповідні документи, необхідні для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Висновки судів попередніх інстанцій про те, що невжиття заходів щодо зупинення дії оскаржуваного позивачем рішення зумовить настання негативних та незворотних наслідків для його господарської діяльності, не підтверджені будь-якими доказами.
Слід зазначити, що належні та допустимі докази в розумінні статей 150, 151 КАС України заявник взагалі не долучав до матеріалів заяви про забезпечення позову. Копія штатного розпису ТОВ «АБК Дніпро» (а.с. 11-12, т.1), договори поставки від 01 січня 2023 року №П 6949, від 03 жовтня 2019 року №723/19-ПТ, від 11 лютого 2021 року №13860, від 02 січня 2019 року №27446, від 01 січня 2021 року №Р81841, укладені з ТОВ «АШАН УКРАЇНА ГІПЕРМАРКЕТ», ТОВ «АРІТЕЙЛ», ТОВ «ЕПІЦЕНТР К», ТОВ «МЕТРО Кеш енд Кері Україна», ТОВ «АТБ - МАРКЕТ» відповідно (матеріали оскарження ухвали про забезпечення позову а.с.69-124), самі по собі не можуть бути свідченням того, що станом на момент звернення до суду заявник має обґрунтовані підстави вважати, що внаслідок невжиття заходів забезпечення позову у запропонований ним спосіб настануть такі наслідки, які ускладнять чи унеможливлять виконання рішення суду або ефективний захист або поновлення порушених чи оспорюваних прав або інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
З урахуванням викладеного підлягають відхиленню посилання позивача на постанову Верховного Суду від 27 вересня 2023 року (справа №420/10012/22). У межах наведеної ТОВ «АБК Дніпро» справи суди зазначали про доведеність існування загрози завдання шкоди, а також факту зупинення реєстрації всіх без виключення податкових накладних та розрахунків коригування заявника. Існування цих обставин підтверджувалось дослідженими доказами, а не ґрунтувалось на припущеннях ймовірного настання наслідків у майбутньому. Саме це було визначальним для висновку судів про дійсну необхідність вжиття заходів забезпечення позову. Водночас, у межах цієї справи відповідних доказів позивач не надав, а самого лише твердження про можливе настання негативних наслідків для суб`єкта господарювання недостатньо. Отже, обставини у справі, що розглядається, та у наведеній скаржником не є повністю подібними.
При цьому усталеною є позиція Верховного Суду, що безумовно, рішення чи дії суб`єктів владних повноважень справляють певний негативний вплив на суб`єктів господарювання, зокрема, на їх господарську діяльність. Такі рішення можуть завдавати шкоди і мати наслідки, які позивач оцінює негативно. Проте, відповідно до статті 150 КАС України зазначені обставини, навіть у разі їх доведення, не є безумовними підставами для застосування заходів забезпечення позову в адміністративній справі.
При цьому суд касаційної інстанції також зазначає, що віднесення певних платників податків до ризикових є по суті формою здійснення контролюючим органом податкового контролю, який, в тому числі, спрямований і на забезпечення прав та інтересів інших суб`єктів господарювання в частині правильності відображення ними результатів господарської діяльності з метою оподаткування. Водночас, за позивачем залишається право належними документами довести реальність здійснення фінансово-господарських операцій у межах своєї господарської діяльності, та у разі повноти документів по даних операціях, подальшого прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування. Та обставина, що надання додаткових документів та пояснень у кожному конкретному випадку вимагає значного часу та зусиль, не може сприйматися як визначена законом підстава для забезпечення позову.
Щодо наявності очевидних ознак протиправності оспорюваного рішення та порушення таким рішенням прав, свобод або інтересів осіб, які звернулися до суду, то вони повинні, насамперед, існувати поза обґрунтованим сумнівом. Тобто, суд, який застосовує заходи забезпечення позову з цих підстав повинен бути переконаний у тому, що відповідне рішення явно суперечить вимогам закону за критеріями, визначеними частиною 2 статті 2 КАС України, порушує права, свободи або інтереси позивачів і вжиття заходів забезпечення позову є дієвим способом запобігання істотним та реальним негативним наслідкам таких порушень. Твердження про «очевидність» порушення до розгляду справи по суті, яке фактично ґрунтується на тих самих аргументах, які покладені в підстави позову, є висновком, який свідчить про правову позицію суду наперед. Тому застосування заходів забезпечення позову з цієї підстави допускається у виключних випадках.
У той же час, позивач зазначає на обов`язок суб`єкта владних повноважень належним чином конкретизувати та обґрунтувати прийняте ним рішення. Проте, самі по собі такі доводи не можуть розцінюватись як такі, що свідчать про очевидну протиправність прийнятого відповідачем рішення та мають бути оцінені судом під час розгляду справи по суті. Натомість, вжиття заходів забезпечення позову у запропонований позивачем спосіб фактично вирішило спір по суті, що суперечить меті застосування статті 150 КАС України.
Отже, позивачем не доведено необхідність вжиття застосованих судами заходів забезпечення позову з урахуванням положень частини другої статті 150 КАС України, застосовані заходи є такими, що суперечать приписам частини другої статті 151 КАС України, у зв`язку з чим колегія суддів вважає, що рішення судів попередніх інстанцій підлягають скасуванню, а в задоволенні клопотання ТОВ «АБК Дніпро» про забезпечення адміністративного позову слід відмовити.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Відповідно до статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. 
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити.
Ухвалу Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 березня 2024 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2024 року у справі №160/1248/24 - скасувати.
Ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні заяви Товариства з обмеженою відповідальністю «Алкогольно-безалкогольний комбінат Дніпро» про забезпечення позову.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                                   О.О. Шишов
Судді                                                                                                                               І.В. Дашутін
                                                                                                                                        М.М. Яковенко