ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 810/4448/18                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Кушнова А.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 листопада 2024 року                                                                                    м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді          - Єгорової Н.М.,
суддів                    - Коротких А.Ю., Сорочка Є.О.,
при секретарі                    - Олешко М.Ю.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Білоцерківвода" до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, -
ВСТАНОВИЛА:
У серпні 2018 року позивач - ТОВ "Білоцерківвода" звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області, яким просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22 лютого 2018 року №0027895001.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 17 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 серпня 2019 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено. 
Постановою Верховного Суду від 12 грудня 2019 року касаційну скаргу ТОВ "Білоцерківвода" задоволено частково, скасовано рішення Київського окружного адміністративного суду від 17 травня 2019 року і постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 серпня 2019 року, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Скасовуючи вказані рішення Верховний Суд зазначив про те, що суди мали б перевірити коли та за рахунок яких коштів позивачем погашено заборгованість на яку нараховано штрафні санкції відповідно до ст. 126 ПК України, період її виникнення, а також чи мав право контролюючий орган, за обставин, що склалися здійснювати дії щодо стягнення податкового боргу в примусовому порядку за рахунок коштів платника податків. Також дослідженню та оцінці підлягали договори про організацію взаєморозрахунків, на які послався позивач, їх умови та термін виконання, а також з`ясування стану розгляду справи №810/1728/18 за позовом ТОВ "Білоцерківвода" до Міністерства фінансів України, Державної казначейської служби України, Головного управління Державної казначейської служби України у Київській області про визнання протиправною бездіяльності та зобов`язання вчинити дії.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2022 року адміністративний позов задоволено повністю.
Не погодившись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що судом першої інстанції порушено норми матеріального права, неповно встановлено обставини, що мають значення для справи.
Апелянт наголосив, що договори про організацію взаєморозрахунків від 07 серпня 2018 року №03/332 та від 05 грудня 2017 року №12/332 складені на суму податкового боргу з податку на додану вартість з урахуванням штрафних санкцій та пенсі, а тому погашення податкового боргу, який виник раніше ніяким чином не могло вплинути на своєчасність податкових зобов`язань в період жовтень, листопад 2016 року. 
Додатково зазначив, що незважаючи на те, в який спосіб було погашено податковий борг ТОВ "Білоцерківвода", із застосуванням приписів п. 87.9 ст. 87 ПК України шляхом зарахування коштів сплачених боржником в рахунок погашення податкового боргу чи в інший спосіб, чинне законодавство не звільняє платника податків від відповідальності за затримку сплати узгодженого грошового зобов`язання
Позивач подав до суду відзив, відповідно до якого просить відмовити у задоволенні апеляційної скарги, оскільки невиконання зобов`язань держави по виплаті належної ТОВ "Білоцерківвода" субвенції напряму впливає на утворення податкового боргу позивача та виключає вину та, як наслідок притягнення останнього до відповідальності у вигляді накладення штрафу.
Додатково зазначив про те, що кошти субвенції в силу Закону України "Про Державний бюджет України на 2017 рік" та Бюджетний кодекс України є бюджетними, водночас Податковий кодекс України не передбачає можливості застосування контролюючим органом штрафних санкцій на бюджетні кошти.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з наступного.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи ТОВ "Білоцерківвода" (код ЄДРПОУ 38010130) зареєстроване в якості юридичної особи 28 лютого 2012 року, перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Київській області та є платником податку на додану вартість.
Згідно з п. 4.2.1 Статуту ТОВ "Білоцерківвода", товариство здійснює діяльність зокрема з централізованого водопостачання та водовідведення. 
Головним управлінням ДФС у Київській області проведено камеральну перевірку ТОВ "Білоцерківвода" з питання своєчасності сплати податку на додану вартість за жовтень, листопад, грудень 2016 року. 
За наслідками перевірки складено акт камеральної перевірки від 29 січня 2018 року №6935/50-01/38010130 яким встановлено порушення п. 57.1 ст. 57, п. 203.2 ст. 203 Податкового кодексу України, а саме несвоєчасну сплату узгоджених сум податкового зобов`язання з податку на додану вартість за жовтень, листопад, грудень 2016 року.
На підставі акта перевірки Головним управлінням ДФС у Київській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 22 лютого 2018 року №0027895001, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 20% несвоєчасно сплаченого грошового зобов`язання (3514453,05 грн.) у розмірі 702890,61 грн.
Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з позовом.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог суд, першої інстанції дійшов висновку про те, що несвоєчасна сплата позивачем узгоджених сум податкових зобов`язань з ПДВ (що було підставою для застосування до позивача штрафних санкцій за спірним ППР) виникла у зв`язку з невиконанням державою своїх зобов`язань за договорами від 07 серпня 2017 року №03/332 та від 05 грудня 2017 року №12/332.
Надаючи правову оцінку обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (з наступними змінами та доповненнями в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, далі - ПК України).
Відповідно до п. 57.1 ст. 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, шо настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до п. 126.1 ст. 126 ПК України, у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Водночас згідно з ст. 31 Закону України "Про Державний бюджет України на 2017 рік" від 21 грудня 2016 року № 1801-VIII установлено, що перерахування субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, здійснюється із загального фонду державного бюджету в обсязі, що відповідає обсягу надходжень від погашення податкового боргу, в тому числі реструктуризованого або розстроченого (відстроченого), з податку на додану вартість (з урахуванням штрафних санкцій, пені та процентів, нарахованих на суму цього розстроченого (відстроченого) боргу), та спеціального фонду державного бюджету за рахунок джерел, визначених пунктами 13 і 14 статті 11 цього Закону, що сплачуються підприємствами електроенергетичної, нафтогазової, вугільної галузей, підприємствами, що надають послуги з виробництва, транспортування та постачання теплової енергії, підприємствами централізованого водопостачання та водовідведення, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, на суму заборгованості, що не була відшкодована станом на 1 січня 2016 року, з урахуванням проведених у минулих роках розрахунків.
Механізм погашення заборгованості перед бюджетом, урегульовано положеннями Порядку та умов надання у 2017 році субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, затверджених Постановою Кабінету Міністрів України від 18 травня 2017 року № 332.
Зазначений Порядок та умови визначають механізм надання в 2017 році субвенцій з державного бюджету місцевим бюджетам на погашення заборгованості з різниці в тарифах, у тому числі на послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення.
Відповідно до п. 1 Порядку субвенція надається з державного бюджету місцевим бюджетам для погашення різниці між фактичною вартістю теплової енергії, послуг з централізованого опалення, постачання гарячої води, централізованого водопостачання та водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем), що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги, та тарифами, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок джерел, зазначених у статті 31 Закону України "Про Державний бюджет України на 2017 рік", та джерел наповнення спеціального фонду державного бюджету, визначених пунктами 13 і 14 статті 11 Закону України "Про Державний бюджет України на 2017 рік", згідно з розподілом, наведеним у додатку 1.
Перерахування субвенції здійснюється на суму різниці між фактичною вартістю та тарифом, що утворилася до 01 січня .2017 і не погашена на дату укладення договору про організацію взаєморозрахунків (п. 2 Порядку).
Пунктом 3 Порядку передбачено, що підставою для проведення розрахунків з погашення різниці між фактичною вартістю та тарифом є договір про організацію взаєморозрахунків, який укладається підприємствами, що виробляли, транспортували та постачали теплову енергію, надавали послуги з централізованого опалення та постачання гарячої води, централізованого водопостачання і водовідведення, постачання холодної води та водовідведення (з використанням внутрішньобудинкових систем) населенню та/або іншим підприємствам теплопостачання, централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню такі послуги, та іншими учасниками розрахунків з погашення заборгованості згідно з довідкою, що підтверджує наявність в учасників розрахунків кредиторської та/або дебіторської заборгованості (без урахування пені, штрафних і фінансових санкцій) на дату укладення такого договору. Примірний договір про організацію взаєморозрахунків наведений у додатку 2.
Отже, згідно з умовами і порядком погашення податкового боргу з податків надавача послуг з централізованого водопостачання та водовідведення за рахунок субвенцій з державного бюджету проведення взаєморозрахунків з погашення заборгованості можливо лише на підставі договору та шляхом послідовного виконання зобов`язань учасниками розрахунків.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 817/694/16, від 31 травня 2019 року у справі № 820/4728/17, від 15 червня 2022 року у справі №640/18282/19, від 28 березня 2023 року у справі №320/4082/19.
Як встановлено судом відповідно до Порядку №332 між позивачем, Головним управлінням Державної казначейської служби у Київській області (сторона перша), Департаментом фінансів Київської облдержадміністрації (сторона друга), Фінансовим управлінням Білоцерківської міської ради (сторона третя), Департаментом житлово-комунального господарства Білоцерківської міської ради (сторона четверта) укладено договори про організацію взаєморозрахунків від 07 серпня 2017 року №03/332 та від 05 грудня 2017 року №12/332, відповідно до яких казначейство мало перерахувати з єдиного казначейського рахунку державного бюджету на підставі рішення Мінфіну на користь Головного управління Державної казначейської служби у Київській області, а потім у визначеному договорами ланцюговому порядку кошти у загальному розмірі 9 863 300 грн, і які мали надійти на казначейський рахунок позивача, а позивач мав перерахувати ці кошти до загального фонду бюджету для погашення податкового боргу з податку на додану вартість у сумі 9 863 300 грн.
Згідно з пп. 2 п. 10 вказаних договорів, сторони з метою виконання цих договорів зобов`язалися не вчиняти до проведення взаєморозрахунків дій з погашення заборгованості відповідно до договору.
Таким чином у зв`язку із укладенням вказаних договорів про організацію взаєморозрахунків, сторони у такий спосіб змінили порядок та строки погашення податкової заборгованості позивача перед державним бюджетом з ПДВ на загальну суму 9 863 300,00 грн., за рахунок перерахування на користь позивача з державного бюджету цільових субвенцій з різниці в тарифах, на суму 9 863 300,00 грн., які мали б спрямуватись позивачем до державного бюджету для погашення вищевказаного податкового зобов`язання.
Отже, погашення податкового боргу позивача мало б відбуватись на підставі договору про організацію взаєморозрахунків відповідно до механізму погашення податкової заборгованості за рахунок субвенцій з Державного бюджету місцевим бюджетам для погашення заборгованості з різниці в тарифах, як передбачено Законом України "Про Державний бюджет України на 2017 рік" та в порядку, визначеному Постановою Кабінету Міністрів України №332.
У свою чергу, Міністерством фінансів України, у порушення п. 8 Порядку №332, не було прийнято рішення про перерахування субвенції згідно з розподілом відповідно до визначених вище договорів про проведення взаєморозрахунків до Постанови Кабінету Міністрів України від 18 травня 2017 року №332 та не доведено їх до Казначейства, внаслідок чого виникли обставини, які позбавили позивача можливості своєчасно розрахуватися з бюджетом в установленому Урядом порядку, що призвело до збільшення відповідних податкових боргових зобов`язань останнього.
Як встановлено судом першої інстанції, рішенням Київського окружного адміністративного суду від 14 січня 2019 року у справі №810/1728/18, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2019 року, позов ТОВ "Білоцерківвода" задоволено:
- визнано протиправною бездіяльність Міністерства фінансів України щодо неприйняття рішення про перерахування субвенції в порядку та на умовах, передбачених Постановою Кабінету Міністрів України від 18 травня 2017 року №332, договором від 07 серпня 2017 року №03/332, договором від 05 грудня 2017 року №12/332 та недоведення цього рішення до відома Казначейства;
- зобов`язано Міністерство фінансів України прийняти рішення про перерахування субвенції в порядку та на умовах, передбачених Постановою Кабінету Міністрів України від 18 травня 2017 року №332, договором від 07 серпня 2017 року №03/332, договором від 05 грудня 2017 року №12/332 та довести його до відома Державної казначейської служби України;
- зобов`язано Державну казначейську службу України перерахувати Головному управлінню Державної казначейської служби у Київській області кошти, залучені з єдиного казначейського рахунку на підставі рішення Мінфіну, у сумі 8221700 грн. за договором від 07 серпня 2017 року №03/332 та у сумі 1641600 грн. за договором від 05 грудня 2017 року №12/332;
- зобов`язано Головне управління Державної казначейської служби у Київській області виконати свої зобов`язання за договором від 07 серпня 2017 року №03/332 та за договором від 05 грудня 2017 року №12/332, перерахувати отримані від Державної казначейської служби України кошти у сумі 8221700,00 грн. за договором від 07 серпня 2017 року №03/332 та у сумі 1641600,00 грн. за договором від 05 грудня 2017 року №12/332 на рахунок Департаменту фінансів Київської облдержадміністрації.
Постановою Верховного Суду від 03 червня 2020 року касаційну скаргу Державної казначейської служби України задоволено, скасовано рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 січня 2019 року і постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2019 року в частині зобов`язання Державної казначейської служби України перерахувати Головному управлінню Державної казначейської служби України у Київській області кошти, залучені з єдиного казначейського рахунку на підставі рішення Мінфіну, у сумі 8221700 грн. за договором від 07 серпня 2017 року №03/332 та в сумі 1641600 грн. за договором від 05 грудня 2017 року №12/332 та прийнято нову постанову, якою у задоволенні позову ТОВ "Білоцерківвода" у цій частині позовних вимог відмовлено. 
В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 14 січня 2019 року і постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 травня 2019 року в справі №810/1728/18 залишено без змін.
Також судом першої інстанції встановлено, що вищезазначене рішення суду в справі №810/1728/18 у добровільному порядку не виконано, у зв`язку із чим ТОВ "Білоцерківвода" звернулось до Відділу примусового виконання рішень Департаменту ДВС Міністерства юстиції та державною виконавчою службою були винесені постанови про відкриття виконавчого провадження, а саме №60027339 від 12 вересня 2019 року, №60082093 від 17 вересня 2019 року, №60486516 від 04 листопада 2019 року.
Враховуючи встановлені обставини, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що несвоєчасна сплата позивачем узгоджених сум податкових зобов`язань з ПДВ, що було підставою для застосування до позивача штрафних санкцій на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, виникла у зв`язку з невиконанням державою своїх зобов`язань за договорами від 07 серпня 2017 року №03/332 та від 05 грудня 2017 року №12/332, а тому у податкового органу відсутні підстави для застосування до позивача вимог ст.ст. 57, 126 ПК України.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 31 травня 2019 року у справі №820/4728/17 та постанові від 28 березня 2023 року у справі №320/4082/19.
Щодо доводів апелянта про те, що право позивача на отримання вказаних субвенції не впливає на обов`язок здійснити сплату сум податкового зобов`язання з податку на додану вартість за період жовтень, листопад, грудень 2016 року, який виник раніше підписання договорів від 07 серпня 2017 року №03/332 та від 05 грудня 2017 року №12/332, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п. 109.1 ст. 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Беручи до уваги встановлені обставини справи, досліджені судом докази та нормативно-правове обґрунтування спірних правовідносин, суд дійшов висновку про відсутність вини позивача в порушенні граничного строку сплати до бюджету суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість, а тому підстави для застосування контролюючим органом штрафних санкцій, визначених податковим повідомленням-рішенням від 22 лютого 2018 року №0027895001 відсутні. 
Крім іншого, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, - 
ПОСТАНОВИЛА:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2022 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на рішення суду апеляційної інстанції подається безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.

Головуючий суддя                                                                                Н.М. Єгорова

Судді                                                                                                      А.Ю. Коротких

                                                                                                              Є.О. Сорочко

Повний текст постанови складено "27" листопада 2024 року.