ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 грудня 2024 року 
м. Київ

справа № 160/4432/21
адміністративне провадження № К/990/41735/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
за участю:
секретаря судового засідання Івченка М.В.
представника позивача Лоленко О.А., Шаботи О.В.
представника відповідача Золотарьова Є.Ю., Ледачкова А.С.
розглянув у відкритому судовому засіданні в касаційній інстанції  справу
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ЩЕДРО» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «ЩЕДРО» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2023 року (прийняте у складі головуючого судді Ніколайчук С.В) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2024 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Чабаненко С.В., суддів: Білак С.В., Юрко І.В.)     
У С Т А Н О В И В:
РУХ СПРАВИ
І. Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Щедро» (далі - позивач, ТОВ «Щедро») звернулося до суду з адміністративним позовом до Східного Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, Східне Міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП, контролюючий орган, податковий орган), у якому просило:
- визнати протиправним та скасувати у повному обсязі податкове повідомлення-рішення від 17.12.2020 № 279/28-10-50-08 (форма «Р») про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 204 117 832,50 грн, зокрема за податковими зобов`язаннями - 163 294 266,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 40 823 566,50 грн;
- визнати протиправним та скасувати у повному обсязі податкове повідомлення-рішення від 17.12.2020 № 281/28-10-50-08 (форма «В») про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ: на 15 997 090,00 грн (сума завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду) та на 23 631,00 грн (сума завищення від`ємного значення, яку зараховано у зменшення суми податкового боргу з ПДВ).
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги товариство зазначало про помилковістю висновків контролюючого органу про порушення підприємством норм податкового законодавства в частині порядку заповнення та подання уточнюючих розрахунків за 36 послідовних звітних (податкових) періодах з вересня 2017 року по серпень 2020 року включно і заниження у зв`язку з цим податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, завищення від`ємного значення, яке зараховано у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3.  Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.07.2021 позовну заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «Щедро» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано у повному обсязі податкове повідомлення-рішення від 17.12.2020 року № 279/28-10-50-08 (форма «Р») про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 204117832, 50 грн., в.т.ч. за податковими зобов`язаннями - 163294266 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 40823566,50 грн., прийняте Офісом великих платників податків ДПС. Визнано протиправним та скасовано у повному обсязі податкове повідомлення-рішення від 17.12.2020 року № 281/28-10-50-08 (форма «В») про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ: на 15997090 грн. (сума завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та на 23631 грн. (сума завищення від`ємного значення, яку зараховано у зменшення суми податкового боргу з ПДВ), прийняте Офісом великих платників податків ДПС.
4. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16.11.2021 рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 липня 2021 року у справі № 160/4432/21 залишено без змін.
5. Постановою Верховного Суду від 08.05.2023 справу № 160/4432/21 направлено на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
6. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2023 року, залишеною без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від23 жовтня 2024 року,  у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Щедро» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовлено.
6.1. Рішення суду першої та апеляційної інстанції мотивоване тим, що здійснені позивачем дії при заповнені декларації та уточнюючих розрахунків мали вплив показника рядка 21 на значення рядка 18 та 20.2 в уточнюючих розрахунках та деклараціях, що, відповідно, і призвело до порушень виявлених у акті перевірки відповідачем.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
7. Товариство не погодившись з рішення суду першої та апеляційної інстанції подало касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2023 року  та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2024 року та прийняти нову постанову про задоволення позовних вимог у повному обсязі
7.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №160/4432/21 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. А саме відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах. Судами першої та апеляційної інстанцій неправильно застосовано норми Порядку заповнення податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.02.2017 № 276.
7.2. Товариство у доводах касаційної скарги позивач вказує,  що порядок заповнення УР , яким керувався позивач під час заповнення УР за 36 послідовними звітними періодами чітко визначений у розділі VІ Порядку № 21 та не допускає множинного трактування. Вказана норма визначає порядок заповнення граф УР та не встановлює інший, ніж передбачений формою декларації та УР порядок заповнення рядків з 1 по 21 по графі 5 (правильність заповнення якої по рядку 16.1 ставить під сумнів відповідачем), а лише уточнює, що у цій графі показники по рядках 1-21 УР мають зазначатися з урахуванням виправлення. При цьому, правила заповнення рядків 16, 21 (як декларації, та і УР) є однаковими. Припущення відповідача, що норми, встановлені Порядком № 21 щодо перенесення показника по рядку 21 із декларації в декларацію та по уточнюючому розрахунку до декларації, відрізняються, є помилковими та не відповідають Порядку № 21, оскільки встановлені цим Порядком формули для розрахунку рядка 21 та правила перенесення показника рядка 21 в уточнюючому розрахунку та податковій декларації з ПДВ є однаковими. За загальним правилами, при складанні УР або декларацій з ПДВ значення рядка 21 завжди переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду, а не до рядка 16.2 декларації з ПДВ за звітний період, у якому подано УР, як помилково вважає відповідач. Саме за такими правилами (у такий спосіб) позивачем і було заповнено рядок 16.1 кожного УР за звітні періоди з жовтня 2017 по серпень 2020, а саме: до рядка 16.1 по графі 5 УР за кожний наступний звітний період було перенесено правильне (виправлене) значення показника рядка 21 по графі 5 УР за попередній звітний період, що повністю відповідає приписам Порядку № 21. Відповідач безпідставно вважає застосований позивачем спосіб визначення показника у рядку 16.1 гр. 5 УР за звітні періоди з жовтня 2017 по серпень 2020 неправильним та таким, що порушує п. 5 розділу VІ Порядку № 21. Аналіз п. 5 розділу VІ Порядку № 21 дозволяє дійти обгрунтованого висновку, що цей пункт взагалі не регулює порядок заповнення рядків УР (в т. ч. і рядків 16.1 та 21) в розрізі граф 4, 5, 6, а тому, не може бути порушений позивачем при заповненні рядка 16.1 кожного окремого УР за 35 послідовних звітних періодів, яке полягає у перенесенні до нього показника рядка 21 попереднього звітного періоду. На відміну від пунктів 2-4 розділу VІ Порядку № 21, які встановлюють правила заповнення УР, пункти 5, 6 розділу VІ Порядку № 21 регулюють порядок подання УР, тобто визначають особливості подання уточнюючого розрахунку в окремих випадках визначають кількість звітних періодів, за які платник податку має подати уточнюючий розрахунок у зв`язку з виправленням помилок в одному звітному періоді, якщо у такому одному звітному періоді виправляється (збільшується або зменшується) значення рядка 21. У такому разі платник податку має проаналізувати чи впливає виправлене (правильне) значення рядка 21 (графа 5 УР) за один звітний період, в якому виявлено помилки, на значення рядка 18 (сума ПДВ до сплати в бюджет) або рядка 20.2 (сума бюджетного відшкодування ПДВ у майбутніх (наступних) звітних періодах, в яких помилки не виявлено. Якщо не впливає, платник податку має керуватися приписами п. 5 розділу VІ Порядку № 21, тобто подати УР тільки за один звітний період, в якому виявлено помилки, а суму зменшення/збільшення значення рядка 21 графи 6 складеного УР врахувати у рядку 16.2 декларації за звітний період, у якому подано такий УР. Подання УР за наступні (майбутні) періоди у такому разі від платника не вимагається, незважаючи на неправильне значення показників у формульних рядках таких УР (в т.ч. у рядках 16.1, 21). Якщо впливає платник має дотримуватися вимог п. 6 розділу VІ Порядку № 21, тобто подати УР не тільки за один звітний період, в який вносяться відповідні зміни, а й за кожний звітний період, в якому є такий вплив, тобто, в якому врахування виправленого (уточненого) рядка 21 призводить до виправлення (збільшення або зменшення) значення рядка 18 (або 20.2) декларації. Крім того, п. 5 розділу VІ Порядку № 21 визначає порядок врахування суми збільшення (або зменшення) показника рядка 21, якщо УР подається лише за один звітний період у рядку 16.2 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок. При цьому, скористатись загальним правилом перенесення показника рядка 21 (до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) у платника немає можливості, адже подання УР за наступний звітний період пунктом 5 розділу VІ Порядку № 21 не вимагається. Апелянт вважає, що при складанні УР за 36 послідовних звітних періодів відсутні підстави (обставини) для застосування особливого порядку врахування суми виправлення значення рядка 21 згідно з приписами п. 5 розділу VІ Порядку № 21, адже відсутній розрив у ланцюгах перенесення значення рядка 21 з одного УР до наступного УР (рядка 16.1), що обумовлює застосування позивачем загальних правил заповнення УР, передбачених у пункті 3 розділу VІ Порядку № 21 (тобто, перенесення до рядка 16.1 гр. 5 наступного УР виправленого показника рядка 21 гр. 5 УР за попередній період). Порядок № 21 (ні в цілому, ні його розділ VІ) не визначає особливого порядку заповнення уточнюючих розрахунків, поданих за кілька послідовних звітних періодів, не містить спеціальних (окремих) правил заповнення рядків 16.1 та 21 УР, що складається платником податку з метою виправлення самостійно виявлених помилок. Порядок заповнення рядків 16.1 та 21 УР не залежить від показників інших рядків декларації за звітний та/або наступні за звітним періоди (в тому числі і від показників у рядках 18 та 20.2) , тобто завжди однаковий (в тому числі у разі настання обставин, про які йдеться у пунктах 5 та 6 розділу VІ Порядку № 21).
7.3. Позивач у жовтні 2020 року вжив заходи, спрямовані на виправлення низки самостійно виявлених помилок у податкових деклараціях з ПДВ за 36 послідовних звітних (податкових) періодів, починаючи з вересня 2017 року та закінчуючи серпнем 2020 року, шляхом подання УР за 36 послідовних звітних податкових періодах з вересня 2017 року по серпень 2020 року включено. В 17 з 36 УР загальна сума виправлених помилок (рядок 10.1 гр. 6 (податковий кредит за основною ставкою) + рядок 10.2 гр.6 (податковий кредит за ставкою 7%) + рядок 14 гр. 6 (коригування податкового кредиту) має позитивне значення, тобто ТОВ «ЩЕДРО» задекларувало в цих УР збільшення суми податкового кредиту на загальну суму 206 611 413 грн, що призвело до виправлення (збільшення) значення рядка 21 у таких звітних періодах також на 206 611 413 грн. В 19 з 36 поданих УР загальна сума виправлених помилок (рядок 10.1 гр. 6 (податковий кредит за основною ставкою) + рядок 10.2 гр. 6 (податковий кредит а ставкою 7%) + рядок 14 гр. 6 (коригування податкового кредиту) має від`ємне значення, тобто ТОВ «ЩЕДРО» задекларувало у цих УР зменшення суми податкового кредиту на загальну суму 179 314 987 грн. Внаслідок подання УР, поряд зі зменшенням податкового кредиту позивача у певних періодах на загальну суму 179 314 987 грн відбулося збільшення податкового кредиту в інших періодах на загальну суму 206 611 413 грн. Таким чином, загальний баланс розрахунків з ПДВ між ТОВ «ЩЕДРО» та бюджетом у результаті подання УР, навколо яких виник спір, змістився ще в бік позивача як кредитора. ТОВ «ЩЕДРО» під час подання до контролюючого органу УР за 36 послідовних звітних (податкових) періодів з вересня 2017 року по серпень 2020 року забезпечило відповідну черговість їх подання, тобто УР за кожний наступний звітний період надсилався після прийняття контролюючим органом УР за попередній звітний період, про що свідчать реєстраційні номера УР та квитанції 2 по УР. Визнаючи в цілому задекларовані підприємством суми податкового кредиту, їх розмір та підстави виникнення, відповідач в акті перевірки зазначив про недотримання товариством вимог пункту 5 розділу VІ Порядку № 21, що призвело до неправильного заповнення рядка 16.1 («значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду») у 35 з 36 поданих УР (крім УР за вересень 2017 року). На думку відповідача, з якою погодився суд першої інстанції, уточнені показники рядків 21 (сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду) декларацій позивач повинен був відобразити та використати при розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ не в періодах, за які були подані уточнюючі розрахунки (вересень 2017 серпень 2020), а лише в періоді (жовтень 2020), у якому подано такі уточнюючі розрахунки.Товариство вважає такі висновки помилковими, зважаючи на те, що сам факт нарахування відповідачем податкового зобов`язання по рядку 18 у дев`ятнадцяти звітних періодах свідчить про наявність впливу суми виправлення значення рядка 21 на значення рядка 18 у цих періодах, адже при врахуванні значення рядка 21 (переносі значення рядка 21 УР попередніх періодів до рядка 16.1 майбутніх періодів) показник рядка 18 в них був би відсутнім (відсутня сплата ПДВ в поточному періоді) замість нарахованої відповідачем суми до сплати. Якби ТОВ «ЩЕДРО» з самого початку у деклараціях з ПДВ, поданих за період з вересня 2017 року по серпень 2020 року, задекларувало показники, які відповідають уточненим показникам, що містяться у 36 послідовно поданих УР за період з вересня 2017 року по серпень 2020 року, то розрахунки з бюджетом за вказаний період не містили б значення рядків 18 (суми ПДВ до сплати в бюджет), а рядок 21 відповідав би уточненому показнику рядка 21, який міститься у 36 послідовно поданих УР. Приписи п. 5, 6 розділу VІ Порядку № 21 не регулюють порядок заповнення окремих рядків уточнюючих розрахунків, а тим більше не змінюють встановленого ПКУ порядку розрахунку податкового зобов`язання (з урахуванням сум від`ємного значення попередніх періодів). Порядок № 21 не містить спеціальних (окремих) правил заповнення рядків 16.1 та 21 УР, що складається платником податку з метою виправлення самостійно виявлених помилок. Порядок заповнення рядків 16.1 та 21 УР не залежить від показників інших рядків декларації за звітний та / або наступні за звітним періоди (в тому числі і від показників у рядках 18 та 20.2), тобто завжди однаковий (в тому числі у випадках, передбачених у пунктах 5 та 6 розділу VІ Порядку № 21).
7.4. Позивач зазначає, що у постанові Верховного Суду від 08.05.2023р. у цій справі було наведено вимоги про необхідність дослідження судами впливу показника рядка 21 на значення рядка 18 чи 20.2 для визначення необхідності подання платником податків уточнюючих розрахунків за один або за кожний звітний період. Але внаслідок невірного трактування виразу «вплив» в наведених нормах, Третій апеляційний адміністративний суд не здійснив проведення відповідного аналізу
8. У відзиві на касаційну скаргу товариства, податковий орган уважаючи її доводи безпідставними та необґрунтованими, просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду першої та апеляційної інстанції без змін.
8.1. Представники позивача у судовому засіданні підтримали доводи касаційної скарги та просили останню задовольнити у повному обсязі. 
8.2.  У судовому засіданні представники податкового органу заперечували проти задоволення касаційної скарги та вказували на законності рішення суду першої та апеляційної інстанцій, просили залишити рішення суду першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
9. Суди попередніх інстанцій установили, що  Офісом великих платників податків ДПС проведено камеральну перевірку уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок Товариством з обмеженою відповідальністю «Щедро».
10. За результатами проведеної перевірки 36 уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з ПДВ, поданих ТОВ «Щедро» протягом жовтня 2020 року (з 5 по 19 число включно) у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок у 36 послідовних звітних (податкових) періодах з вересня 2017 року по серпень 2020 року, контролюючим органом складений акт № 264/28-10-50-08/41162327 від 04.11.2020.
11. Згідно з актом № 264/28-10-50-08/41162327 від 04.11.2020, перевіркою встановлено порушення ТОВ «Щедро» вимог п.46.5 ст.46 Податкового кодексу України та п.5 розділу VI Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства Фінансів України від 28.01.2016 № 21 та зареєстрованого в Міністерством юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289, під час заповнення 35 з 36 поданих уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок, що призвело до: заниження ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 163294266 грн., завищення суми від`ємного значення, що зараховується у зменшення суми податкового боргу з ПДВ (рядок 20.1 Декларації) на суму 23631 грн по уточнюючому розрахунку за січень 2020 року; завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації) на загальну суму 15997090 грн.
12. Контролюючий орган установив недотримання ТОВ «Щедро» вимог пункту 5 розділу VI Порядку № 21, що призвело до невірного заповнення рядка 16.1 («значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду)» у 35 з 36 поданих уточнюючих розрахунків (крім УР за вересень 2017 року). Відповідач вважає, що у рядку 16.1 графи 5 (Уточнений показник) кожного УР з жовтня 2017 року по серпень 2020 року ТОВ «Щедро» мало відобразити невірне (помилкове, неуточнене, невиправлене та фактично занижене) значення рядка 21 попереднього звітного періоду, тобто значення рядка 16.1 у графах 4 і 5 кожного поданого УР (крім вересня 2017 року) мало бути однаковим (невірним).
13. За результатами камеральної перевірки уточнюючого розрахунку за жовтень 2017 року відповідач встановив завищення значення рядка 16.1 (графа 5) на суму 14278082 грн. внаслідок визнання неправомірним відображення в ньому правильного (уточненого) значення рядка 21 (графа 5) за вересень 2017 року у сумі 14 378 044 грн, яке підтверджене цією перевіркою. На думку відповідача, у рядок 16.1 (графа 5) уточнюючого розрахунку за жовтень 2017 року ТОВ «Щедро» мало перенести невірне (неуточнене, невиправлене) значення рядка 21 (графа 4) за вересень 2017 року у сумі 99962 грн. Обрахувавши у такий спосіб показники уточнюючого розрахунку за жовтень 2017 року за даними перевірки, контролюючий орган зафіксував в акті перевірки такі значення рядка 21: попереднє у сумі 99938 грн, уточнене за даними ТОВ «Щедро» у сумі 39973486 грн, уточнене за даними перевірки у сумі 25695404 грн, а також відхилення (завищення) по рядках 17, 19, 21 в сумі 14278082 грн. У висновку акту перевірки сума відхилення (завищення) по рядку 21 не зазначена, як і не зазначена сума виправлення (збільшення) рядка 21, яку ТОВ «Щедро» має право відобразити у податковій декларації з ПДВ за жовтень 2020 року (тобто у періоді подання уточнюючого розрахунку за жовтень 2017 року) нібито у відповідності з вимогами п.5 розділу VI Порядку № 21.
14. За результатами камеральної перевірки уточнюючого розрахунку за листопад 2017 року контролюючий орган встановив завищення значення рядка 16.1 (графа 5) на суму 39873548 грн внаслідок визнання неправомірним відображення в ньому правильного (уточненого) значення рядка 21 (графа 5) за жовтень 2017 року у сумі 39973486 грн. На думку контролюючого органу, у рядок 16.1 (графа 5) уточнюючий розрахунок за листопад 2017 року ТОВ «Щедро» мало перенести невірне (неуточнене, невиправлене) значення рядка 21 (графа 4) за жовтень 2017 року у сумі 99938 грн. Обрахувавши у такий спосіб показники уточнюючого розрахунку за листопад 2017 року за даними перевірки, контролюючий орган зафіксував в акті перевірки такі значення рядка 21: попереднє у сумі 98876 грн., уточнене за даними ТОВ «Щедро» у сумі 35331169 грн, уточнене за даними перевірки у сумі 0 грн, а також відхилення (заниження) по рядку 18 у сумі 4542379 грн та відхилення (завищення) по рядку 21 у сумі 35331169 грн. У висновку акту перевірки зазначено відхилення (заниження) по рядку 18 у сумі 4542379 грн та завищення по рядку 21 у сумі 98876 грн.
15. За таким принципом (шляхом перенесення до рядка 16.1 гр.5 кожного уточнюючого розрахунку невірного (невиправленого) значення рядка 21 за попередній звітний період) контролюючий орган в акті перевірки обрахував власні (за даними перевірки) значення рядків кожного уточнюючого розрахунку за звітні періоди з жовтня 2017 року по серпень 2020 року та зробив висновок про заниження ТОВ «Щедро» суми ПДВ до сплати (рядок 18) на 163294266 грн та завищення від`ємного значення ПДВ (рядок 21) на 15997090 грн, завищення суми від`ємного значення (рядок 20.2) на 23631 грн. В акті перевірки контролюючий орган не визначив (не вказав) суми виправлення (збільшення) рядка 21 уточнюючого розрахунку (крім вересня 2017 року), які, на думку контролюючого органу, ТОВ «Щедро» має право відобразити у рядку 16.2 податкової декларації з ПДВ за жовтень 2020 року (тобто у періоді подання відповідних уточнюючих розрахунків) у разі згоди з результатами перевірки. Підприємству запропоновано самостійно врахувати висновки акту камеральної перевірки та особливості заповнення уточнюючого розрахунку, визначені пунктом 5 розділу VI Порядку № 21 при заповненні декларації ПДВ за жовтень 2020 року (рядок 16.2).
16. У порядку п. 86.7 статті 86 Податкового кодексу України ТОВ «Щедро» подало заперечення 04.12.2020 № 2053 до акту перевірки, за результатами розгляду яких висновки акту № 264/28-10-50-08/41162327 від 04.11.2020 залишені відповідачем без змін.
17. На підставі акту камеральної перевірки № 264/28-10-50-08/41162327 від 04.11.2020 Центральним управлінням Офісу великих платників ДПС були винесені податкові повідомлення - рішення:
- форми «В4» від 17.12.2020 №281/28-10-50-08 про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 16 020 721,0 грн, а саме: зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 15 997 090,00 грн, зменшення від`ємного значення, яку зараховано у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість на суму 23631,00 грн.
- форми «Р» від 17.12.2020 №279/28-10-50-08, яким донараховано податок на додану вартість з сумою основного платежу 163 294 266,00 грн та штрафні санкції у сумі 40823566,5 грн ТОВ «Щедро» подало скаргу на податкові повідомлення-рішення від 17.12.2020 №281/28-10-50-08, №279/28-10-50-08, за результатами розгляду якої податкові повідомлення-рішення залишені без змін.
18. Разом зі скаргою позивач подав клопотання про розгляд скарги у відкритому засіданні та залучені до розгляду уповноваженого представника Ради бізнес-омбудсмена, уповноважених представників центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, уповноважених представників центрального органу виконавчої влади, який реалізує державну регуляторну політику у відповідності до приписів Порядку оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 21.10.2015 № 916, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 23.12.2015 за №1617/28062.
19. 11 січня 2021 року позивач звернувся до Ради бізнес-омбудсмена (скарга зареєстрована за номером 2101111600030) з проханням взяти участь у процедурі адміністративного оскарження прийнятих податкових повідомлень-рішень від 17.12.2020 № 279/28-10-50-08, № 281/28-10-50-08.
20. 25 лютого 2021 року Рада бізнес-омбудсмена звернулася до ДПС України із пропозицією за вих. № 30224 від 25.02.2021 забезпечити повний, всебічний та неупереджений розгляд скарги, прийнявши до уваги аргументацію, викладену у скарзі, та пропозиції Ради бізнес-омбудсмена, викладені у листі. Основний зміст пропозицій Ради бізнес-омбудсмена полягав у тому, що Рада бізнес-омбудсмена запропонувала повністю скасувати оскаржувані податкові повідомлення-рішення з огляду на ознаки порушення законних інтересів суб`єкта підприємництва (Скаржника) при їх винесенні.
21. Рішенням ДПС України від 11.03.2021 № 5606/7/99-00-06-01-02-06 оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишені без змін, скарга ТОВ «Щедро» - без задоволення.
22. Уважаючи неправомірність дій відповідача прийняття податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся з даним позовом до суду про визнання їх протиправними та скасування.
V. Позиція Верховного Суду
23.  Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша    статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
24.  Пунктом 1.1 стаття 1 Податкового кодекс України (далі-ПК України) передбачено, що цей Кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
25. Згідно з пунктом 200.1 статті 201 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
26. За положеннями пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
27. Відповідно до пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
28. Згідно з пунктом 50.1 статті 50 ПК України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
29. Пунктом 48.1 статті 48 ПК України встановлено, що податкова декларація складається за формою, затвердженою в порядку, визначеному положеннями пункту 46.5 статті 46 цього Кодексу та чинному на час її подання.
30. Форма податкової декларації повинна містити необхідні обов`язкові реквізити і відповідати нормам та змісту відповідних податку та збору.
31. Форми та Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджені наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21.
32. Так, відповідно до пунктів 1, 2 розділу IV «Внесення змін до податкової звітності» Порядку № 21 у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 глави 9 розділу II Кодексу) платник податку самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним декларації, він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої декларації за формою, встановленою на дату подання уточнюючого розрахунку.
33. Внесення змін до податкової звітності за результатами самостійного виявлення помилок здійснюється у порядку, визначеному статтею 50 розділу II Кодексу.
34. Згідно з підпунктом 5 пункту 4 розділу V «Порядок заповнення податкової декларації» Порядку № 21 у рядку 16 відображається від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду.
35. У рядок 16.1 переноситься значення рядка 21 декларації за попередній звітний (податковий) період.
36. У рядку 16.2 вказуються суми збільшення/зменшення залишку від`ємного значення за результатами уточнюючих розрахунків, поданих протягом звітного (податкового) періоду.
37. За положеннями підпункту 5 пункту 5 розділу V Порядку № 21 сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3), відображається у рядку 21 та переноситься до рядка 16.1 наступного звітного (податкового) періоду.
38. Виправлення самостійно виявлених помилок уточнюючих розрахунків визначено у розділі VI Порядку № 21, згідно з яким уточнюючий розрахунок може бути поданий у спосіб, визначений в абзаці четвертому пункту 50.1 статті 50 розділу II Кодексу.
39. У графі 4 відображаються відповідні показники декларації звітного періоду, що виправляється.
40. У разі якщо до декларації за цей звітний період раніше вносилися зміни, у графі 4 відображаються відповідні показники графи 5 останнього уточнюючого розрахунку, який подавався до декларації звітного (податкового) періоду, що виправляється (пункт 2).
41. У графі 5 уточнюючого розрахунку відображаються відповідні показники з урахуванням виправлення (пункт 3).
42. У графі 6 відображається сума помилки (абсолютне значення) (пункт 4).
43. Пунктом 5 розділу VI Порядку № 21 встановлено, що у разі виправлення значення рядка 21 декларації, яке у майбутніх звітних періодах не вплинуло на значення рядка 18 чи рядка 20.2, уточнюючий розрахунок подається за один звітний період, в якому вносяться відповідні зміни. Такий уточнюючий розрахунок може бути поданий у спосіб, визначений в абзаці четвертому пункту 50.1 статті 50 розділу II Кодексу. Значення графи 6 рядка 21 уточнюючого розрахунку (як збільшення, так і зменшення) враховується у рядку 16.2 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок.
44. Згідно з пунктом 6 розділу VI Порядку № 21 у разі виправлення значення рядка 21 декларації, яке у майбутніх періодах впливатиме на значення рядка 18 чи рядка 20.2, уточнюючий розрахунок подається за кожний звітний період, у якому значення рядка 21 декларації впливало на значення рядка 18.
45. Тобто у розділі VI Порядку № 21 визначено правила виправлення рядка 21 та його перенесення до декларації залежно від впливу даного показника в майбутніх періодах на рядок 18 чи 20.2. Відповідно, для заповнення уточнюючих розрахунків та визначення необхідності подання уточнюючих розрахунків за один або за кожний звітний період при виправленні рядка 21 декларації слід визначати вплив даного показника на значення рядків 18 чи 20.2 у майбутніх періодах.
46. Так, суди попередніх інстанцій відмовляючи у задоволенні позовних вимог ТОВ «Щедро», висновували, що здійснені позивачем дії при заповнені декларації та уточнюючих розрахунків мали вплив показника рядка 21 на значення рядка 18 та 20.2 в уточнюючих розрахунках та деклараціях, що, відповідно, і призвело до порушень виявлених у акті перевірки відповідачем.
47. Водночас зробивши такий аналіз суди не обґрунтовували з яких підстав вони виходили, оскільки тексти оскаржуваних судових рішень відображають висновки акту перевірки.
48. Так, постановою Верховного суду від 08.05.2023р. у цій справі було наведено вимоги про необхідність дослідження судами впливу показника рядка 21 на значення рядка 18 чи 20.2 для визначення необхідності подання платником податків уточнюючих розрахунків за один або за кожний звітний період.
49. Під час розгляду справи позивач зазначав, що під час подання до контролюючого органу УР за 36 послідовних звітних (податкових) періодів з вересня 2017 року по серпень 2020 року забезпечив відповідну черговість їх подання, тобто уточнюючий розрахунок за кожний наступний звітний період надсилався після прийняття контролюючим органом УР за попередній звітний період. Другий, третій та кожен з наступних спірних Уточнюючих розрахунків подавався позивачем з самостійних підстав (виправлення помилок, виявлених в Деклараціях з ПДВ кожного періоду по рядках 10.1,10.2,14,17), незалежно від інших поданих УР, а не в зв`язку з поданням попередніх уточнюючих розрахунків. Також виправлення помилкових значень відповідних рядків Декларацій з ПДВ, що було підставою для подання таких уточнюючих розрахунків, також здійснювалося виправлення й інших рядків звітності з урахуванням раніше поданих уточнюючих розрахунків. Як зазначає, позивач внаслідок подання зазначених уточнених розрахунків стало відображення в податковій звітності з ПДВ достовірних даних, які відповідають реальним даним бухгалтерського обліку позивача, та існували б з самого початку, якби помилки не були допущені, а також приведення їх у повну відповідність до даних системи електронного адміністрування контролюючого органу.
50. Європейський суд з прав людини в п.58 рішення від 10 лютого 2010 року «Серявін та інші проти України» зазначив, що хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін,  орган влади зобов`язаний виправдати  свої  дії,  навівши  обґрунтування  своїх рішень (див. рішення у справі "Суомінен проти Фінляндії" (Suominen v.  Finland),  N 37801/97,  п. 36, від 1 липня 2003 року). Ще одне призначення   обґрунтованого   рішення   полягає   в   тому,   щоб продемонструвати  сторонам,  що  вони  були  почуті.  Крім   того, вмотивоване  рішення  дає  стороні  можливість  оскаржити  його та отримати його  перегляд  вищестоящою  інстанцією.  Лише  за  умови винесення  обґрунтованого  рішення  може забезпечуватись публічний контроль здійснення правосуддя (див.  рішення у справі "Гірвісаарі проти Фінляндії" (Hirvisaari v.  Finland),  N 49684/99, п. 30, від 27 вересня 2001 року).
51. Частина третя статті 242 КАС України визначає, що обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
52. У цій справі суди першої та апеляційної інстанції обмежилися обґрунтуванням доводів відповідача, викладеним в акті перевірки без оцінки аргументів позивача та не надали оцінку тому, чи є правильним остаточні показники податкових зобов`язань, які розраховані податковим органом з урахуванням розрахунку який надає позивач. 
53. Тобто судам необхідно досліджувати кожний уточнюючий розрахунок на предмет позитивного чи негативного (збільшення/зменшення) значення щодо впливу на рядка 18 чи 20.2. (позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду)
54. Однак, судами попередніх інстанцій вказані вимоги щодо дослідження (встановлення) не були  здійсненні та не надано оцінки при виправленні помилки за періоди з вересня 2017 року по вересень 2020 року чи відсутній вплив на значення рядка 18 чи 20.2, а відтак подавати уточнюючі розрахунки необхідно за один звітний період, в якому вносяться виправлення, та, як передбачено пунктом 5 розділу VI Порядку № 21, значення графи 6 рядка 21 уточнюючих розрахунків (як збільшення, так і зменшення) необхідно враховувати у рядку 16.2 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок.
55. Верховний Суд зазначає, що  судами першої та апеляційної інстанції не надано обґрунтованої оцінки щодо посилань товариства у позовній заяві  на те, що подання уточнюючих розрахунків за наступні періоди пов`язано з виправленням помилок, виявлених в такому періоді по рядках 10.1,10.2,14,17), а не у зв`язку з коригуванням рядку 21 декларації попереднього періоду; Визначення, який показник рядка 21 попереднього звітного (уточненого) періоду підлягає відображенню у рядку 16.1 наступного уточнюючого звітного періоду: правильний (з врахуванням раніше поданих уточнень або неправильний (який був до уточнення).
56. Також позивач указує, що пунктом 5 Порядку № 21 не врегульовано питання, яким чином заповнювати рядки Уточнюючих розрахунків за наступні періоди, якщо вони подані не у зв`язку з коригуванням рядку 21 декларації попереднього періоду, а з інших причин (у випадку ТОВ «Щедро» - подання уточнюючого розрахунку за наступний період пов`язано з виправленням помилок, виявлених в такому періоді у показниках розділу ІІ «Податковий кредит» по рядках 10.1,10.2,14,17, а не у зв`язку з коригуванням рядку 21 декларації попереднього періоду).
57. Отже, судам необхідно встановити чи подані уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок, які подані позивачем заповненні у відповідності до вимог ПК України та Порядку № 21.
58. Колегія суддів зауважує, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
59. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
60. При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
61. Отже, суди попередніх інстанцій не в повній мірі дотримались вимог частини четвертої статті 9 КАС України, що призвело до неповного з`ясування обставин справи, які мають значення для правильного вирішення цього спору.
62. Крім, того колегія суддів зазначає, що стаття 102 КАС України зокрема встановлює, що суд за клопотанням учасника справи або з власної 1) для з`ясування обставин, що мають значення для справи, необхідні спеціальні знання у сфері іншій, ніж право, без яких встановити відповідні обставини неможливо; призначає експертизу у справі для з`ясування обставин, що мають значення для справи, необхідні спеціальні знання у сфері іншій, ніж право, без яких встановити відповідні обставини неможливо.
63. Тобто, за необхідності, суд першої або апеляційної інстанції може вирішити питання щодо призначення експертизи задля з`ясування обставин, зокрема правильності розрахунку позивача, та розрахунку відповідача. 
64. Отже, за наслідками касаційного перегляду, в межах підстав касаційного оскарження рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2023 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2024 року суд касаційної інстанції дійшов висновку, що зазначені рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
65. Зазначені порушення судами норм процесуального права унеможливлюють перевірку доводів заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.
66. За правилами пунктів 1, 4 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів
67. Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
68. Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
69. Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
VІІ. Судові витрати
70. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.
71. Повний текст постанови складений 20 грудня 2024 року.
72. Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд-
П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю ЩЕДРО»- задовольнити частково.
2. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2024 року скасувати.
3. Справу № 160/4432/21 направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
4. На підставі частини 3 статті 243 Кодексу адміністративного судочинства України складення рішення у повному обсязі відкласти на строк - до 5 днів.
5. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий                                                                                        О.О. Шишов 
Судді                                                                                                  І.В. Дашутін
                                                                                                  М.М. Яковенко