ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

30 жовтня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/2944/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чабаненко С.В. (доповідач),
                               суддів:  Білак С.В., Юрко І.В.,     
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Комунального некомерційного підприємства «Міська лікарня №10» Запорізької міської ради на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02.11.2023 в адміністративній справі №280/2944/23 за позовом Комунального некомерційного підприємства «Міська лікарня №10» Запорізької міської ради до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 
ВСТАНОВИВ:
Комунальне некомерційне підприємство «Міська лікарня №10» Запорізької міської ради звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.04.2023 №3532408, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 10 694,75 гривень;
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.04.2023 №0003500703, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 2 190 166,25 гривень;
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.04.2023 №0003510703, яким застосовано штраф у розмірі 368 771,53 гривень за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг);
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.04.2023 №3542408, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 1 020 гривень;
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.04.2023 №0003520708, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем земельний податок з юридичних осіб на загальну суму 7 201,11 гривень.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 02.11.2023 року в задоволенні позовних вимог Комунального некомерційного підприємства «Міська Лікарня №10» Запорізької міської ради до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - відмовлено.
Позивач, не погодившись з таким рішенням, звернувся до суду з апеляційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду скасувати, та прийняти нове, про задоволення позовних вимог. В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що акт перевірки містить суперечливу інформацію, яка не дає підстав для формування висновку щодо порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, за які прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню. Відзив мотивовано тим, що на підставі встановлених проведеною перевіркою порушень позивачем приписів чинного податкового законодавства, контролюючим органом правомірно прийнято податкові повідомлення-рішення, які є предметом спору у цій справі. Судом першої інстанції враховано норми ПК України, надано оцінку встановленим обставинам та ухвалено рішення про відмову у задоволенні позову, яке відповідач вважає обгрунтованим, законним та таким, що відповідає нормам КАС України.
Суд, заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу, здійснюючи апеляційний перегляд у межах доводів та вимог апеляційної скарги, відповідно до частини 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, встановив наступне.
Головним управлінням ДПС у Запорізькій області відповідно до вимог п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.7 п.78.1 ст.78, пункту 52-2, пункту 69.2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, п.2 ч.1 ст.13 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та наказу ГУ ДПС у Запорізькій області від 25.01.2023 №87-п, проведена документальна позапланова виїзна перевірка Комунального некомерційного підприємства «Міська лікарня №10» Запорізької міської ради, за період діяльності з 01.01.2017 по 08.02.2023 з метою перевірки питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства та з 01.01.2011 по 08.02.2023 з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. 
Копія наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області від 25.01.2023 №87-п вручена 26.01.2023 особисто під підпис голові ліквідаційної комісії КНП «Міська лікарня №10» ЗМР ОСОБА_1 . (том 1а.с. 188-189) 
З направленнями на право проведення перевірки від 25.01.2023 №133 та № 134 ознайомлено під підпис 26.01.2023, 01.02.2023 (відповідно) голову ліквідаційної комісії КНП «Міська лікарня№10» ЗМР ОСОБА_1 . (том 1 а.с. 190)
За результатами проведеної перевірки складено акт №346/08-01-07-03/05498708 від 17.03.2023, яким встановлено порушення позивачем норм: 
1. п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст.187, п. 188.1 ст.188, п.198.5 ст.198 з врахуванням п.44.1 ст. 44 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1755006грн, в т.ч. по періодах: січень 2017 року на суму 2873грн, лютий 2017 року на суму 100109грн, березень 2017 року на суму 82565грн, квітень 2017 року на суму 55287грн, травень 2017 року на суму 57591грн, червень 2017 року на суму 35846грн, липень 2017 року на суму 65336грн, серпень 2017 року на суму 44247грн, вересень 2017 року на суму 39623грн, жовтень 2017 року на суму 43 951грн, листопад 2017 року на суму 116304грн, грудень 2017 року на суму 201621грн, січень 2018 року на суму 33794грн, лютий 2018 року на суму 156870грн, березень 2018 року на суму 87617грн, квітень 2019 року на суму 31428грн, травень 2019 року на суму 11608грн, червень 2019 року на суму 2709грн, липень 2019 року на суму 814грн, серпень 2019 року на суму 1765грн, вересень 2019 року на суму 23293грн, жовтень 2019 року на суму 12050грн, листопад 2019 року на суму 13413грн, грудень 2019 року на суму 14839грн, січень 2020 року на суму 538грн, лютий 2020 року на суму 959грн, березень 2020 року на суму 14921грн, квітень 2020 року на суму 13742грн, травень 2020 року на суму 4925грн, червень 2020 року на суму 4661грн, липень 2020 року на суму 29773 грн, серпень 2020 року на суму 6910грн, вересень 2020 року на суму 11448грн, жовтень 2020 року на суму 6817грн, листопад 2020 року на суму 7504грн, грудень 2020 року на суму 28084 грн, січень 2021 року на суму 1060грн, лютий 2021 року на суму 636грн, березень 2021 року на суму 22869грн, квітень 2021 року на суму 6716грн, травень 2021 року на суму 50885грн, червень 2021 року на суму 5547грн, липень 2021 року на суму 6814грн, серпень 2021 року на суму 7247грн, вересень 2021 року на суму 7204грн, жовтень 2021 року на суму 7386грн, листопад 2021 року на суму 6094грн, грудень 2021 року на суму 56818грн, лютий 2022 року на суму 8356грн, березень 2022 року на суму 53932грн, квітень 2022 року на суму 31798 грн, травень 2022 року на суму 16268 грн, червень 2022 року на суму 21395 грн, липень 2022 року на суму 14245 грн, серпень 2022 року на суму 1506грн, вересень 2022 року на суму 13809грн, жовтень 2022 року на суму 2407 грн, листопад 2022 року на суму 12013грн, грудень 2022 року на суму 34166 грн;
2. п.201.1, п.201.10, п.201.14, п.201.15 ст.201 ПК України, а саме встановлено відсутність складання та реєстрації податкових накладних протягом граничного терміну, відповідно до п.187.1 ст.187 Кодексу за період з 22.04.2019 по 08.02.2023 на загальну суму обсягу постачання (без ПДВ) 3160274,13грн та суму ПДВ 632054,83грн наведених у Додатку №12 до акта перевірки; 
3. п.201.1, п.201.10, п.201.14, п.201.15 ст.201 ПК України, встановлено відсутність реєстрації податкових накладних, в єдиному реєстрі податкових накладних, протягом граничного терміну, на операції визначені п.198.5 ст.198 Податкового кодексу, що оподатковуються за основною ставкою ПДВ на загальну суму обсягу постачання 5167 202,65грн та суму ПДВ 1033440,53грн наведених у додатку 13 до акта перевірки; 
4. п.201.1, п.201.10, п.201.14, п.201.15 ст.201 ПК України, а саме встановлено відсутність реєстрації податкових накладних, в єдиному реєстрі податкових накладних, протягом граничного терміну, на операції визначені п.198.5 ст.198 Податкового кодексу, що оподатковуються за ставкою ПДВ 7% на загальну обсягу постачання 1288472,13грн та суму ПДВ 90193,05грн. наведених у додатку 14 до акта перевірки; 
5. п.201.1, п.201.5, п.201.10, п.201.14 ст. 201 ПК України, встановлено відсутність складання та реєстрації податкових накладних, в єдиному реєстрі податкових накладних, протягом граничного терміну на операції, що звільнені від оподаткування за період з 01.02.2023 по 08.02.2023 на суму обсягу 30 762,90грн наведених у таблиці №5 акта перевірки; 
6. п.201.1, п.201.5, п.201.10, п.201.14 ст. 201 ПК України, встановлено відсутність складання та реєстрації податкових накладних, в єдиному реєстрі податкових накладних, протягом граничного терміну на операції, що звільнені від оподаткування за серпень 2022 року на суму обсягу 14097563,90 грн наведених у таблиці №6 акта перевірки; 
7. п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України, порушено граничні строки для реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних наведених у таблиці №7 акта перевірки; 
8. пп.168.1.2 п.168.1 ст.168 ПК України - не перераховано в повному обсязі до бюджету під час виплати доходу податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, у сумі 87620,36грн, у т.ч. у 2017 році - 2159,99грн, у 2018 році - 342,13грн, у 2019 році - 38843,13грн, у 2020 році - 21077,17грн, у 2021 році - 25197,94грн; 
9. пп. 168.1.2 п. 168.1. ст. 168, п.п.1.4, п. 161 підр. 10 «Інші перехідні положення», ПК України, не перераховано у повному обсязі під час виплати доходу до бюджету військового збору, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, у сумі 2463,79грн, в тому числі за 2020 рік - 235,32грн, за 2021 рік - 2228,47грн; 
10. п.п.14.1.180 ст.14, п.51.1 ст.51, п. 176.2 абз. «б» ст.176, п. 51.1 ст. 51 ПК України, з врахуванням п. п. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49 ПК України - несвоєчасно подано податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку за 1 квартал 2019 року. Звіт подано 13.05.2019, термін подання - 10.05.2019. Податкові розрахунки за 1, 2, 4 квартали 2017, 1, 2, 3, 4 квартали 2018, 1, 2 квартали 2019 року, подані з недостовірними відомостями, про що свідчать повідомлення щодо допущених помилок; 
11. п. 1 ч. 2 ст. 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» несвоєчасно та не в повному обсязі нараховано і сплачено єдиний внесок, отже у податковій звітності платником податків самостійно донараховано єдиного внеску, у зв`язку з виправленими помилками, допущеними у попередніх звітних періодах та/або у зв`язку з уточненням проведеним поза межами звітного періоду на суму 57 641,42 грн. за періоди: грудень 2015, січень 2016, квітень 2016, травень 2016, вересень 2016, січень 2017, лютий 2017, березень 2017, квітень 2017, травень 2017, червень 2017, серпень 2017, лютий 2018, грудень 2019, лютий 2020, березень 2020, квітень 2020, липень 2020, серпень 2020, вересень 2020, жовтень 2020, листопад 2020, січень 2021, лютий 2021, березень 2021, квітень 2021, травень 2021, червень 2021, липень 2021, серпень 2021, вересень 2021, жовтень 2021, листопад 2021, січень 2022, лютий 2022, березень 2022, квітень 2022, липень 2022, серпень 2022, вересень 2022, жовтень 2022; 
12. п.284.3 ст.284 ПК України, в результаті чого занижено земельний податок на загальну суму 5840,68 грн., в тому числі по періодах: 2017 рік - 957,49грн, 2018 рік - 957,49грн, 2019 рік - 957,49грн, 2020 рік - 957,49грн, 2021 рік - 957,49грн, 2022 рік - 1053,23грн. 
Не погодившись із висновками, викладеними в акті перевірки, позивачем було подано заперечення від 17.03.2023 №01-12/138. 
Головним управлінням ДПС у Запорізькій області, на заперечення КНП «Міська лікарня №10» ЗМР від 17.03.2023 №01-12-138 надано відповідь від 14.04.2023 №14752/6/08-01-07-03-08, в якій заперечення задоволено частково, зокрема в частині скасування порушення граничних строків для реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних наведених у табл.7 акту перевірки, решту порушень залишено без змін. 
За результатом проведеної перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: 
1) від 21.04.2023 №3532408, яким визначено грошове зобов`язання з ПДФО у розмірі 10694,75грн (з яких 0 грн - грошове зобов`язання, 10131,02грн - штрафні санкції, пеня - 563,73грн); 
2) від 21.04.2023 №3542408, яким визначено штрафні санкції з ПДФО у розмірі 1020 грн; 
3) від 21.04.2023 №0003520708, яким визначено грошові зобов`язання із земельного податку з юридичних осіб у розмірі 7201,11 грн. (з яких - 5760,89грн. - грошове зобов`язання, 1440,22грн - штрафні санкції); 
4) від 21.04.2023 №0003500703, яким визначено грошові зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 2190166,25грн (з яких - 1752133 грн, 438033,25грн - штрафні санкції);
5) від 21.04.2023 №0003510703, яким визначено штрафні санкції за платежем ПДВ у сумі 368771,53грн. 
Не погодившись з рішеннями податкового органу, Комунальне некомерційне підприємство «Міська лікарня №10» Запорізької міської ради оскаржило правомірність їх прийняття до суду.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (п. 1.1 ст. 1 Податкового кодексу України, далі - ПК України).
Колегія суддів вважає за необхідне надати окрему оцінку кожному порушенню, за яке контролюючим органом прийнято податкове повідомлення рішення.
Так, податковим повідомленням-рішенням від 21.04.2023 №3532408 позивачу визначено грошове зобов`язання з ПДФО у розмірі 10 694,75грн (з яких 0 грн - грошове зобов`язання, 10131,02грн - штрафні санкції, пеня - 563,73грн).
Як встановлено під час проведення перевірки та судом першої інстанції, позивачем було перераховано податок на доходи фізичних осіб під час виплати доходу у вигляді заробітної плати, на загальну суму 87620,36грн, у т.ч. у 2017 році 2159,99 грн, у 2018 році 342,13грн, у 2019 році 38843,13грн, у 2020 році 21077,17грн, у 2021 році 25197,94 грн. Однак, до бюджету податок на доходи фізичних осіб було перераховано не в повному обсязі, що порушує вимоги пп.168.1.2 п.168.1 ст.168 ПК України. 
Апелянт зазначає, що у розрахунку відповідача виведено різницю арифметичним способом. Однак, чинне законодавство визначає, що податок сплачується (перераховується) до відповідного бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Посилання на платіжні документи у додатку №1 до акту відсутні. Незрозуміло, яким чином визначено «коефіцієнт», оскільки приписом пп. 168.1.1 п.168.1 ст. 168 Податкового кодексу України визначено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок. Ні у акті перевірки, ні в додатку №1 не зазначено прізвища працівників, доходи яких визначені зі зменшенням бази оподаткування тощо. 
Об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб для резидента, зокрема є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 ПК України).
Згідно з п. 164.1 ст. 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід.
Відповідно до п.п.168.1.1. п.168.1 ст.168 ПК України, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 ПК України.
Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку, а також виступає податковим агентом відносно такої особи (ст.171 ПК України).
Відповідно до п.п.176.2 «а» п.176.2 ст. 176 ПК України, особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів (п.15.1 ст. 15, п. 18.1 та п.18.2 ст. 18 Кодексу податковий агент - фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом), зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Отже, Комунальне некомерційне підприємство «Міська Лікарня №10» Запорізької міської ради по відношенню до своїх працівників, є податковим агентом, на якого покладено відповідальність за повноту та своєчасність перерахування податків з доходів працівників.
Підпунктом 168.1.2. п.168.1 ст.168 ПК України визначено, що податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, - обов`язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму податкової соціальної пільги за її наявності (п. 164.6 ст. 164 ПК України).
За приписами п. 169.1 ст. 169 ПК України платник податку має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу на суму соціальної пільги.
При цьому, соціальна пільга, за її наявності, на застосуванні якої наполягає позивач, застосовується до нарахованої за місяць заробітної плати, а не до її частини (авансу).
Крім того, в додатку № 1, де відображено перерахування податку на доходи фізичних осіб, використано зведені відомості нарахування та виплати заробітної плати, виписки банку, платіжні доручення тощо, які сформовані на підставі особових карток працівників.
Щодо коефіцієнта, зазначеного у колонці 9 додатку № 1, то даний коефіцієнт є співвідношенням нарахованого податку на доходи фізичних осіб (колонка 7) до суми, заробітної плати, що є до виплати (колонка 3). Для розрахунків цей коефіцієнт не використовується, носить інформативний характер.
Таким чином, доводи апелянти не спростовують порушення, допущені позивачем та зафіксовані у акті перевірки в частині порушення пп.168.1.2 п.168.1 ст.168 ПК України, а податкове повідомлення-рішення від 21.04.2023 №3532408 є таким, що прийнято у відповідності до норм Податкового кодексу України, є законним та не підлягає скасуванню.
Податковим повідомленням-рішенням від 21.04.2023 №3542408 до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 1020грн, у результаті порушення платником податків норм п.п.14.1.180 ст.14, п.51.1 ст.51, п.176.2 «б» ст.176 ПК України, п.3.2, п.3.3, п.3.4, п.3.5, п.3.6 розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і утриманого з них податку (форма №1ДФ), а саме: 1) несвоєчасно подано податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків фізичних осіб, і сум утриманого з них податку за 1 квартал 2019 року. 
Звіт подано 13.05.2019 року, термін подання 10.05.2019. 2) Податкові розрахунки за 1, 2, 4 квартали 2017; 1, 2, 3, 4 квартали 2018; 1, 2 квартали 2019 року подані з недостовірними відомостями, що призвели до зміни платника податку, про що свідчать повідомлення щодо допущених помилок.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, за 1 квартал 2019 року подано з запізненням. Звіт подано 13.05.2019, термін подання - 10.05.2019. 
Також у податковому розрахунку за формою 1-ДФ за 1 та 2 квартали 2017 року допущено помилку: код 98- податковий номер фізичної особи або реєстрацію за серією та номером паспорту фізичної особи закрито (рнокпп НОМЕР_10 ознака 101); 
у податковому розрахунку за формою 1-ДФ за 4 квартал 2017 року допущено помилку: код 99 - податковий номер фізичної особи недійсний або серія та номер паспорту відсутні в окремому реєстрі ДРФО (рнокпп НОМЕР_1 , НОМЕР_2 ознака 101); 
у податковому розрахунку за формою 1-ДФ за 1 та 2 квартали 2018 року допущено помилку: код 99 - податковий номер фізичної особи недійсний або серія та номер паспорту відсутні в окремому реєстрі ДРФО (рнокпп НОМЕР_2 , НОМЕР_1 ознака 101); 
у податковому розрахунку за формою 1-ДФ за 3 та 4 квартали 2018, 1 квартал 2019 року допущено помилку: код 99 - податковий номер фізичної особи недійсний або серія та номером паспорту відсутні в окремому реєстрі ДРФО (рнокпп НОМЕР_2 , НОМЕР_1 , НОМЕР_3 ознака 101); 
у податковому розрахунку за формою 1-ДФ за 2 квартал 2019 року допущено помилку: код 99 - податковий номер фізичної особи недійсний або серія та номером паспорту відсутні в окремому реєстрі ДРФО (рнокпп НОМЕР_1 , НОМЕР_3 , НОМЕР_2 ознака 101, НОМЕР_2 ознака 128). 
Наведені порушення позивачем не спростовано.
За вимогами п. 51.1. ст. 51 ПК України платники податків, у тому числі податкові агенти, платники єдиного внеску, зобов`язані подавати контролюючим органам у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, з розбивкою по місяцях звітного кварталу. 
Згідно п. 177.8 ст. 177 ПКУ під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи фізичних осіб у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності. 
За приписами п. 177.6 ст. 177 ПКУ у разі якщо фізична особа - підприємець отримує інші доходи, ніж від провадження підприємницької діяльності, у межах обраних ним видів такої діяльності, такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими ПКУ для платників податку - фізичних осіб. 
Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015р №4 «Про затвердження форми податкового розрахунку сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ)», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 №111/26556.
Аналіз наведених норм чинного законодавства дає підстави для висновку про те, що у разі нарахування (виплати) доходів податковий агент зобов`язаний відобразити в податковому розрахунку такі виплачені доходи на користь всіх платників податків, в тому числі виплачені на користь самозайнятих осіб (фізичних осіб - підприємців та осіб, що проводять незалежну професійну діяльність) та своєчасно подати податковий розрахунок сум доходу. 
Зважаючи на несвоєчасне подання відповідачем податкового розрахунку сум доходів фізичних осіб, що не спростовано апелянтом, до підприємства правомірно застосовано штрафні санкції та відсутні підстави для скасування ППР від 21.04.2023 №3542408.
Податковим повідомленням-рішенням від 21.04.2023 №0003500703 збільшено суму грошового зобов`язання позивача з податку на додану вартість на суму 2    190 166, 25 грн (1    752    133 за податковими зобов`язаннями, 438    033,25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)).
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, за період з 01.01.2017 по 31.12.2022 КНП «Міська лікарня №10» ЗМР задекларовано податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 14 991    852 грн. Перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань за період, що підлягає перевірці встановлено їх заниження. 
Так, перевіркою встановлено, що платником податків у рядку 1.1 (колонка Б) «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім ввезення товарів на митну територію України» задекларовано показників за період 01.01.2017 по 31.12.2022 у сумі 1 337    436 грн, на формування цих показників мало вплив здійснення операцій з надання послуг оренди, послуг навчання інтернатури, послуги клінічних досліджень, відходів деревини та інше.
Під час проведення перевірки встановлено, що позивачем укладалися договори оренди з орендарями та балансоутримувачами, які крім орендної плати відшкодовували комунальні послуги.
За змістом пп. «б» п. 14.1 ст. 14 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПК України.
Відповідно до пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 ПК України, постачання послуг - це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Згідно пп. 14.1.156 п. 14.1 ст. 14 ПК України податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством. 
Податкове зобов`язання (для цілей розділу V цього Кодексу) - загальна сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді, та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом. 
Також, за змістом ст. 188 ПК України, до бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/ послуг, поставлених таким платником податку. 
Аналіз наведених норм чинного законодавства дає підстави для висновку про те, що до бази оподаткування включаються суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії, та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податків.
Проте, позивачем, в порушення норм податкового законодавства, не нараховано податкові зобов`язання з податку на додану вартість, на суми оплат по відшкодуванню комунальних послуг, отриманих від КП «Примула» (код ЄДРПОУ 20492715), ТОВ «МАЛІК -ЛАБ» (код ЄДРПОУ 43067613), ТОВ «Аптека №226» (код ЄДРПОУ 23788835), ТОВ «Аптека №296» (код ЄДРПОУ 23878662), ТОВ «МАЛІКА ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 38191288), «Релігійна громада Української Православної Церкви при храмі на ім`я святих мучеників лікарів Фалалея і Трифона» (код ЄДРПОУ 34268278), ПП ОСОБА_2 , ПП ОСОБА_3 (рнокпп НОМЕР_4 ), ПП ОСОБА_4 (рнокпп НОМЕР_5 ), ПП ОСОБА_5 (рнокпп НОМЕР_6 ), ФОП ОСОБА_6 (рнокпп НОМЕР_7 ), Запорізьке міське відділення громадської організації жінок-інвалідів «Донна» (код ЄДРПОУ 38461271), ФОП ОСОБА_7 (рнокпп НОМЕР_8 ), ТОВ «ГОЛДІ 2000» (код ЄДРПОУ 43474020), ФОП ОСОБА_8 (рнокпп НОМЕР_9 ), ТОВ «Джерело 18» (код ЄДРПОУ 42501037), ПП «ЛДЦ «ДІЛІЦИЯ» (код ЄДРПОУ 34595424), КНП «Центр первинної медико-санітарної допомоги №10» (код ЄДРПОУ 38969531) за період з 22.04.2019 по 31.12.2022. 
Проведеним відповідачем аналізом даних єдиного реєстру податкових накладних, останнім встановлено відсутність складання та реєстрації податкових накладних на суми коштів по відшкодуванню комунальних послуг вищезазначеними користувачами (орендарі та балансоутримувачі), які вони отримували КНП «Міська лікарня №10» ЗМР. 
Вказане порушення встановлене на підставі банківських виписок, якими підтверджено факти щодо відшкодування комунальних послуг орендарями та розрахунки по відшкодуванню комунальних послуг орендарями та не спростовано належними та допустими  доказами позивача. 
Також, перевіркою відображених у рядку 4.1. (колонка Б) податкових декларацій за період з 01.01.2017 по 31.12.2022 позивачем задекларовано показники у загальній сумі 4 656 381 грн, на формування яких мало вплив здійснення нарахування податкового зобов`язання на вартість ТМЦ/послуг/робіт, податкові накладні за якими зареєстровано в ЄРПН контрагентами-постачальниками, у зв`язку з використанням їх у операціях, що звільненні від оподаткування, відповідно до п.п.197.1.5 п.197.1 ст.197 Податкового кодексу. 
Проведеною перевіркою відображеного показника у рядку 4.1 (колонка Б) податкових декларацій в сумі 4 656 381 грн встановлено його заниження на загальну суму 1 033 440 грн за операціями, що оподатковуються за основною ставкою. 
За даними ЄРПН встановлено, що контрагенти-постачальники реєстрували податкові накладні на КНП «Міська лікарня №10» ЗМР на придбання послуг електропостачання, послуги у сфері санітарного та епідемічного благополуччя населення, комунальних послуг, захоронення ТПВ, продукти харчування тощо. 
За період з січня 2017 по березень 2018 в ЄРПН зареєстровано податкові накладні на операції, що оподатковуються за ставкою 20% від постачальників, по періодах: (сума ПДВ) січень 2017 - 2 873,13грн, лютий 2017 - 100 109,24грн, березень 2017 - 82 565,33грн, квітень 2017 - 54 384,80грн, травень 2017 - 48 683,29грн, червень 2017 - 29 797,78грн, липень 2017 - 61 935,15грн, серпень 2017 - 43 299,44 грн, вересень 2017 - 27 833,96 грн, жовтень 2017 - 34 274,63 грн, листопад 2017 - 85 137,89 грн, грудень 2017 - 190 037,59 грн, січень 2018 - 33 793,74 грн, лютий 2018 - 156 870,15 грн, березень 2018 - 81 844,41 грн. 
Реєстр податкових накладних в розрізі контрагентів-постачальників, номерів, дат виписки, дат реєстрації податкових (що оподатковуються за основною ставкою) накладних за період січень 2017 - березень 2018 наведено в додатку 9 до акту перевірки, що є невід`ємною його частиною.
Наведене порушення підтверджено актом перевірки, додатками до нього, та не спростовано позивачем. 
Крім того, перевіркою відображених у рядку 4.2. (колонка Б) податкових декларацій у період з 01.01.2017 по 31.12.2022 позивачем задекларовано показники у загальній сумі 8 913 923грн, на формування яких мало вплив здійснення нарахування податкового зобов`язання на вартість ТМЦ/послуг/робіт за ставкою 7%, податкові накладні за якими зареєстровано в ЄРПН контрагентами-постачальниками, у зв`язку з використанням їх у операціях, що звільненні від оподаткування, відповідно до п.п.197.1.5 п.197.1 ст.197 Податкового кодексу. 
Проведеною перевіркою відображеного показника у рядку 4.2 (колонка Б) податкових декларацій в сумі 8 913 923 грн встановлено його заниження на загальну суму 90 194 грн за операціями, що оподатковуються за ставкою 7%. 
Порушення виникло на підставі того, що за даними ЄРПН, контрагенти-постачальники реєстрували податкові накладні на реалізацію підприємства позивача медичних препаратів. 
За період з квітня 2017 по березень 2018 в ЄРПН зареєстровано податкові накладні на операції, що оподатковуються за ставкою 7% від постачальників, по періодах: (сума ПДВ) квітень 2017 - 901,60 грн, травень 2017 - 8 907,61 грн, червень 2017 - 6 047,65 грн, липень 2017 - 3 401,10 грн, серпень 2017 - 947,62 грн, вересень 2017 - 11 789,15грн, жовтень 2017 - 9 676,27грн, листопад 2017 - 31 165,90грн, грудень 2017 - 11 583,71 грн, березень 2018 - 5 772,45грн. 
Реєстр податкових накладних в розрізі контрагентів-постачальників, номерів, дат виписки, дат реєстрації податкових накладних (що оподатковуються за ставкою 7%) за період квітень 2017 - березень 2018 наведено в додатку 10 до акту перевірки, що є невід`ємною його частиною. 
За змістом п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Отже, позивачем в порушення п.198.5 ст.198 ПК України занижено податкове зобов`язання з ПДВ (за за ставкою 20%) на загальну суму порушення п.198.5 ст.198 ПК України занижено податкове зобов`язання з ПДВ (за 1 033 440 грн за ставкою 7%) на загальну суму 90194грн. 
Статтею 123.1 ПК України, визначено, що вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв`язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування. 
Якщо діяння, передбачені пунктом 123.1 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування. (п. 123.2 ст. 123 ПК України). 
Щодо ненадання позивачем документів на запит податкового органу, позивач стверджує, що невиконання запиту відбулось у зв`язку за зберіганням документів протягом 1095 днів. 
Контролюючим органом в ході проведення документальної позапланової виїзної перевірки вручено запити від 02.03.2023 б/н про надання документів фінансово-господарської діяльності та від 09.03.2023 № 2 про надання документів, а саме: акти виконаних робіт (послуг), щодо надання послуг оренди, послуг інтернатури, послуг клінічних досліджень, рахунки-фактури, розрахунки на відшкодування комунальних послуг орендарями, однак станом на 10.03.2023 (останній день перевірки), відповідь та документи на запити 02.03.2023 б/н, від 09.03.2023 №2, 10.03.2023 №3, не надано. 
У зв`язку з вищевикладеним, фахівцями Головного управління ДПС у Запорізькій області, які здійснювали перевірку, складено акт про ненадання документів від 10.03.2023 №241/08-01-07-03/5498708. 
Відповідно до норм пункту 44.1 статті 44 розділу II ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Відповідно до пункту 102.1 ст. 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня - у разі проведення перевірки операції відповідно до статей 39 і 39 2 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. 
Однак, згідно з абзацом 11 п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19) зупинено перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу. 
Водночас, дію пункту п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України зупинено на період дії воєнного, надзвичайного стану згідно із Законом України від 15 березня 2022 року №2120-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану». 
Пунктом 102.9 статті 102 ПК України, визначено, що на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, що вводиться в Україні, зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених цим Кодексом. 
Відповідно до п. 69.9 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення Кодексу», в редакції Закону №2260-ІХ від 12.05.2022 визначено: «Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи». 
Отже, перебіг строків давності було зупинено з 18 березня 2020 року і по теперішній час, строки зазначені у статті 102 ПК України є зупиненими, що мало враховуватись позивачем. 
Враховуючи вказане, суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо правомірності ППР від 21.04.2023 №0003500703.
Податковим повідомленням-рішенням від 21.04.2023 №0003510703 до позивача застосовано штраф за відсутність складання та реєстрації податкових накладних в ЄРПН у розмірі 368771,53 грн. 
Відповідачем встановлено, що позивачем не складено та не зареєстровано податкові накладні на операції, що оподатковуються за основною ставкою на вартість відшкодування комунальних послуг від орендарів та балансоутримувачів за період квітень 2019 - грудень 2021, лютий 2022 - січень 2023 на суму обсягу постачання 3 160 274,13 грн та ПДВ 632 054,38 грн. 
Також, позивачем не складено та не зареєстровано податкові накладні на операції, визначені п. 198.5 ст. 198 ПК України, що оподатковуються за основною ставкою на загальну суму обсягу постачання 5 167 202,65 грн та суму ПДВ 1 033 440,53 грн. 
Відповідачем встановлено відсутність складання та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до п. 198.5 ст. 198 Кодексу на операції, що оподатковуються за ставкою 7% на загальний обсяг постачання 1 288 472,13 грн та суму ПДВ 90 193,05 грн. 
Згідно з п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. 
Відповідно до п.187.1 ст. 187 Кодексу датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: 
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; 
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. 
Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами. 
Правила реєстрації податкових накладних в ЄРПН встановлені Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246. 
Податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації. 
Із огляду на норми п. 201.10 ст. 201 ПК України: «При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. 
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. 
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період...». 
Відповідно до п. 201.7 ст. 201 ПКУ: «Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс)». 
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені. 
У разі порушення строків реєстрації та не реєстрації податкових накладних застосовуються штрафні санкції згідно з вимогами Податкового кодексу. 
Згідно п. 201.14 ст. 201 Кодексу «Платники податку зобов`язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об`єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з цим розділом». 
Згідно п. 201.15 ст. 201 Кодексу «Зведені результати такого обліку відображаються в податкових деклараціях, форма яких встановлюється у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу». 
Згідно з п.5 Наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 «Про затвердження форми податкової накладної та порядку заповнення податкової накладної» (далі Наказ №1307): «податкова накладна складається на дату виникнення податкових зобов`язань постачальника (продавця), крім випадків, передбачених Податковим кодексом України та цим Порядком». 
Також, перевіркою банківських виписок встановлено отримання позивачем грошових коштів на розрахунковий рахунок за надані послуги медичного огляду та послуг оренди. 
Проведеним аналізом даних Єдиного реєстру податкових накладних встановлено відсутність складання та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.02.2023 по 08.02.2023, відповідно до п. 187.1 ст. 187 та до ст. 197 Податкового кодексу. 
До того ж, згідно первинних бухгалтерських документів та банківських виписок наданих на перевірку, встановлено отримання грошових коштів від НСЗУ. 
В порушення вимог п.201.1, п.201.5, п.201.10, п.201.14 ст. 201 ПК України, встановлено відсутність складання та реєстрації податкових накладних, в єдиному реєстрі податкових накладних, протягом граничного терміну на операції, що звільнені від оподаткування за серпень 2022 року на суму обсягу 14 097 563,90 грн. Операції, звільнені від оподаткування визначені вимогами ст.197 Кодексу. 
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Кодексу на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. 
Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні, що передбачено п. 201.5 ст. 201 Кодексу. 
Отже, суд першої інстанції обгрунтовано дійшов висновку щодо правомірності ППР від 21.04.2023 №0003510703.
Наведені вище порушення цілком підтверджені як актом перевірки, так і іншими матеріалами справа та на їх спростування позивачем жодного доказу не надано. Доводи апелянта зводяться лише щодо порушення 1095 денного строку перевірки відповідних фактів, однак, як зазначалось вище, такий строк не порушений в силу абзацу 11 п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України
Що стосується податкового  повідомлення-рішення від 21.04.2023 №0003520708, яким позивачу збільшено земельний податок з юридичних осіб на суму 7    201,11 (5760,89 грн - за податковими зобов`язаннями,1440,20 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями).
Згідно державного акту на право постійного користування земельною ділянкою від 05.12.2006 ЯЯ №113352, цільове призначення - розташування міської лікарні №10, загальною площею 2,8751га, яка передана на підставі рішення тринадцятої сесії четвертого скликання Запорізької міської ради від 15.02.2006 №8/133. Згідно листа Управління з питань земельних відносин ЗМР від 05.06.2020 площа земельної ділянки, що знаходиться в користуванні у КНП «Міська лікарня №10» ЗМР складає 2,7015га. 
Згідно з висновками податкового органу, за період з 01.01.2017 по 08.02.2023 КНП «Міська лікарня №10» ЗМР було платником земельного податку в частині площі земельної ділянки приміщень, що надаються в оренду. За період, що підлягає перевірці, КНП «Міська лікарня №10» нараховано та сплачено земельного податку в загальній сумі 184983,52грн, сума пільг з земельного податку складає 2419731,52грн. При цьому в ході перевірки встановлено заниження суми податку на землю в сумі 5840,68грн. 
Відповідно до п.п.282.1.4. п.281.1. ст.281 ПКУ пільги щодо сплати податку на землю для юридичних осіб мають дошкільні та загальноосвітні навчальні заклади незалежно від форми власності і джерел фінансування, заклади культури, науки (крім національних та державних дендрологічних парків) (за умови використання за цільовим призначенням), освіти, охорони здоров`я, соціального захисту, фізичної культури та спорту, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів. 
За приписами п.284.3 ст.284 ПКУ якщо платники податку, які користуються пільгами з цього податку, надають в оренду земельні ділянки, окремі будівлі, споруди або їх частини, податок за такі земельні ділянки та земельні ділянки під такими будівлями (їх частинами) сплачується на загальних підставах з урахуванням прибудинкової території. 
Ця норма не поширюється на бюджетні установи у разі надання ними будівель, споруд (їх частин) в тимчасове користування (оренду) іншим бюджетним установам, дошкільним, загальноосвітнім навчальним закладам незалежно від форм власності і джерел фінансування. 
Згідно зі ст. 797 Цивільного кодексу України, плата, яка справляється з наймача будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини), складається з плати за користування нею і плати за користування земельною ділянкою. 
Як встановлено під час проведення перевірки, відповідно до рішення виконавчого комітету Запорізької міської ради від 13.06.2014 №205 (зі змінами від 26.09.2014 №355), будівля (літ. К) площею 18 м2 за адресою м.Запоріжжя, бульвар Шевченка, 25 виключено з об`єктів охорони здоров`я. 
Рішенням виконкому Запорізької міської ради від 24.09.2014 №23 вказаний об`єкт включений до переліку об`єктів, що підлягають приватизації. 
Згідно нотаріально завіреного договору купівлі-продажу об`єкта права комунальної власності від 11.12.2014 №11/14 між департаментом комунальної власності ЗМР та ТОВ «Роджерс», будівля (літ. К) площею 18 м2 за адресою м.Запоріжжя, бульвар Шевченка, 25 перейшло у приватну власність ТОВ «Роджерс», ціна продажу 88836,00грн. 
Раніше вказане приміщення перебувало в оренді у ТОВ «Роджерс», згідно договору оренди від 12.06.1997 №440 (з додатковими угодами), напрямок використання об`єкту - розміщення аптечного пункту. 
Згідно акту приймання - передачі від 11.12.2014 №11 об`єкт приватизації - будівля (літ. К) загальною площею 18м2, що складає 1/500 частину об`єкта комунальної власності - будівель лікарні, розташованої за адресою 69035 м. Запоріжжя, бульвар Шевченка, 25, передано власнику ТОВ «Роджерс». 
Згідно п.п. 5.5.3 договору купівлі-продажу об`єкта права комунальної власності від 11.12.2014 №11/14, покупця зобов`язано подати до Запорізької міської ради заяву на оформлення права користування земельної ділянки під об`єктом нерухомості.
Контролюючий орган, з яким погодився суд першої інстанції, дійшли висновку, що станом на час проведення перевірки, земельна ділянка під об`єктом, що належить на правах власності ТОВ «Роджерс», не переоформлена та згідно витягу з реєстру речових прав знаходиться у користуванні КНП «Міська лікарня №10» ЗМР, земельний податок за вказаний об`єкт, згідно з вимогами п. 284.3 ст.284 ПКУ, протягом періоду, що перевіряється, не сплачувався. 
Однак, колегія суддів вважає такі висновки хибними, зважаючи на наступне.
Земельні відносини в Україні регулюються Земельним кодексом України, а справляння плати за землю - Податковим кодексом України.
Статтею 206 Земельного кодексу України визначено, що використання землі в Україні є платним. Об`єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону.
Відповідно до п.п.14.1.147 п.14.1 ст.14 ПК України плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Відповідно до підпункту 14.1.72 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (далі - податок для цілей розділу XII цього Кодексу).
Згідно зі статтями 269, 270 ПК України, платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі, а об`єктами оподаткування земельним податком - земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні, та земельні частки (паї), які перебувають у власності.
Землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди (підпункт 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Відповідно до п.288.1 ст.288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.
Платником орендної плати є орендар земельної ділянки (пп. 288.2 ст.288 ПК України).
Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду (пп.288.3 ст. 288 ПК України).
За правилами п.288.7 ст.288 ПК України податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог статей 285-287 цього розділу.
Відповідно до п.286.1 ст.286 ПК України в редакції на час виникнення спірних правовідносин, підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру.
Центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, у сфері будівництва щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п.286.5 ст.286 ПК України нарахування фізичним особам сум податку проводиться контролюючими органами (за місцем знаходження земельної ділянки), які надсилають (вручають) платникові за місцем його реєстрації до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу.
У разі переходу права власності на земельну ділянку від одного власника - юридичної або фізичної особи до іншого протягом календарного року податок сплачується попереднім власником за період з 1 січня цього року до початку того місяця, в якому припинилося право власності на зазначену земельну ділянку, а новим власником - починаючи з місяця, в якому він набув право власності.
У разі переходу права власності на земельну ділянку від одного власника - фізичної особи до іншого протягом календарного року контролюючий орган надсилає (вручає) податкове повідомлення-рішення новому власнику після отримання інформації про перехід права власності.
Абзацом 1 пункту 287.1 статті 287 ПК України визначено, що власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.
Згідно з абзацом другим пункту 287.1 статті 287 ПК України у разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою плата за землю сплачується за фактичний період перебування землі у власності або користуванні у поточному році.
Згідно з частинами першою і другою статті 120 ЗК України в редакції на час виникнення спірних відносин у разі набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, що перебувають у власності, користуванні іншої особи, припиняється право власності, право користування земельною ділянкою, на якій розташовані ці об`єкти. До особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, розміщені на земельній ділянці, що перебуває у власності іншої особи, переходить право власності на земельну ділянку або її частину, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення.
Якщо жилий будинок, будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, що перебуває у користуванні, то в разі набуття права власності на ці об`єкти до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача.
Відповідно до статей 125, 126 ЗК України право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав.
Право власності, користування земельною ділянкою оформлюється відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
Аналогічним чином перехід прав власності на земельну ділянку до особи, яка набула право власності на житловий будинок (крім багатоквартирного), будівлю або споруду, унормовують положення статті 377 Цивільного кодексу України.
Пунктом «е» частини першої статті 141 ЗК України передбачено, що підставами припинення права користування земельною ділянкою є набуття іншою особою права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, які розташовані на земельній ділянці.
У відповідності до частини 3 статті 7 Закону України «Про оренду землі» від 06 жовтня 1998 року №161-XIV (в редакції на час виникнення спірних відносин), до особи, якій перейшло право власності на житловий будинок, будівлю або споруду, що розташовані на орендованій земельній ділянці, також переходить право оренди на цю земельну ділянку. Договором, який передбачає набуття права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, припиняється договір оренди земельної ділянки в частині оренди попереднім орендарем земельної ділянки, на якій розташований такий житловий будинок, будівля або споруда.
Відповідно до абзацу 8 частини першої статті 31 Закону № 161-XIV договір оренди землі припиняється в разі набуття права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, що розташовані на орендованій іншою особою земельній ділянці.
Аналіз наведених правових норм в їх сукупності дає підстави для висновку, що платником орендної плати є орендар земельної ділянки, який зобов`язаний сплачувати орендну плату за земельну ділянку, що перебуває у його користуванні на підставі договору оренди. Обов`язок сплачувати орендну плату виникає у землекористувача з дня виникнення права користування земельною ділянкою. 
Водночас, набуття іншою особою права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, які розташовані на земельній ділянці, є підставами припинення права користування земельною ділянкою. У цілях оподаткування у власника будівлі, споруди (їх частини) з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно виникає обов`язок зі сплати податку за землю, на якій розташовані такі будівлі, споруди (їх частини). Якщо будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, що перебуває у користуванні, то в разі набуття права власності на ці об`єкти до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача, однак обов`язок зі сплати орендної плати виникне тільки на підставі укладеного договору оренди землі.
При цьому за прямою нормою закону (ст.31 Закону № 161-XIV) договір оренди землі припиняється в разі набуття права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, що розташовані на орендованій іншою особою земельній ділянці.
Про перехід обов`язку сплати орендної плати за укладеним договором оренди земельної ділянки до нового власника об`єкту нерухомості не у порядку повторного надання земельної ділянки, а шляхом автоматичної заміни сторони у такому договірному зобов`язанні, свідчить правова позиція Верховного Суду, висловлена, зокрема, у постановах від 04.04.2019 у справі № 910/7197/18, від 31.07.2019 у справі № 922/1349/18.
Отже, у разі набуття права власності на нерухоме майно, що розміщене на земельній ділянці, та не оформлення права користування на таку земельну ділянку обов`язок зі сплати земельного податку виникає з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно, що розміщене на цій землі, адже якщо особа набула право власності на будівлю або його частину, що розташовані на земельній ділянці, то до неї як набувача переходить право користування земельною ділянкою. Водночас землекористувач має сплачувати плату за землю за фактичний період використання землі у поточному році.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 14.09.2021 у справі № 808/2684/15.
Тобто, у разі відчуження особою об`єкта, який перебував на відповідній земельній ділянці, до нового власника нерухомості переходить встановлений законодавством обов`язок зі сплати податку за земельну ділянку (орендної плати), на якій розташоване набуте ним майно.
При цьому, обов`язок сплати земельного податку не ставиться в залежність від факту реєстрації права власності чи користування земельною ділянкою під належними йому на праві власності нежитловими приміщеннями, виходячи із принципу пріоритетності норм Податкового кодексу України, та виникає у юридичної особи з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно.
Суд з цього приводу звертає увагу, що статтею 2 Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01 липня 2004 року №1952-IV визначено, що державна реєстрація речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень - офіційне визнання і підтвердження державою фактів набуття, зміни або припинення речових прав на нерухоме майно, обтяжень таких прав шляхом внесення відповідних відомостей (до 02 листопада 2016 року - «записів») до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно.
Речові права на нерухоме майно та їх обтяження, що підлягають державній реєстрації відповідно до цього Закону, виникають з моменту такої реєстрації (частина 2 статті 3 цього Закону).
Отже, у зв`язку з відчуженням департаментом комунальної власності ЗМР нерухомого майна (будівля (літ. К) площею 18 м2 за адресою м.Запоріжжя, бульвар Шевченка, 25) ТОВ «Роджерс», згідно нотаріально завіреного договору купівлі-продажу об`єкта права комунальної власності від 11.12.2014 №11/14, нарахування позивачу, який вже не був орендарем в розумінні Земельного кодексу України, Податкового кодексу України, оскільки не фактично не користувався земельною ділянкою, є незаконним. 
Адже, саме з моменту реєстрації права власності на нерухоме майно за іншою особою, у позивача як попереднього власника нерухомого майна не виникає обов`язку зі сплати орендної плати за земельну ділянку, на якій розташований відповідний об`єкт нерухомості, який відчужено.
Підсумовуючи вищенаведене, приймаючи до уваги, що з 11.12.2014 позивач не є користувачем земельної ділянки та, відповідно, не є платником орендної плати за землю, визначення контролюючим органом позивачу оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням грошового зобов`язання з орендної плати за землю за 2017-2022 роки є протиправним. 
За викладених обставин, податкове повідомлення-рішення від 21.04.2023 №0003520708 є протиправним та підлягає скасуванню.
Згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі Серявін та інші проти України від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії від 9 грудня 1994 року, серія A, № 303-A, п.29).
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції при постановлені рішення неповно з`ясування обставини, що мають значення для справи та допустив порушення норм матеріального права, що, з урахуванням статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України, є підставою для часткового скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нового рішення про задоволення позову в цій частині.
Термін направлення повного тексту постанови до реєстру (25.11.2024) зумовлений перебуванням членів колегії суддів у відпустці з 08.11.2024 року по 11.11.2024 року (включно) та з 14.11.2024 року по 18.11.2024 року (включно).
Керуючись ст.ст. 243, 315, 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Комунального некомерційного підприємства «Міська лікарня №10» Запорізької міської ради на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02.11.2023 в адміністративній справі №280/2944/23 - задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02.11.2023 в адміністративній справі №280/2944/23 - скасувати в частині відмови у визнанні протиправним та скасуванні податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 21.04.2023 № 0003520708 та в цій частині ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 21.04.2023 № 0003520708.
В іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02.11.2023 в адміністративній справі №280/2944/23 залишити без змін.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку в строк, визначений ст. 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      І.В. Юрко