ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 листопада 2024 року	Львів	Справа № 500/2867/24 пров. № А/857/22075/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя                                  Довга О.І.,
суддя                                                       Глушко І.В., 
суддя                                                     Запотічний І.І.

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 29 липня 2024 року (головуючий суддя Мартиць О.І., м.Тернопіль) у справі №500/2867/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Аскор-Україна ПЛЮС" до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-
                                                     В С Т А Н О В И В:
06.05.2024 позивач (Товариство з обмеженою відповідальністю «Аскор-Україна ПЛЮС») звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України, в якому просив визнати протиправним та скасувати: рішення Комісії ГУ ДПС України у Тернопільській області №10722669/43448210 від 14.03.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №770 від 28.02.2023 в ЄРПН; рішення Комісії ГУ ДПС України у Тернопільській області №10689887/43448210 від 08.03.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №954 від 10.03.2023 в ЄРПН; рішення Комісії ГУ ДПС України у Тернопільській області №10874342/43448210 від 09.04.2024 про відмову в реєстрації податкової накладної №1509 від 25.04.2023 в ЄРПН; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну №770 від 28.02.2023, податкову накладну №954 від 10.03.2023 та податкову накладну №1509 від 25.04.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних в день їх направлення.
Позов обґрунтовує тим, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Аскор-Україна Плюс", на виконання договору купівлі-продажу №25/07 від 25.07.2022, поставило ПГІ "Охорона-Захід-Центр" товари згідно із номенклатурою та в подальшому складено в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством з проставленням електронного підпису уповноваженої платником особи та подано на реєстрацію до ЄРПН податкові накладні №770 від 28.02.2023, №954 від 10 03.2023, та №1509 від 25.04.2023. Однак, реєстрація податкових накладних була зупинена. Згідно з квитанціями про зупинення реєстрації податкових накладних, підставою для зупинення їх реєстрації була відповідність господарської операції пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. Для реєстрації податкових накладних у ЄРПН, на виконання вимог пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (ПК України) Товариство надало контролюючому органу відповідні письмові пояснення, до яких додано копії первинних документів, які, як вважає позивач, у повній мірі підтверджували реальність здійснення господарських операцій. Однак, комісією ГУ ДПС у Тернопільській області прийнято повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, а у подальшому - рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Стверджує, що надав контролюючому органу достатні письмові пояснення та документи на підтвердження реальності здійснення господарських операцій за податковими накладними, реєстрацію яких зупинено, а тому вважає, що такі підлягають реєстрації в ЄРПН. Позивач вважає, що відмовляючи у реєстрації податкових накладних контролюючий орган діяв протиправно, без урахування дійсних обставин, відтак оскаржувані рішення підлягають скасуванню.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 29 липня 2024 року адміністративним позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №10722669/43448210 від 14.03.2024, №10689887/43448210 від 08.03.2024, №10874342/43448210 від 09.04.2024 про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №770 від 28.02.2023, №954 від 10.03.2023, №1509 від 25.04.2023 подані на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "Аскор-Україна ПЛЮС", датою їх фактичного подання.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, в якій, покликаючись на порушенням норм матеріального права зазначило, що за результатами автоматизованого моніторингу податкових накладних такі не відповідали жодній з ознак безумовної реєстрації. Вказує, що у разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Зазначає, що Комісією Головного управління ДПС у Тернопільській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, зупинено реєстрацію спірних накладних ТОВ "Аскор-Україна ПЛЮС" з наступним мотивуванням: "Обсяг постачання товару/ послуги 3405 та 3306 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій" та запропоновано платнику надати пояснення та копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вказує, що у строки, встановлені пунктом 9 Порядку №520, позивачем не подано до контролюючого органу додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних. Як наслідок, апелянт вважає, що комісією ГУ ДПС у Тернопільській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН правомірно прийнято оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних у ЄРПН. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Відзив на апеляційну скаргу поданий не був. Відповідно до ч. 4 ст. 304 КАС України відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
У відповідності до частини першої   статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України   (КАС) суд апеляційної інстанції вважає за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження, так як апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, що ухвалене в порядку письмового провадження (без повідомлення сторін) за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення  з огляду на наступні підстави.
Судом встановлені наступні обставини.
ТОВ "Аскор-Україна Плюс" взято на податковий облік 14.01.2020. Основним видом діяльності згідно КВЕД 17.22 є виробництво паперових виробів господарсько-побутового та санітарно-гігієнічного призначення.
ТОВ "Аскор-Україна Плюс" на виконання договору поставки №25/07 від 25.07.2022 поставило ТОВ "Охорона-Захід-Центр" товари згідно із номенклатури та в подальшому складено в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством з проставлянням електронного підпису уповноваженої платником особи та подано на реєстрацію до ЄРПН податкові накладні №770 від 28.02.2023, №954 від 10.03.2023, та №1509 від 25.04.2023.
Реєстрація вказаних податкових накладних в ЄРГІН зупинено відповідно до п.201.16 ст. 201 ПКУ. Зокрема, підставою для зупинення такої реєстрації слугував факт відповідності критерії ризиковості платника, визначеної п.1 Критеріїв ризиковості операцій затверджених постановою КМУ №1165 від 11.12.2019, а саме обсяг постачання товару коди УКТЗЕД 3405, 3306 дорівнює або перевищує обсяг придбання.
Одночасно запропоновано надати пояснення та копії документів для прийняття рішення про реєстрацію кожної з податкових накладних в ЄРПН. Для підтвердження господарських операцій, відображених у податкових накладних, платником подано повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. 
До повідомлень було додано пояснення та додатки з підтверджувальними документами - видатковими накладними, актами виконаних робіт та іншими документами. Платником у поясненнях обґрунтовано наступне. ТОВ "Аскор-Україна Плюс" укладено, договори з ПІП "Охорона-Захід-Центр" №25/07 від 25.07.2022, ФОП ОСОБА_1 №2/1 від 02.01.2023 та ТОВ "Дивосвіт" №22/02-1 від 22.02.2021. На виконання договору №25/07 від 25.07.2022 ТОВ "Аскор-Україна Плюс" поставило ПП "Охорона-Захід-Центр" товарні позиції по видаткових накладних: №ІФАП000871 від 28.02.2023; №ІФАП001135 від 10.03.2023; №ІФАП001791 від 25.04.2023. Товарні позиції 3405 (Губка кухонна крупнопориста) придбані у ФОП ОСОБА_2 згідно із накладною №20/01 від 20.01.2023. Товарні позиції 3306 (Набір для ротової порожнини) придбані у ТОВ "Дивосвіт" згідно із накладною №DSLV-004177 від 23.11.2022.
Щодо зупиненої податкової накладної №770 від 28.02.2023 надано документи: Повідомлення про надання пояснень; Витяг про об`єкти нерухомого майна; Витяг з ЄДР юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; Пояснення; Договір суборенди об`єкта нерухомості від 01.01.2022; Виписка з банку від 25.02.2024; Договір купівлі-продажу №2/1 від 02.01.2023; Накладна від 20.01.2023; Договір про надання послуг по веденню бухгалтерського обліку від 01.10.2021; Оборотно-сальдова відомість за січень 2024; Витяг з Державного реєстру речових прав; Платіжна інструкція №21 від 01.02.2024; Свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу; Подорожній лист від 20.01.2023; ТТН №20/01 від 20.01.2023; Банківська виписка за 28.02.2023; Оборотно-сальдова відомість за 28 лютого 2023; Платіжна інструкція №1647 від 28.02.2023; Оборотно-сальдова відомість 281 за 20 січня 2023; Оборотно-сальдова відомість 631 за 20 січня 2023; Договір купівлі-продажу №25/07 від 25 липня 2022; Висновок державної санітарно-епідеміологічної експериизи від 06.02.2020; Оборотно-сальдова відомість 281 за 28 лютого 2023; Акт надання послуг від 28.02.2023; Виписка по рахунку за 04.04.2023; Видаткова накладна №ІФАП000871; ТТН від 28.02.2023; Подорожній лист №5905448; Виписка по рахунку за 06.03.2023; АКТ здачі-прийняття робіт; Акт звірки з 01.01.2023 по 31.12.2023; Договір оренди транспортного засобу №05/12; Платіжна інструкція №1911; Оборотно-сальдова відомість 633 за 01.02 2023-04.04.2023; Акт звірки за 2023 року; Акт надання послуг №34 від 28.02.2023; Оборотно-сальдова відомість 633 за лютий 2023; Платіжна інструкція №1866; Виписка по рахунку за 01.02.2023; Оборотно-сальдова відомість 633 01.02 2023 - 06.03.2023; Платіжна інструкція №1817 01.02.2023; Акт звірки за 2023 року; Витяг з Державного реєстру речових прав.
Щодо зупиненої податкової накладної №954 від 10.03.2023 надано документи: Повідомлення про надання пояснень; Витяг з ЄДР юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; Витяг про об`єкти нерухомого майна; Витяг з Державного реєстру речових прав; Договір суборенди об`єкта нерухомості від 01.01.2022; Договір поставки №22/02-1 від 22.02.2021; Оборотно-сальдова відомість по рахунку 10 за січень 2024; Договір про надання послуг по веденню бухгалтерського обліку від 01.10.2021; Видаткова накладна від 23.11.2022 №004177; Платіжна інструкція №1701 від 22.11.2022; ТТН №4177 від 23.11.2022; Акт звірки взаємних розрахунків 21.02.2024; Виписка по рахунку за 22.11.2022; Оборотно-сальдова відомість 631 22.11.2022 - 23.11.2022; Акт звірки 21.02.2024 з ТОВ "Дивосвіт"; Оборотно-сальдова відомість 281 за 23 листопада 2022; Договір купівлі-продажу №25/07 від 25.07.2022; Висновок державної саітарно-епідеміологічної експертизи від 20.10.2021; Видаткова накладна №ІФАП001135 від 10.03.2023; Подорожній лист №5905464 від 10.03.2023; ТТН від 10.03.2023; Свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу; Платіжна інструкція №1659; Виписка за рахунками за 10.03.2023; Оборотно-сальдова відомість 361 за 10 березня 2023; Договір оренди транспортного засобу №05/12; Акт звірки за 2023 рік; Оборотно-сальдова відомість 281 за 10.03.2023; Акт надання послуг №16 від 31.05.2023; Оборотно-сальдова відомість 633 за березень-липень 2023; Виписка по рахунку за 27.07.2023; Платіжна інструкція №2080 від 27.07.2023; Технічний паспорт; Оборотно-сальдова відомість 633 за березень 2023; Акт звірки за 2023 з ТОВ "Латона"; Платіжна інструкція №1862 від 03.03.2023; Акт надання послуг №64; Оборотно сальдова відомість №633 за березень 2023; Виписка по рахунку за 06.03.2023; Акт звірки за 2023 рік між ТОВ "Варіант-партнер ІФ"; Акт №ОУ-0000068 здачі-прийняття робіт; Платіжна інструкція №1899 від 30.03.2023; Виписка по рахунку за 30.03.2023; Акт звірки за 2023 рік між ФОП ОСОБА_3 ; Пояснення.
Щодо зупиненої податкової накладної №1509 від 25.04.2023 надано: Повідомлення про надання пояснень; Пояснення; Витяг з ЄДР юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань; Витяг про об`єкти нерухомого майна; Платіжна інструкція №1701 від 22.11.2022; Видаткова накладна від 23.11.2022 №004177; Витяг з Державного реєстру речових прав; Виписка по рахунку за 22.11.2022; ТТН №4177 від 23.11.2022; Акт звірки взаємних розрахунків 21.02.2024; Договір суборенди об`єкта нерухомості від 01.01.2022; Договір про надання послуг по веденню бухгалтерського обліку від 01.10.2021; Оборотно-сальдова відомість по рахунку 10 за січень 2024; Договір поставки №22/02-1 від 22.02.2021; Рахунок на оплату від 21.11.2022; Виписка за рахунками за 27.04.2023; Оборотно-сальдова відомість 281 за 23 листопада 2022; Оборотно-сальдова відомість 631 22.11.2022 - 23.11.2022; Платіжна інструкція №1670; ТТН від 25.04.2023; Договір купівлі-продажу №25/07 від 25.07.2022; Видаткова накладна №ІФАП001791 від 25.04.2023; Висновок державної саітарно-епідеміологічної експертизи від 20.10.2021; Акт звірки за 2023 рік; Подорожній лист №5904272 від 25.04.2023; Оборотно-сальдова відомість 361 за 25 квітня 2023; Оборотно-сальдова відомість 281 за 25 квітня 2023; Оборотно-сальдова відомість 281 за 23.11.2022 по 24.04.2023; Акт звірки за 2023 з ТОВ "Латона"; Оборотно-сальдова відомість 281 за 25 квітня 2023; Договір оренди транспортного засобу №05/12; Технічний паспорт; Акт надання послуг №16 від 31.05.2023; Виписка по рахунку за 27.07.2023; Оборотно-сальдова відомість 633 за березень- липень 2023; Платіжна інструкція №2080 від 27.07.2023; Лист від 04.04.2023; Виписка по рахунку за 04.04.2023; Акт №ОУ-0000090 здачі-прийняття робіт; Оборотно сальдова відомість №633 за квітень - травень 2023; Акт звірки за 2023 рік між ФОП ОСОБА_3 ; Виписка за рахунками за 02.05.2023; Платіжна інструкція №416 від 02.05.2023; Акт надання послуг №94 від 30.04.2023; Оборотно сальдова відомість №633 за квітень 2023; Платіжна інструкція №1907 від 03.04.2023; Акт звірки за 2023 рік між ТОВ "Варіант-партнер ІФ"; Витяг з ДР речових прав на нерухоме майно.
Регіональною комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у відповідності до вимог пункту 9 Додатку 2 до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (в редакції Наказу Міністерства фінансів №19 від 12.01.2023) направлено позивачу Повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 04.03.2024 №10658274/43448210 щодо податкової накладної №770 від 28.02.2023, від 28.02.2024 №10635366/43448210 щодо податкової накладної №954 від 10.03.2023 та від 01.04.2024 №10821378/43448210 щодо податкової накладної №1509 від 25.04.2023 та запропоновано подати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування. 
Товариством подані додаткові пояснення від 11.03.2024 на підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних до яких було надано інформацію відповідно до пропозиції контролюючого органу.
Рішеннями Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області №10722669/43448210 від 14.03.2024, №10689887/43448210 від 08.03.2024, №10874342/43448210 від 09.04.2024 відмовлено у реєстрації податкових накладних №770 від 28.02.2023, №954 від 10.03.2023, №1509 від 25.04.2023.
Підставою відмови у реєстрації податкових накладних вказано ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку.
Вважаючи рішення про відмову у реєстрації податкових накладних у ЄРПН протиправними, позивач звернувся в суд першої інстанції.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач надав податковому органу усі документи, що підтверджують реальність здійснення господарських операцій, а тому відсутні сумніви у здійсненні господарських операцій, за результатами яких складено податкові накладні.
Суд апеляційної інстанції погоджується з таким висновком з огляду на наступне.
Згідно із положеннями частини 2  статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Відповідно до  статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відповідно до пункту  201.10  статті  201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI  (ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних (Реєстр) врегульовано Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246   (Порядок №1246 у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до пунктів 12 - 15 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки.
Пунктом  201.16  статті  201 ПК України  встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. На виконання вказаної норми 11.12.2019 Кабінетом Міністрів України прийнято постанову «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» №1165.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок №1165) визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Відповідно до пункту 6 Порядку №1165 комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4). У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4). Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог  Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном. Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення. За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4). Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет. Платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет (пункти 7-9 Порядку №1165).
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункти 10-11 Порядку №1165).
Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (Порядок №520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту  201.16  статті  201 ПК України  зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Головного управління ДПС у Тернопільській області в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (комісія регіонального рівня). Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)). Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог  Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункти 5-7 Порядку №520).
Згідно з пунктами 9 - 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що форма Рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначає обов`язок комісії регіонального рівня у графі "відмова у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з ненаданням документів" підкреслити серед переліку документів ті документи, які не надані платником податків.
Апеляційний суд зауважує, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, зазначеній в постанові від 18.06.2019, за результатом розгляду справи № 0740/804/18, та в постанові від 23.10.2018, за результатом розгляду справи № 822/1817/18.
Апеляційний суд вважає за необхідне зазначити, що усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення відповідних перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення, визначених нормами ПК України, а не шляхом блокування (зупинення) реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 07.12.2022 по справі №500/2237/20.
Таким чином, апеляційний суд зазначає, що після зупинення реєстрації податкових накладних позивач подав до комісії регіонального рівня разом з письмовими поясненнями копії документів, які стосуються господарських операцій, щодо яких складено спірні податкові накладні. Податкові накладні №770 від 28.02.2023, №954 від 10.03.2023, та №1509 від 25.04.2023 складені за господарськими операціями на підставі договору купівлі - продажу №25/07 від 25.07.2022 укладеним між позивачем ТОВ "Охорона-Захід-Центр". Однак, у повідомленнях Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про необхідність подання додаткових пояснень та/або документів для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН запропоновано Товариству надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних. На повідомлення Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області позивачем було повторно надано копії документів на підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних. Таким чином, колегія суддів вважає, що позивачем виконано вимоги контролюючого органу щодо надання додаткових пояснень та документів.
Як випливає зі змісту пункту 201.10 статті 201 ПК України за відсутності квитанції про прийняття або неприйняття податкової накладної, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом операційного дня, коли її було надіслано продавцем.
У свою чергу визнання неправомірним неприйняття податкової накладної для реєстрації тягне настання наслідків, передбачених у пункті 201.10 статті 201 Податкового кодексу України. Отже, податкова накладна вважається прийнятою протягом того операційного дня, коли вона була надіслана платником податків для реєстрації.
Отже, апеляційний суд вважає, що зобов`язання Державну податкову службу здійснити реєстрацію РК/ПН в ЄРПН саме датою подання їх на реєстрацію є належним способом захисту прав платника податків, оскільки визначення дати реєстрації ПН в ЄРПН безумовно впливає на питання формування податкових зобов`язань та податкового кредиту у відповідні звітні податкові періоди. 
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Враховуючи вищенаведене, апеляційний суд визнає, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив обставини справи та ухвалив законне рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, рішення суду першої інстанції ґрунтується на повно, об`єктивно і всебічно з`ясованих обставинах, доводи апеляційної скарги їх не спростовують, а тому підстав для скасування рішення суду першої інстанції немає.
Згідно з  ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу. 
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.
В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та прийняв рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.
Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 308,  311,  315,  316,  321,  322,  325,  328 КАС України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 29 липня 2024 року у справі № 500/2867/24 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України. 

Головуючий суддя	 	О. І. Довга 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	І. І. Запотічний