ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 листопада 2024 року	Львів	Справа № 380/20371/23 пров. № А/857/17397/24	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

судді-доповідача                              Іщук Л. П.,
суддів                                                  Обрізка І.М., Шинкар Т.І.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 лютого 2024 року (головуючий суддя Гулкевич І.З., м. Львів) у справі №380/20371/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Альянс Холдинг" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
в с т а н о в и в :
ТОВ "Альянс Холдинг" звернулося в суд з позовом до Західного міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №436/33000703, №438/33000703, №439/33000703, №440/33000703, №441/33000703 від 02.06.2023.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 29 лютого 2024 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №436/33000703 від 02.06.2023. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись із рішенням суду в частині задоволення позову, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій покликається на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи.
Обґрунтовуючи апеляційні вимоги апелянт покликається на те, що перевіркою встановлено реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому законодавством порядку, за місцем реалізації та зберігання на АЗС, що підтверджується відсутністю запису в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП за 05.04.2023. Вказує, що згідно п. 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання зобов`язані вести облік товарних запасів на складах та / або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, а відповідно до Інструкції №281 оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами, тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів за формою №13-НП. Зазначає, що у журналі за формою 13-НП не відображено надходження дизельного палива в кількості 10927,0 л. за ціною реалізації 48,89 грн. за літр. Вважає, що контролюючим органом правомірно встановлено надлишок товарних запасів (палива) відповідно до наданого журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою 13-НП на загальну суму 534  221,03 грн. 
Просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволення позову і ухвалити нове судове рішення, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі.
Позивач подав письмовий відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначив, зокрема, що недоліки у заповненні Журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС форми №13-НП не можуть свідчити про необлікування нафтопродуктів, натомість у платника податків наявні усі інші первинні документи, які свідчать про належний облік палива. Звертає увагу, що Інструкція №281/171/578/155 не є частиною податкового законодавства в розумінні статті 3 Податкового кодексу України та не регулює порядок ведення бухгалтерського чи податкового обліку.
Оскільки апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у письмовому провадженні), апеляційний суд відповідно до вимог пункту 3 частини першої  статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України  розглядає справу в порядку письмового провадження.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Оскільки рішення суду першої інстанції в частині відмови у позові не оскаржується, суд апеляційної інстанції не надає правової оцінки спірним правовідносинам у цій частині.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів прийшла до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено доказами, які є в матеріалах справи, що в період з 04.05.2023 Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі наказу від 01.05.2023 №97  «Про проведення фактичної перевірки ТОВ  «Альянс Холдинг»» проведено фактичну перевірку господарської одиниці АЗК  «Альянс Холдинг»  за адресою: Львівська обл., Пустомитівський р-н, с. Кам`янопіль, вул. Старе Село, буд. 1Б, за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 12.05.2023 №316/33-00-07-03-РРО/34430873.
У висновках зазначеного акту перевірки контролюючий орган вказав на порушення товариством вимог:
п.11, 12 ст. 3 Закону України  «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі громадського харчування та послуг»;
абз.3 ч.4 ст. 11 Закону України  «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального»;
п.п.14.1.106 п.14.1 ст.14, п.226.7 ст.226, п.п.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України.
На підставі Акту перевірки Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків винесені податкові повідомлення-рішення №436/33000703; №438/33000703; №439/33000703; №440/33000703; №441/33000703 від 02.06.2023 про застосування штрафів в сумі 534  221,03 грн, 10  000,00 грн, 17  000,00 грн,  5100,00 грн та 60  000,00 грн відповідно.
Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржувались позивачем в адміністративному порядку, однак рішенням ДПС України від 17.08.2023 №23253/6/99-00-06-03-02-06 скаргу ТОВ  «Альянс Холдинг»  залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення №436/33000703; №438/33000703; №439/33000703; №440/33000703; №441/33000703 від 02.06.2023  -без змін.
Вважаючи вказані рішення протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом про їх скасування.
Задовольняючи позов в частині застосування штрафних санкцій за порушення порядку обліку товарних запасів, суд першої інстанції виходив з того, що відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України» документів (журналів обліку №13-НП) не можуть бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону №265/95-ВР.
Суд першої інстанції вказав, що перевірка порядку ведення обліку палива повинна здійснюватися контролюючим органом системно, з урахуванням первинних документів та бухгалтерських регістрів, чого зроблено не було, відтак прийшов до висновку про недоведеність порушення позивачем порядку обліку товарних запасів.
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються  Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-VI  (далі -  ПК України).
Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ( далі – Закон №265/95-ВР )   визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.   
Згідно пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
З аналізу цієї норми вбачається, що пунктом 12 ст. 3 Закону №265/95-ВР, за порушення якого ТОВ «Альянс Холдинг» притягнуто до відповідальності у вигляді фінансових санкцій, передбачений обов`язок суб`єкта господарювання, який здійснює розрахункові операції, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку, а також надавати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).  
Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Відповідно до частини першої статті 8 Закону України від 16 липня 1999 №996-XIV “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” (далі – Закон №996-XIV) бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації.
Частиною першою статті 9 Закону №996-XIV визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно частини другої статті 9 Закону №996-XIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до частини третьої статті 9 Закону №996-XIV інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця. Права і обов`язки сторін, які виникають за результатами здійснення господарської операції, оформленої первинним документом відповідно до вимог цього Закону, не залежать від факту відображення її в регістрах та на рахунках бухгалтерського обліку.
З урахуванням специфіки провадження діяльності з роздрібної торгівлі нафтопродуктами та з метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики № 281/171/578/155 від 20.05.2008 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі -  Інструкція № 281).
Вимоги вказаної Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб-підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Згідно з підпунктом 10.2.1 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції № 281 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.
Відповідно до пункту 10.2.10 Інструкції № 281 на  підставі  ТТН  та  акта  приймання  (у  разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати  прийнятий нафтопродукт за  марками  та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто  зробити  необхідні записи в журналі обліку надходження  нафтопродуктів  на  АЗС  за формою N 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП (додаток 14).
Пунктом 10.4.1 Інструкції № 281 передбачено, що на АЗС  здійснюється оперативне    кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку,  звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний  облік  нафтопродуктів  на  АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС N 17-НП.
Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою N 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС (підпункт 10.4.3 Інструкції № 281).
Відповідно до підпункту 16.1 Інструкції № 281 матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою N 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи. 
Згідно підпункту 16.2 Інструкції № 281 бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ГІРК, ОРК з попередньої зміни, звіт и про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі N 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.
Як встановлено, відповідно до оскаржуваного рішення до ТОВ «Альянс Холдинг» застосовано  фінансові санкції у розмірі 534221,03 грн. відповідно до ст. 20 Закону №265/95-ВР за здійснення реалізації товару - нафтопродуктів, які не обліковані у встановленому порядку (пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР).
З матеріалів справи вбачається, що перевіркою встановлено реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за місцем реалізації та зберігання на АЗС ТОВ «Альянс Холдинг» Львівська обл., Пустомитівський р-н, с. Кам`янопіль, вул. Старе Село, буд 1Б, що підтверджується відсутністю запису в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП за 05.04.2023. У журналі обліку надходження нафтопродуктів за формою №13-НП не відображено надходження дизельного палива в кількості 10927,0 л. за ціною реалізації 48,89 грн. за 1 літр.
При цьому, надходження дизельного палива в кількості 10927,0 л. підтверджується змінним звітом форми 17-НП від 05.04.2023, Z-звітом за 05.04.2023; видатковою накладною за 05.04.2023, оборотно-сальдовою відомістю за 05.04.2023, довідкою J0210401 про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання-відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального за 05.04.2023, актом прийому-передачі від 05.04.2023, однак не відображено у журналі обліку надходження нафтопродуктів за формою №13-НП.
Колегія суддів наголошує, що Інструкцією № 281 передбачено, що на  підставі  ТТН  та  акта  приймання  (у  разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати  прийнятий нафтопродукт за  марками  та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто  зробити  необхідні записи в журналі обліку надходження  нафтопродуктів  на  АЗС  за формою N 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП.
Верховний Суд у постанові від 16.09.2022 у справі №440/728/20 вказав, що вимоги Інструкції № 281 є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України, тому апеляційний суд приймає доводи апелянта, що ТОВ «Альянс Холдинг» є суб`єктом господарювання, для якого вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для виконання.
Відсутність записів в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП за 05.04.2023 визнається товариством, що свідчить про те, що прийняття і оприбуткування нафтопродуктів 05.04.2023 не відбувалось.
Натомість, змінний звіт форми 17-НП від 05.04.2023 та Z-звіт за 05.04.2023 вказують на те, що у цей день ТОВ «Альянс-Холдинг» прийнято 10927 л дизельного пального за ТТН і у цей же день здійснювався відпуск дизельного пального.
Ці документи ( докази ) свідчать про неналежне ведення позивачем обліку пального за 05.04.2023.
Також апеляційний суд звертає увагу, що диспозиція п.12 ст.3 Закону №265/95 встановлює обов`язок суб`єктів господарювання, які здійснюють реалізацію товару (зокрема, і для позивача, який здійснює реалізацію пального ), вести належний облік товарних запасів, а санкція за порушення цього обов`язку встановлена статтею 20 Закону №265/95 для суб`єктів господарювання не за реалізацію необлікованого товару, а за неналежний облік товарних запасів, що знаходяться у місці продажу ( господарському об`єкті ). 
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку про доведеність факту порушення позивачем порядку ведення обліку товарів, що знаходяться у місці продажу, відтак відповідач правомірно прийняв податкове повідомлення рішення №436/33000703 від 02.06.2023, яким застосував до позивача штрафні санкції на підставі  статті 20 Закону №265/95.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України, суд апеляційної інстанції вважає, що судом першої інстанції в частині визнання протиправним податкового повідомлення-рішення №436/33000703 від 02.06.2023 неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи та неправильно застосовані норми матеріального права, що має наслідком скасування рішення суду першої інстанції в цій частині та відмову у задоволенні позову.
Щодо розподілу судових витрат, то такий відповідно до  ст. 139 КАС України  не здійснюється.
Керуючись статтями 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України,
п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 лютого 2024 року у справі №380/20371/23 в частині визнання протиправним і скасування податкового повідомлення рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №436/33000703 від 02.06.2023 скасувати та прийняти постанову, якою відмовити Товариству з обмеженою відповідальністю "Альянс Холдинг" у задоволенні позову в цій частині.
В решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 29 лютого 2024 року у справі №380/20371/23 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя	 	Л. П. Іщук 	
судді	 	І. М. Обрізко 	
 	 	Т. І. Шинкар