П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

02 жовтня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/9056/23	

Головуючий І інстанції: Марин П.П.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді - Осіпова Ю.В.,
суддів - Коваля М.П., Скрипченка В.О., 
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеський області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року (м.Одеса, дата складання повного тексту рішення суду - 12.12.2023р.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дунай Агроінвест» до Головного управління ДПС в Одеський області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,- 
В С Т А Н О В И В:
25.04.2023р. ТОВ «Дунай Агроінвест» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до ГУ ДПС в Одеській області, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.01.2023р. №812/15-32-09-07 форми «С» про застосування штрафу у розмірі - 500000 грн. та №811/15-32-09-07 Форми «ПС» про застосування штрафу у розмірі 1020 грн. 
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірні рішення податкового органу є неправомірним та безпідставним, оскільки воно ґрунтуються на необґрунтованих і помилкових висновках незаконно проведеної фактичної перевірки, а не на підставі аналізу фінансово-господарської діяльності ТОВ «Дунай Агроінвест» і первинних документів. При цьому, позивач наголошує, що письмовий запит про надання документів, що відносяться до предмету перевірки, на юридичну адресу Товариства не надсилався, посадовим особам Товариства не вручався, а тому висновки ГУ ДПС в Одеській області про не надання контролюючому органу документів, які відносяться до предмету перевірки, є безпідставними. 
Представник ГУ ДПС в Одеській області надав до суду 1-ї інстанції письмовий відзив, у якому позовні вимоги не визнав та просив відмовити у їх задоволенні. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року (ухваленим                  в порядку спрощеного (письмового) провадження) позов ТОВ «Дунай Агроінвест» - задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеський області від 17.01.2023р. №812/15-32-09-07 та №811/15-32-09-07. Стягнуто з відповідача за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ «Дунай Агроінвест» сплачений судовий збір у розмірі - 7515,30 грн.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС в Одеській області 02.01.2024р. подало апеляційну скаргу, в якій зазначило, що судом, при винесенні оскаржуваного рішення, було порушено норми матеріального і процесуального права, просило скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12.12.2023р. та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 10.01.2024р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою ГУ ДПС в Одеській області та призначено її до розгляду в порядку письмового провадження. 
31.01.2023р. матеріали справи надійшли до П`ятого апеляційного адміністративного суду. 
Позивач, належним чином повідомлений про розгляд даної справи, правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України апеляційні скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, можуть бути розглянуті судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (ч.1 ст.308 КАС України).
Розглянувши матеріали даної справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду у межах доводів апеляційної скарги відповідача, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлені наступні обставини справи.
Позивач - ТОВ «Дунай Агроінвест» зареєстрований як суб`єкт господарювання 02.08.2013р. та був взятий на облік в контролюючих органах з 01.12.2014р. за №375652215250. Місцезнаходження юридичної особи: вул. Суворова, 28, с.Орлівка, Ренійський район, Одеська область, 68831.
Згідно з інформацією, що міститься в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, позивач здійснює наступні види діяльності за кодами КВЕД: 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 01.13 вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; 01.19 вирощування інших однорічних і дворічних культур; 01.50 змішане сільське господарство; 01.61 допоміжна діяльність у рослинництві; 01.64 оброблення насіння для відтворення; 01.62 допоміжна діяльність у тваринництві; 01.63 післяурожайна діяльність; 10.41 виробництво олії та тваринних жирів; 46.21 оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 10.61 виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості; 
10.01.2022р. ГУ ДПС в Одеській області видано ТОВ «Дунай Агроінвест» ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) (переоформлення) із реєстраційним номером 1525014202000297 (термін дії: з 12.02.2020р. до 12.02.2025р.) Місцезнаходження суб`єкта господарювання: вул. Суворова, 28, с.Орлівка, Ренійський район, Одеська область, 68831, а адреса місця зберігання пального: комплекс будівель та споруд №3, с.Орлівка, Ренійський район, Одеська область, загальна місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального: 48565 літри.
При цьому, відповідно до договору оренди від 02.01.2020р. №02/01/2020-Ц, позивач орендує у ТОВ «Дунай Агрос» циліндричні ємності для зберігання пального у кількості 2 одиниці обсягом по 25 куб.м кожна за адресою: Ренійський район, Орлівська сільська рада, комплекс будівель та споруд №3, що також підтверджується актом приймання-передачі від 02.01.2020р. №1.
25.05.2020р. між ТОВ «Дунай Агроінвест» (покупець) та ТОВ «Зест Трейд» (продавець) укладено договір поставки нафтопродуктів, за умовами якого, ТОВ «Зест Трейд» зобов`язується поставити та передати у власність покупця нафтопродукти у кількості та асортименті, що передбачені у виставлених рахунках, а «покупець» зобов`язується прийняти товар від продавця та оплатити його загальну вартість на умова даного договору (п.1.1).
Відповідно до п.5.1 цього Договору, приймання товару здійснюється покупцем при поставці товару на умовах СРТ в місці вивантаження товару: Одеська область, Ренійський район, с.Орлівка, комплекс будівель та споруд №3.
Згідно з товарно-транспортною накладною на відпуск нафтопродуктів від 20.12.2020р. №489  та видаткової накладної від 20.12.2020р. №489, позивачу поставлено дизельного палива у кількості 6990 куб.дм на пункт розвантаження за адресою: Одеська область, Ренійський район, с.Орлівка, комплекс будівель та споруд №3.
05.12.2022р. ГУ ДПС в Одеській області прийнято наказ №5349-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Дунай Агроінвест», яким відповідно до п.п.19-1.1.4 п.19-1.1 ст.19-1, п.п.19-1.1.14 п.19-1.1 ст.19-1, ст.20, п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, наказано провести фактичну перевірку Товариства за його податковою адресою: вул. Суворова, 28, с.Орлівка, Ренійський район, Одеська область, 68831, та адресою господарського об`єкту: Одеська область, Ренійський район, с.Орлівка, комплекс будівель та споруд №3, з 07.12.2022р., тривалістю 10 діб. Перевіряємий період визначено з 01.04.2020р. по дату закінчення фактичної перевірки з метою здійснення контролю дотримання вимог діючого законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв.
На підставі вказаного наказу та направлень від 05.12.2022р. №10630/15-32-09-07 і №10631/15-32-09-07, відповідачем проведено фактичну перевірку позивача з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та пального, за результатами проведення якої складений акт від 19.12.2022р. №14886/15-32-09-07, в якому зафіксовано виявлені перевіркою порушення, а саме:
- порушення п.85.2 ст.85 ПК України - незабезпечення ним зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених ст.44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або неподання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних), їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом;
- порушення ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
Так, податковим органом встановлено:
- ненадання до закінчення перевірки посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документів: оригіналів або ж копій документів, які відносяться до предмету перевірки (відповідний запит про надання документів до фактичної перевірки було надано до ознайомлення 14.12.2022р.);
- придбання ТОВ «Дунай Агроінвест» важких дистилятів (газойлів) (код УКТЗЕД 2710194300) у ТОВ «Зест Трейдінг» в кількості 7064,59 л. та відвантаження вищевказаного пального, відповідно до акцизної накладної форми «П» від 29.12.2020р. №73, на адресу ТОВ «Дунай Агроінвест»: Одеська область, Ренійський район, с.Орлівка, вул. Суворова, 28. 
Зважаючи на те, що ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) №15250414202000297 ТОВ «Дунай Агроінвест» було отримано 12.02.2020р. на адресу: Одеська область, Ренійський район, с.Орлівка, комплекс будівель та споруд №3, перевіркою встановлено зберігання пального підприємством за адресою: Одеська область, Ренійський район, с.Орлівка, вул. Суворова, 28 без наявності у нього ліцензії на право зберігання пального. 
На підставі вказаного акту перевірки, уповноваженою особою відповідача прийняті податкові повідомлення-рішення від 17.01.2023р.:
- №812/15-32-03-07, яким до Товариства, за порушення ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», застосовано штрафну санкцію у розмірі - 500000 грн.;
- №811/15-32-09-07, яким до Товариства, за порушення п.85.2 ст.85 ПК України, застосовано штрафну санкцію у розмірі - 1020 грн.
Не погоджуючись із вказаними діями та рішеннями відповідача, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Вирішуючи справу по суті та повністю задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із обґрунтованості та доведеності заявлених позовних вимог та, відповідно, наявності підстав для їх задоволення.
Колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали даної справи та наявні в них докази, погоджується з такими висновками суду першої інстанції та вважає їх обґрунтованими, з огляду на наступне.
Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За приписами ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, обов`язки та повноваження посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з п.20.1 ст.20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (окрім Національного банку України), у тому числі і після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Статтею 61 ПК України закріплено порядок податкового контролю та повноваження органів державної влади щодо його здійснення, відповідно до положень п.61.2 якої, податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у ст.41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.
Відповідно до п.62.1 ст.62 ПК України, податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок і звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, що встановлений законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій і опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до ст.39 цього Кодексу.
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові, виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (п.75.1 ст.75 ПК України).
У свою чергу, фактичною є перевірка, яка здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Відповідна перевірка здійснюється контролюючим органом стосовно дотримання    норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво і обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Статтею 80 ПК України визначено порядок проведення фактичної перевірки.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи), а також може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки.
Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі пп.20.1.10 п.20.1 ст.20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.
При цьому, допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно зі ст.81 цього Кодексу.
Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу  у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Згідно з пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або ж уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Як визначено п.81.1 ст.81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання       у випадках, визначених Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки,    в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада і прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) відповідних документів чи пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим же пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або ж фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені, не дозволяється.
У свою чергу, при пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
За приписами п.86.1 ст.86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або ж довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності).  У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати. У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
Так, згідно зі ст.83 ПК України, для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до ст.84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або ж іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
За правилами п.85.8 ст.85 ПК України, посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. 
Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або ж його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Положеннями пп.20.1.6 та 20.1.7 п.21.1 ст.21 ПК України визначено, що контролюючі органи, які передбачені у пп.41.1.1 п.41.1 ст.41 цього ж Кодексу, мають право запитувати та вивчати під         час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану із обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, а також отримувати від платників податків, платників єдиного внеску та надавати у межах, передбачених законом, документи в електронному вигляді.
Аналізуючи викладені вище правові норми в їх системному зв`язку, колегія суддів наголошує, що податковим законодавством чітко визначено порядок та підстави для призначення відповідних перевірок платників податків, процедуру їх проведення, зібрання і дослідження контролюючим органом необхідних даних та оформлення результатів перевірки.
Як уже встановлено судами обох інстанцій та підтверджується матеріалами справи, перевірка проведена контролюючим органом на підставі пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України. 
Метою проведеної перевірки відповідачем визначено контроль за дотриманням вимог діючого законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв.
У свою чергу, в акті перевірки контролюючим органом було зазначено про те, що ТОВ «Дунай Агроінвест» не надано (до закінчення перевірки) оригіналів або ж копій документів, які відносяться до предмету перевірки (на запит про надання документів до фактичної перевірки), а також придбано важкі дистиляти (газойли) у ТОВ «Зест Трейдінг» в кількості - 7064,59 л із подальшим відвантаженням цього пального на адресу позивача: Одеська область, Ренійський район, с.Орлівка, вул. Суворова, 28 (тобто без наявності у нього ліцензії на право зберігання пального), що, на переконання відповідача, є порушенням ним положень п.85.2 ст.85 ПК України, а також ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995р. №481/95-ВР.
Згідно зі ст.72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність чи відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Такі дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими та електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги      чи заперечення або ж мають інше значення для розгляду справи та підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
За приписами ч.ч.1,2 ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст.78 цього Кодексу. У справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Верховний Суд, аналізуючи зазначені вище норми КАС України, неодноразово наголошував на тому, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути визначені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами ст.2 та ч.4 ст.9 КАС України, відповідно до змісту яких, суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, даний принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
З огляду на позицію контролюючого органу у цій справі, яка викладена в акті документальної перевірки, у письмових заявах по суті справи, а також апеляційній скарзі, одним із питань у цій справі, пов`язаним із правомірністю винесення відповідачем податкового повідомлення-рішення від 17.01.2023р. №811/15-32-09-07, є питання ненадання позивачем документів на підтвердження реальності господарських операцій безпосередньо під час проведення перевірки.
Так, відповідач наголошує на тому, що 14.12.2022р. керівнику ТОВ «Дунай Агроінвест» було надано до ознайомлення запит №1 щодо надання документів, пов`язаних із предметом перевірки, проте відповідні документи надані не були.
У свою чергу, ТОВ «Дунай Агроінвест» взагалі заперечує факт отримання ним запиту №1 про надання копій документів.
За правилами п.44.1 ст.44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/чи податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних із обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абз.1 цього пункту.
Згідно з п.44.6 ст.44 ПК України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в п.86.7 ст.86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, які відображені платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку п.86.7 ст.86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
За п.44.7 ст.44 ПК України, у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або ж посадової особи платника податків - юридичної особи).
У тому разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абз.1 цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений ст.82 цього Кодексу.
У разі якщо надіслані у передбаченому абз.1 цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки і призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.
Порядок надання платниками податків документів до податкової перевірки закріплено у ст.85 ПК України.
Пунктами 85.2, 85.4, 85.6 і 85.7 означеної статті визначено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. При проведенні перевірок посадові (службові) особи податкового органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, а також порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. 
Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Отримання копій документів оформляється описом. 
Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.
З аналізу наведених вище положень ПК України вбачається, що, дійсно, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку.
Так, Верховний Суд неодноразово висловлював позицію про те, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи і надавати їх при перевірці. Ненадання таких документів нормами п.44.6 ст.44 ПК України прирівнюється до їх відсутності.  
Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.
Тобто, у разі ненадання платником податків документів для проведення податкової перевірки, у контролюючого органу є законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкових зобов`язань та визнати ці суми непідтвердженими документально.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку п.86.7 ст.86 ПК України документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Аналогічного висновку щодо тлумачення наведених законодавчих норм дійшов і Верховний Суд у постановах від 06.08.2019р. у справі №160/8441/18, від 29.05.2020р. у справі №826/27811/15.
У постанові від 08.09.2019р. у справі № 802/1069/13-а Верховний Суд також зауважував, що обставина порушення платником податків обов`язку, встановленого п.85.2 ст.85 ПК України, щодо надання після початку перевірки всіх документів, які належать чи пов`язані з предметом такої перевірки, не означає, що такий платник податків не має права додатково їх надати до прийняття відповідного рішення й, при цьому, не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати додатково надані платником документи у строк, встановлений абз.2 п.44.7 ст.44 ПК України, при прийнятті рішення, що прямо передбачено нормами п.44.6 ст.44 ПК України.
Позиція Верховного Суду у питанні застосування норми п.44.6 ст.44 ПК України є усталеною і послідовною.
З огляду на наведену позицію, колегія суддів, у світлі вказаних вище доводів сторін та наявних у матеріалах справи доказів, наголошує на тому, що ГУ ДПС в Одеській області будь-яких доказів надання для ознайомлення керівнику ТОВ «Дунай Агроінвест» запиту №1 про надання документів представлено надано не було, зважаючи, що акт контролюючого органу про ненадання документів до фактичної перевірки від 16.12.2022р. №2512/05-32-09-07/ НОМЕР_1 не є доказом вручення позивачу такого запиту. Більш того, зі сторони відповідача належного обґрунтування не знайшов і факт того, які ж саме документи позивач повинен був надати до перевірки.
Жодного спростування вказаних обставин (або ж їх уточнення) відповідачем під час розгляду справи як у суді 1-ї інстанції, так і в суді апеляційної інстанції, не наведено та відповідних доказів не надано. При цьому, податковим органом не оспорюється здійснення господарських операцій, а їх реальність посадовими особами відповідача в рамках проведеної перевірки не досліджувалася. Висновок про порушення позивачем вимог податкового законодавства зроблений відповідачем, у даному випадку, формально, на підставі припущень, та не є таким, що підтверджується належними і достатніми доказами. 
У контексті встановлених обставин справи, колегія суддів вважає за доцільне зазначити і про те, що відповідно до положень ч.ч.9 та 11 ст.15 Закону №481/95-ВР, суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, що діють через зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років.
Як встановлено судами обох інстанцій, ТОВ «Дунай Агроінвест» отримано ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) (переоформлення) за реєстраційним номером: 1525014202000297 та визначеною адресою місця зберігання: с.Орлівка, комплекс будівель та споруд №3, Ренійський район, Одеська область, Україна, а загальна місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального - 48565 літри.
Дійсно, діяльність суб`єкта господарювання зі зберігання пального у місці, яке не підпадає під винятки, передбачені ст.15 Закону №481/95-ВР та ПК України, без наявності відповідної ліцензії утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 грн. Такі штрафні санкції застосовуються податковим органом у випадку виявлення під час проведення фактичної перевірки складу податкового правопорушення, передбаченого у Законі №481/95-ВР, що має бути зафіксовано у відповідному акті перевірки.
У відповідності до абз.8 ч.2 ст.17 Закону №481/95-ВР, до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500000 грн..
При цьому, як вірно зазначив суд попередньої інстанції, під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності за таке правопорушення, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень вимог Закону №481/95-ВР, в якому має бути чітко зазначено, в чому саме полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок.
Платник податку при ввезенні на митну територію України пального або спирту етилового, з якого сплачено акцизний податок, або на умовах, визначених ст.229 цього Кодексу, або реалізації пального або спирту етилового зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну                   за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального або ж спирту етилового та зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних із дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, який визначений законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи. В акцизній накладній зазначаються в окремих полях такі обов`язкові реквізити: адреса місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання - не платник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки (пп. «м» абз.5 п.231.1 ст.231 ПК України).
Як вбачається з акцизної накладної від 29.12.2020р. №73, ТОВ «Зест Трейдінг» поставлено ТОВ «Дунай Агроінвест» важкі дистиляти у кількості - 7064,59 літрів. При цьому, у такій акцизній накладній було зазначено адресу місця зберігання пального, яке не є «акцизним складом», на якому суб`єкт господарювання - не платник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки - вул. Суворова, 28, с.Орлівка, Ренійський район, Одеська область.
Водночас, як стверджує позивач у позовній заяві, така адреса у акцизній накладній зазначена ТОВ «Зест Трейдінг» помилково, оскільки пальне було фактично вивантажено за адресою: Одеська область, Ренійський район, с.Орлівка, комплекс будівель та споруд №3, що, у свою чергу, було підтверджено видатковою накладною від 20.12.2020р. №489 та товарно-транспортною накладною на відпуск нафтопродуктів від 20.12.2020р. №489.
Так, у постанові від 15.06.2022р. у справі №260/3859/20 Верховний Суд виходив з того, що, під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності за таке правопорушення, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень положень Закону №481/95-ВР, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок.
У спірних правовідносинах суть фактичної перевірки полягає у безпосередньому встановленні працівниками контролюючого органу (підтвердження або спростування обставин) саме факту здійснення суб`єктом господарювання діяльності зі зберігання пального, а не його придбання, колегія суддів вважає, що невстановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, у якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії».
Водночас, у справі висновки відповідача про порушення позивачем вимог Закону №481/95-ВР ґрунтуються виключно на припущеннях, без надання жодних доказів на підтвердження зберігання позивачем пального за адресою АДРЕСА_1 . Фактичну та кількісну нібито наявність пального відповідач в ході проведення спірної фактичної перевірки не встановлював. Разом із тим, сам факт поставки пального на користь позивача, що останнім не заперечується, жодним чином не свідчить про факт зберігання пального без ліцензії. 
Поряд із цим, в акті фактичної перевірки не відображено також відомостей про інвентаризації пального на зберіганні, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, відбір зразків пального, спосіб зберігання пального, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), тощо. Водночас, на переконання судової колегії, ці обставини складають об`єктивну і суб`єктивну сторони правопорушення, відповідальність за вчинення якого встановлена приписами ст.17 Закону №481/95-ВР, конкретної частини якої, до речі, відповідачем також не було вказано.
Підсумовуючи, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції при вирішенні даного питання правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку. 
Вказані вище висновки суду в цій частині є вичерпні, а доводи апелянта - безпідставні. 
До того ж, слід також зазначити й про те, що за правилами ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно зі ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
За правилами ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти позову, що, у свою чергу, не було відповідним чином реалізовано апелянтом при розгляді справи в судах обох інстанцій.
Таким чином, судова колегія доходить висновку, що суд першої інстанції порушень норм матеріального і процесуального права при вирішенні даної справи не допустив, вірно встановив фактичні обставини справи та надав їм належної правової оцінки. Наведені ж в апеляційній скарзі доводи, правильність висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на припущеннях та невірному трактуванні норм матеріального права. 
Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний із належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (п.58 рішення у справі «Серявін та інші проти України»).
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Отже, за таких обставин, колегія суддів апеляційного суду, діючи виключно в межах доводів апеляційної скарги, згідно зі ст.316 КАС України, залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення суду 1-ї інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст.308,311,315,316,321,322,325,329 КАС України, апеляційний суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеський області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2023 року - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови виготовлено: 02.10.2024р. 

Головуючий у справі
суддя-доповідач:                                                                                           Ю.В. Осіпов 

Судді:                                                                                                          М.П. Коваль  

                                                                                                                    В.О. Скрипченко