ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

29 жовтня 2024 року 
справа № 320/44934/23
адміністративне провадження № К/990/33443/24 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючої - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я.,

за участі секретаря судового засідання Пугач Д. С.,
представника позивача - адвокатів Пономаренка В. М., Карпова С. Б.,
представника відповідача - Моцак О. М., Гюржи О. І., Маланія М. М., Глушко С. О. в порядку самопредставництва,

розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 липня 2024 року (судді: Ганечко О. М., Кузьменко В. В., Епель О. В.),
у справі № 320/44934/23
за позовом Приватного акціонерного товариства «МХП»
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Приватне акціонерне товариство «МХП» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27 жовтня 2023 року №  981/32-00-23-32/25412361, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 62  881  765,00 грн, з яких сума податкових зобов`язань становить 50  305  412,00 грн, а сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) - 12  576  353,00 грн.

Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач зазначав, що виплачуючи у 2018 році дивіденди акціонеру - компанії RAFTAN HOLDING LIMITED, резиденту Республіки Кіпр, задекларував та сплатив податок на прибуток за ставкою 5% від суми цих дивідендів, керуючись підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, ратифікованої Законом України №  412-VII від 04 липня 2013 року. Позивач вважає, що висновки акта перевірки щодо неправомірного оподаткування доходів нерезидента за ставкою 5% є необґрунтованими, оскільки компанія RAFTAN HOLDING LIMITED не здійснювала у 2018 році господарської діяльності в Україні через постійне представництво. Крім того, акцентовано і на порушенні процедури призначення  /  проведення контролюючим органом перевірки, що ставить під сумнів законність прийнятого податкового повідомлення-рішення.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 01 квітня 2024 року у задоволенні позову відмовлено повністю.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 липня 2024 року апеляційну скаргу Товариства задоволено, скасовано рішення Київського окружного адміністративного суду від 01 квітня 2024 року, прийнято нову постанову, якою адміністративний позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 27 жовтня 2023 року № 981/32-00-23-32/25412361. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Товариства «МХП» судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 67100,00 грн, а також судові витрати з надання правничої допомоги у розмірі 100  000,00 грн.
28 серпня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга податкового органу  на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 липня 2024 року у справі №320/44934/23, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 29 серпня 2024 року на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу зі суду першої інстанції.
29 серпня 2024 року надійшла електронна справа №320/44934/23 в системі документообігу суду ДСС, а 23 вересня 2024 року на адресу Верховного Суду надійшла справа в паперовому вигляді.

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає, що під час винесення рішення суд апеляційної інстанції не врахував правових висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 04 липня 2024 року у справі №160/11095/23 та від 19 жовтня 2022 року у справі №280/4264/21.

Скаржник вважає, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми матеріального права, зокрема, підпункт 141.4.2. статті 141 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункти 2, 4, 5, 7 статті 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи (набрала чинності 07 серпня 2013 року, далі - Конвенція), розв`язуючи питання в частині неправомірного оподаткування ПрАТ «МХП» доходів нерезидента RAFTAN HOLDING LIMITED за ставкою 5% без врахування правових висновків Верховного Суду, викладених у постановах у справах, взаємовідносини у яких є подібними до тих, що розглядалися у справі №320/44934/23.

Так, вказуючи на неправильне застосування судом апеляційної інстанції положень статті 7 Конвенції, податковий орган з тексту постанови Верховного Суду від 04 липня 2024 року у справі №160/11095/23 виокремив такий висновок: «Відтак, можливість сплати пониженої ставки податку у разі виплати дивідендів нерезиденту обумовлена відсутністю здійснення фактичним отримувачем доходів підприємницької діяльності через розташоване у цій державі постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом».

Щодо застосування статті 5 Конвенції відповідач вказав на такий висновок Верховного Суду, що викладений в постанові від 04 липня 2024 року у справі №160/11095/23: «З огляду на положення статті 5 Конвенції господарська діяльність нерезидента, що здійснюється через його представництво в Україні, не підпадає під визначення "постійне представництво" виключно у тому випадку, коли представництво здійснює будь-яку з перелічених у частині четвертій статті 5 Конвенції видів діяльності з обов`язковою умовою, що така діяльність має підготовчий або допоміжний характер відносно діяльності материнської компанії».

Скаржник окремо звернув увагу на пункт 5 статті 5 Конвенції, який, на його думку, також неправильно застосований судом апеляційної інстанції, та наголосив, що правовий висновок Верховного Суду, що викладений в постанові від 04 липня 2024 року у справі №160/11095/23 визначає, що у разі, якщо діяльність представництва тотожна основній діяльності нерезидента або ж наявне укладання контрактів від імені підприємства, то така діяльність вважається постійним представництвом навіть без його формальної реєстрації. Відповідач процитував Верховний Суд: «Наведене дає підстави для висновку, що у разі здійснення представництвом нерезидента видів або виду діяльності, яка є повністю або частково тотожною основній діяльності нерезидента, або особа, (інша ніж агент з незалежним статусом) діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності».

Щодо неврахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду, висловлених в постанові від 19 жовтня 2022 року по справі №280/4264/21, податковий орган звернув увагу на наступні норми Конвенції, які, на його думку, неправильно застосовані Шостим апеляційним адміністративним судом.

Так, Верховний Суд в постанові від 19 жовтня 2022 року по справі №280/4264/21 за результатом аналізу пунктів 4 та 5 статті 10 Конвенції зауважив, що сукупність наведених норм дає підстави для висновку, що можливість сплати пониженої визначеної Конвенцією ставки податку у разі виплати дивідендів нерезиденту обумовлена відсутністю здійснення фактичним отримувачем доходів підприємницької діяльності через розташоване у цій державі постійне представництво і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом».

Крім того, Верховний Суд в постанові від 19 жовтня 2022 року по справі №280/4264/21 зазначив, що за змістом пункту 6 статті 5 Конвенції підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності. Однак, якщо діяльність такого агента здійснюється повністю від імені цього підприємства і якщо між цим підприємством і агентом в їхніх комерційних і фінансових зв`язках існують або встановлюються умови, відмінні від тих, які могли б існувати між незалежними підприємствами, він не вважатиметься агентом з незалежним статусом у тлумаченні цього пункту.

Скаржник в касаційній скарзі також виокремлює правовий висновок Верховного Суду щодо норм Модельної конвенції Організації економічного співробітництва та розвитку щодо податків на доходи і капітал, що викладений в постанові від 19 жовтня 2022 року у справі №280/4264/21: «Визначення того, чи є діяльність, яка здійснюється в певній країні, підготовчою або допоміжною, є порівняння функцій, які здійснюються в Україні, з функціями, які здійснюються в іншій країні. В будь-якому випадку, місце діяльності, основна мета якого збігається з основною метою підприємства в цілому, не становить підготовчої або допоміжної діяльності».

Відповідач в касаційній скарзі, серед іншого, зазначає про те, що суд апеляційної інстанції, приймаючи постанову, не врахував інформацію щодо застосування пільгової ставки податку під час виплати доходу нерезиденту RAFTAN HOLDING LIMITED, яка отримана від Міністерства фінансів Республіки Кіпр відділу міжнародних податкових справ 1471, Нікосія від 10 грудня 2019 року №Т.D.3.10.43.2/А.V.192Р.755 щодо взаємовідносин ПрАТ «Миронівський Хлібопродукт» з компанією «МНР SЕ» (Кіпр) та від 20 січня 2022 року №Т.D.3.10.43.2/А.V.253 Р.929 щодо взаємовідносин ПрАТ «МХП» з RAFTAN HOLDING LIMITED, Кіпр.

Відповідач просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 липня 2024 року у справі № 320/44934/23, прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позову повністю.

10 вересня 2024 року позивач надав відзив на касаційну скаргу податкового органу, в якому просив залишити скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків винело наказ від 11 серпня 2023 року №  186-п «Про проведення документальної позапланової перевірки ПрАТ «МХП» (код ЄДРПОУ 25412361)», на підставі якого виписано направлення на перевірку від 11 серпня 2023 року № 80/32-00-23-25, № 81/32-00-23-25, № 82/32-00-23-25. Згідно з наказом від 11  серпня 2023 року № 186-п документальну позапланову перевірку ПрАТ «МХП» призначено на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.

Копії зазначених документів були вручені представнику ПрАТ «МХП» в перший день перевірки 14 серпня 2023 року.

Надалі відповідач виніс наказ від 14 серпня 2023 року № 187-п «Про внесення змін до наказу Східного міжрегіонального правління ДПС по роботі з великими платниками податків від 11.08.2023 № 186-п», яким до констатуючої частини наказу від 11 серпня 2023 року № 186-п внесені зміни та доповнено первинний наказ додатковою підставою, а саме: підпунктом 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.

Копію наказу від 14 серпня 2023 року № 187-п та оновлені направлення на перевірку було пред`явлено представнику позивача 15 серпня 2023 року.

На підставі зазначених документів Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків провело документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ «МХП» щодо дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентом із джерелом походження з України під час виплати дивідендів на користь компанії RAFTAN HOLDING LIMITED (Республіка Кіпр) за період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складений акт від 22 вересня 2023 року № 1000/32-00-23-27/25412361 (далі - акт перевірки).

У процесі перевірки встановлено порушення позивачем підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України та статті 10 Конвенції, в результаті чого занижені податкові зобов`язання щодо утриманого податку з доходу нерезидента із джерелом походження з України на загальну суму 50  305  412,00 грн.

27 жовтня 2023 року, на підставі акта перевірки, контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення № 981/32-00-23-32/25412361, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 62  881  765,00 грн, з яких сума податкових зобов`язань становить 50 305 412,00 грн, а сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) - 12  576 353,00 грн, застосованих на підставі пункту 125-1.2 статті 125-1 ПК України.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд, заслухавши представників відповідача, позивача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву позивача на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваному позивачем індивідуальному акту в контексті дотримання  /  недотримання відповідачем частини другої статті 2 КАС України при його прийнятті, Суд звертає увагу на наступне правове регулювання.

Відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України.

Відповідно до підпункту 14.1.49. статті 14 ПК України дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, у тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюється також платіж у грошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв`язку з розподілом чистого прибутку (його частини).

Відповідно до підпункту 141.4.2. статті 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відтак, безпосередньо наведені норми в сукупності та взаємозв`язку вказують, що податок за ставкою 15% сплачується, якщо інше не перебачено положеннями міжнародних договорів України.

При цьому, як передбачено пунктом   3.2 статті 3 ПК України якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

8 листопада 2012 року між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр підписано Конвенцію, що ратифікована Україною згідно із Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи та Протоколу до неї».

Статтею 9 Конституції України визначено, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України. У статті 19 Закону України «Про міжнародні договори України» визначено, що чинні міжнародні договори України, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства. Якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору.

Згідно зі статтею 1 Конвенції її дія поширюється на осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав.

Відповідно до пункту 1 статті 10 Конвенції дивіденди, що сплачуються компанією, яка є резидентом Договірної Держави, резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі.

У пункті 2 статті 10 Конвенції зазначено, що такі дивіденди можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, і відповідно до законодавства цієї Держави, але, якщо особа - фактичний власник дивідендів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5 % від загальної суми дивідендів, якщо фактичний власник володіє не менш ніж 20 відсотками капіталу компанії, що сплачує дивіденди, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100000 євро;

b) 15 % від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.

При цьому, як передбачено пунктами 4 та 5 статті 10 Конвенції, положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа - фактичний власник дивідендів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7 цієї Конвенції. Якщо компанія, яка є резидентом Договірної Держави, одержує прибуток або доходи з іншої Договірної Держави, ця інша Держава не може стягувати будь-яких податків на дивіденди, що сплачуються компанією, за винятком, коли ці дивіденди сплачуються резиденту цієї іншої Держави або якщо холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з постійним представництвом, розташованим в цій іншій Державі, або стягувати з нерозподіленого прибутку податки на нерозподілений прибуток, навіть якщо дивіденди сплачуються або нерозподілений прибуток складається повністю або частково з прибутку або доходу, що утворюється у цій іншій Державі.

Сукупність наведених норм дає підстави для висновку, що можливість сплати пониженої визначеної Конвенцією ставки податку у разі виплати дивідендів нерезиденту обумовлена відсутністю здійснення фактичним отримувачем   доходів   підприємницької діяльності через розташоване у цій державі постійне представництво і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом.

Відповідно до другого речення пункту 1 статті 7 Конвенції якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність як зазначено вище, прибуток підприємства може бути оподаткований в іншій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього представництва.

Термін «дивіденди», як передбачено пунктом 3 статті 10 Конвенції, у випадку використання в цій статті означає дохід від акцій або інших прав, які не є борговими вимогами, що дають право на участь у прибутку, а також дохід від інших корпоративних прав, який підлягає такому самому оподаткуванню, як дохід від акцій відповідно до законодавства тієї Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток.

Згідно з пунктами 1 та 2 статті 5 Конвенції для цілей цієї Конвенції термін «постійне представництво» означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства.

Термін «постійне представництво», зокрема, включає:
a) місце управління;
b) філіал;
c) офіс;
d) фабрику;
e) майстерню;
f) установку або споруду для розвідки природних ресурсів;
g) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; та
h) склад або інше приміщення, що використовується для продажу товарів.

Згідно з пунктом 4 статті 5 Конвенції, незважаючи на попередні положення цієї статті, термін «постійне представництво» не включає:

a) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать підприємству;
b) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки;
c) складування запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством;
d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства;
e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер;
f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від «a» до «e», за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.

Відповідно до пункту 5 статті 5 Конвенції незважаючи на положення пунктів 1 і 2 цієї статті, якщо особа, інша ніж агент з незалежним статусом, до якого застосовується пункт 6 цієї статті, діє від імені підприємства та має, та звичайно використовує повноваження в Договірній Державі укладати контракти від імені підприємства, то це підприємство розглядається як таке, що має постійне представництво в цій Державі стосовно будь-якої діяльності, яку ця особа виконує для підприємства за винятком, якщо діяльність цієї особи обмежується тією, що зазначена в пункті 4 цієї статті, яка якщо і здійснюється через постійне місце діяльності, не може перетворити це постійне місце діяльності у постійне представництво відповідно до положень цього пункту.

За змістом пункту 6 статті 5 Конвенції   підприємство не розглядається як таке, що має постійне представництво в Договірній Державі, лише якщо воно здійснює підприємницьку діяльність у цій Державі через брокера, комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності. Однак, якщо діяльність такого агента здійснюється повністю від імені цього підприємства і якщо між цим підприємством і агентом в їхніх комерційних і фінансових зв`язках існують або встановлюються умови, які відрізняються від тих, які могли б існувати між незалежними підприємствами, він не вважатиметься агентом з незалежним статусом у значенні цього пункту.

Висновки акта перевірки, так само як і доводи касаційної скарги, зводяться до тверджень контролюючого органу про безпідставність застосування Товариством при оподаткуванні дивідендів, що виплачувались на користь нерезидента, зменшеної ставки у розмірі 5%, яка передбачена підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції.

Контролюючий орган покликається на пункт 4 статті 10 Конвенції за змістом якого положення підпункту «а» пункту 2 статті 10 Конвенції не застосовуються, якщо особа-фактичний власник дивідендів здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, і холдинг, стосовно якого сплачуються дивіденди, справді пов`язаний з таким постійним представництвом.

На переконання контролюючого органу, компанія RAFTAN HOLDING LIMITED здійснювала підприємницьку діяльність в Україні через розташоване там постійне представництво. На цій підставі контролюючий орган наполягає на необхідності оподаткування виплачених нерезиденту дивідендів за ставкою у розмірі 15%, передбаченою підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, а не ставкою у розмірі 5%, передбаченою підпунктом «а» пункту 2 статті 10 Конвенції.

Обґрунтовуючи такі висновки, контролюючий орган зазначає, що компанія RAFTAN HOLDING LIMITED (Кіпр) провадила свою діяльність в Україні через постійне представництво у вигляді постійного місця діяльності, в якому частково, але в значних обсягах здійснювалась господарська діяльність нерезидента. Така діяльність виходила за межі діяльності підготовчого та допоміжного характеру з огляду на той факт, що діяльність постійного представництва збігається з основною діяльністю нерезидента та становить значну його частину.

Наявність у нерезидента постійного представництва контролюючий орган вбачає у тому, що «всі значні правочини укладались від імені нерезидента RAFTAN HOLDING LIMITED на території України, посадовими особами ПрАТ "МХП" ( ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 ), у т. ч. придбання акцій ПРАТ "МХП" та корпоративних прав ТОВ "Вінницька птахофабрика", ТОВ «Науково-виробнича фірма "Урожай"» та виплата дивідендів українськими підприємствами на користь RAFTAN HOLDING LIMITED». 

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що:

- основним видом діяльності компанії RAFTAN HOLDING LIMITED є управління інвестиціями, тобто сукупність дій, спрямованих щодо придбання  /  реалізації  /  утримання інвестицій, та основним доходом компанії є дохід від інвестиційної діяльності, в т. ч. в 2018 році (рік отримання дивідендів від ПрАТ «МХП»);

- придбання та утримання цінних паперів - акцій ПрАТ «МХП» належить до основного виду діяльності компанії RAFTAN HOLDING LIMITED;

- компанія RAFTAN HOLDING LIMITED вважається такою, що провадить діяльність в Україні через постійне представництво в тлумаченні підпунктів 1, 5 статті 5 Конвенції;

-  позивач будь-якими належними та допустимими доказами в тлумаченні статей 73-76 КАС України не спростував доводи контролюючого органу про те, що «всі значні правочини укладались від імені нерезидента RAFTAN HOLDING LIMITED на території України посадовими особами ПрАТ "МХП" (Косюком Ю.А., ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 ), у тому числі придбання акцій ПрАТ "МХП" та корпоративних прав ТОВ "Вінницька птахофабрика", ТОВ «Науково-виробнича фірма "Урожай"» та виплата дивідендів українськими підприємствами на користь компанії RAFTAN HOLDING LIMITED»;

- під час судового розгляду справи на запитання про: (1) укладання будь-яких господарських договорів посадовими особами ПрАТ «МХП» ( ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 ), як представниками компанії RAFTAN HOLDING LIMITED та в межах господарської діяльності даної компанії; (2) здійснення зазначеними вище особами будь-яких інших юридично значущих дій від імені RAFTAN HOLDING LIMITED, окрім володіння корпоративними правами останньої; (3) участь компанії RAFTAN HOLDING LIMITED в загальних зборах ТОВ «Вінницька птахофабрика» за посередництва свого представника ( ОСОБА_2 ); (4) діяльність як члена Правління ПАТ «Миронівський хлібопродукт» ( ОСОБА_3 ); (5) укладання договорів купівлі-продажу часток українських підприємств групи MHP та підписання протоколів загальних зборів у ролі представника компанії RAFTAN HOLDING LIMITED на підставі довіреностей протягом 2006- 2011 років ( ОСОБА_4 ), а також з метою підтвердження чи спростування доводів позивача, викладених в позовній заяві щодо нездійснення компанією-нерезидентом RAFTAN HOLDING LIMITED господарської діяльності в Україні та відсутності в Україні постійного представництва, жоден з представників позивача конкретної відповіді не надав, натомість кожен з представників зазначив, що не може підтвердити будь-якими належними та допустимими доказами вказані обставини, обмежившись лаконічною відповіддю: «Мені нічого невідомо з цього приводу»;

-  позивач не довів факту формування у нерезидента доходів за рахунок дивідендів як наслідок отримання саме пасивних доходів, що є похідним від права власності на корпоративні права, а не підприємництва;

-  позивач не довів причинно-наслідкового зв`язку між наявним у нерезидента дивідендним доходом від українських компаній та нездійсненням останнім господарської діяльності в Україні, зокрема відсутність у нерезидента будь-якої необхідності  /  доцільності  /  ділової мети в утриманні постійного представництва в Україні;

- положення пункту 1 статті 7 Конвенції дозволяють застосування в Україні будь-яких правил, спрямованих на стягнення з компанії RAFTAN HOLDING LIMITED податку, яка провадить діяльність в Україні через постійне представництво (в тлумаченні цього терміну, яке надає Конвенція), і таким правилом є підпункт 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, який зобов`язує особу, яка виплачує доходи на користь нерезидента (ПрАТ «МХП»), утримати з відповідних доходів податок за ставкою 15%;

- всі накази та направлення на перевірку вручені представнику позивача, тому дії контролюючого органу щодо внесення змін до наказу про проведення перевірки в частині підстав для її призначення жодним чином не завадили та не обмежили позивачу можливість реалізувати свої права, передбачені ПК України;

- суд не має права надавати оцінку законності наказу від 14 серпня 2023 року №187-п (яким доповнено перелік підстав для проведення перевірки), оскільки вказане підлягає правовій оцінці в межах адміністративної справи №  320/45886/23, яка перебуває у провадженні Київського окружного адміністративного суду;

-  характер порушень під час призначення і проведення податкової перевірки, на наявність яких покликається позивач, не утворює підстав для скасування спірного податкового повідомлення-рішення.

Переглядаючи рішення суду першої інстанції, Шостий апеляційний адміністративний суд визнав помилковими висновки Київського окружного адміністративного суду від 01 квітня 2024 року з огляду на таке:

- у компанії RAFTAN HOLDING LIMITED відсутнє постійне представництво нерезидента на території України, взяте на облік в контролюючому органі за правилами, встановленими пунктом 133.3 статті 133 ПК України;

- акт перевірки не містить покликань на те, на якій із правових підстав, передбачених частиною третьою статті 237 ЦК України, у кожної з наведених контролюючим органом посадових осіб ПрАТ «МХП» ( ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 ) виникли повноваження діяти в Україні від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED та, зокрема, укладати від імені цієї компанії контракти в Україні;

- суд апеляційної інстанції виходив з того, що згідно з пунктом 7 статті 5 Конвенції той факт, що компанія, яка є резидентом Договірної Держави, контролює чи контролюється компанією, яка є резидентом іншої Договірної Держави або яка здійснює підприємницьку діяльність у цій іншій Державі (через постійне представництво чи будь-яким іншим чином), сам по собі не перетворює одну з цих компаній у постійне представництво іншої;

- суд вважав цілком обґрунтованими доводи позивача про те, що перебування ОСОБА_1 , ОСОБА_3 та ОСОБА_2 у складі органу управління компанії МНР SE (тобто, іншої компанії ніж RAFTAN HOLDING LIMITED), який до того ж є колегіальним органом та окрім вказаних осіб включає 5 інших членів, не свідчить про наявність у цих осіб повноважень одноосібно ухвалювати управлінські рішення щодо компанії RAFTAN HOLDING LIMITED та вчиняти юридично значущі дії від її імені;

- проаналізувавши доводи контролюючого органу, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що ОСОБА_4 у 2006-2014 роках була наділена повноваженнями діяти в Україні від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED для вчинення таких юридично значущих дій, як-от: участь у загальних зборах українських компаній; підписання договорів купівлі-продажу акцій; ОСОБА_2 у 2018 році була наділена повноваженнями діяти в Україні від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED для вчинення такої юридично значущої дії: участь у загальних зборах української компанії. Водночас зазначені висновки не є достатніми для визнання обґрунтованими доводів контролюючого органу про те, що компанія RAFTAN HOLDING LIMITED у 2018 році здійснювала господарську діяльність в України через постійне представництво у тлумаченні пункту 5 статті 5 Конвенції, адже, у даному випадку, йдеться саме про 2018 рік. При цьому, суд звернув увагу на доводи позивача в апеляційній скарзі, що згідно з пунктом 8 Коментарів ОЕСР до статті 5 Типової конвенції про податок на доходи питання про те, чи існує постійне представництво в державі протягом певного періоду, має визначатись на основі обставин, що застосовуються протягом цього періоду, а не тих, які застосовуються протягом минулого чи майбутнього періоду;

- доказів, які б давали підстави вважати, що довіреності, за якими ОСОБА_4 у 2006-2014 роках вчиняла юридично значущі дії від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED, зберігали свою чинність у 2018 році, зокрема, на момент виплати та декларування виплати позивачем дивідендів на користь нерезидента, ні в акті перевірки від 22 вересня 2023 року №1000/32-00-23-27/ НОМЕР_1 , ні в поясненнях по суті справи контролюючий орган не навів;

- стосовно згаданої в акті перевірки довіреності від 23 березня 2018 року, на підставі якої ОСОБА_2 05 червня 2018 року брала участь у загальних зборах учасників ТОВ «Вінницька птахофабрика», діючи від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED, суд апеляційної інстанції зауважив, що обсяг інформації про таку довіреність, встановлений та описаний контролюючим органом в акті перевірки, не є достатнім для висновку про наявність у компанії RAFTAN HOLDING LIMITED постійного представництва в Україні у розумінні пункту 5 статті 5 Конвенції. Важливим є те, що відповідно до пункту 5 статті 5 Конвенції Капелюшна В.  Б. має бути наділена повноваженнями діяти від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED та мати, і звичайно використовувати повноваження на укладання контрактів від імені компанії в Україні, в той час як зміст акта перевірки дає можливість зробити висновок виключно про те, що довіреність від 23 березня 2018 року надавала ОСОБА_2 повноваження брати участь у загальних зборах учасників ТОВ «Вінницька птахофабрика». Контролюючий орган не перевірив чи мала ОСОБА_2 за вказаною довіреністю ширші повноваження;

- акт перевірки не містить висновків стосовно того, що позивач виплачував дивіденди стосовно частки участі компанії RAFTAN HOLDING LIMITED у капіталі української компанії, що складає частину активів постійного представництва цього нерезидента в Україні;

- відповідач вважає, що представництво інтересів компанії RAFTAN HOLDING LIMITED в Україні здійснювалось громадянами України, які займали ключові позиції в управлінні українського підприємства ПрАТ «МХП» та Групи MHP, водночас, акт перевірки не містить доводів, які б вказували на те, що наведений зв`язок за своїх характером і змістом є таким, що згідно з пунктом 4 статті 10 Конвенції виключає можливість застосування пунктів 1, 2 статті 10 Конвенції;

- не є спірним, що компанія HOLDING LIMITED є власником частки акцій ПрАТ «МХП» у розмірі 95,3564% та надала позивачеві податкове свідоцтво від 18 січня 2018 року, передбачене пунктом 103.4 статті 103 Податкового кодексу України. У свою чергу, у контексті наведеного, відповідач, як суб`єкт владних повноважень, зобов`язаний довести обґрунтованість свого висновку про здійснення компанією RAFTAN HOLDING LIMITED господарської діяльності в України у 2018 році через постійне представництво, зокрема через посадових осіб ПрАТ «МХП» ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 . Водночас, акт перевірки від 22 вересня 2023 року № 1000/32-00-23-27/ НОМЕР_1 не містить в собі покликання на документ, відповідно до якого наведені особи були б наділені повноваженнями діяти від імені компанії RAFTAN HOLDING LIMITED та укладати договори в Україні протягом періоду, що перевірявся, а також в акті перевірки не зазначено обсяг і термін відповідних повноважень таких осіб;

- в акті перевірки від 22 вересня 2023 року № 1000/32-00-23-27/ НОМЕР_1 чітко зазначено, що відповідно до баз даних ДПС відсутня інформація щодо отримання винагороди від компанії RAFTAN HOLDING LIMITED та представлення інтересів нерезидента ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_4 (абзаци 7, 8, 10 сторінки 19 акту перевірки).

- контролюючий орган не виконав обов`язку щодо доведення правомірності свого рішення про нарахування ПрАТ «МХП» грошового зобов`язання з податку на прибуток, а суд першої інстанції безпідставно, всупереч положенням статті 77 КАС України, поклав на позивача обов`язок спростувати непідтверджені належними та достатніми доказами висновки контролюючого органу, що викладені в акті перевірки;

- на переконання суду апеляційної інстанції, призначення документальної позапланової виїзної перевірки за дотриманням ПрАТ «МХП» вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів, отриманих нерезидентом, із джерелом їх походження з України за період з 01 січня 2018 року до 31 грудня 2018 року, частина якого (з 01 січня 2018 року по 30 вересня 2018 року) вже була предметом перевірки, оформленої актом Офісу великих платників податків ДФС від 27 грудня 2019 року № 856/28-10-05-01-02/25412361, з підстави, передбаченої підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, прямо заборонене пунктом 78.2 статті 78 ПК України. Документальну позапланову виїзну перевірку Товариства розпочато з врученням уповноваженому представнику копії наказу від 11 серпня 2023 року № 186-п та направлень на перевірку, з підстави, яка є незаконною, адже прямо суперечить обмеженням у підставах проведення перевірок платників податків, що встановлені пунктом 78.2 статті 78 ПК України. За висновком суду апеляційної інстанції, документальна позапланова виїзна перевірка ПрАТ «МХП», що призначена та розпочата, як незаконна, за відсутності правової підстави для її проведення, не може бути легалізована згодом шляхом внесення змін до наказу від 11 вересня 2023 року № 186-п.

Висновки Верховного Суду за результатами касаційного розгляду

Переглядаючи рішення судів попередніх інстанцій в частині висновків щодо порядку призначення та проведення перевірки, колегія суддів Верховного Суду погоджується з позицією суду першої інстанції, яка полягає у тому, що прийняття податковим органом наказу № 187-п від 14 серпня 2023 року «Про внесення змін до наказу Східного міжрегіонального правління ДПС по роботі з великими платниками податків від 11.08.2023 року № 186-п», яким наказ № 186-п від 11 серпня 2023 року доповнено підставою Ї підпунктом 78.1.21 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, - не можна вважати тим процедурним порушенням, яке впливає на правомірність наслідків проведеної перевірки. Насамперед, слід враховувати право контролюючого органу призначити та провести перевірку Товариства з огляду на реальні об`єктивні обставини, а саме отримання інформації та/або документів від іноземних державних органів, які стосуються питань, що були охоплені під час попередніх перевірок платника податків та свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Суд першої інстанції обґрунтовано вважав, що дії контролюючого органу щодо внесення змін до наказу про проведення перевірки жодним чином не завадили та не обмежили позивачу можливість реалізувати свої права, передбачені ПК України, адже ключовим фактором, який дозволяє говорити про можливість скасування у такому разі податкового повідомлення-рішення, є встановлена судом істотність (фундаментальність) вчиненого порушення. Тут варто зауважити, що фундаментальне порушення - це таке порушення суб`єктом владних повноважень норм права, допущення істотної помилки при прийнятті певного рішення, яке мало наслідком прийняття незаконного рішення. Тобто, основним критерієм істотності порушення є міра порушених прав та вплив такого порушення на правомірність наслідків проведеної перевірки.

Зважаючи на міркування розумності та доцільності, деякі вимоги до процедури прийняття акта необхідно розуміти як вимоги не до самого акта, а до суб`єктів владних повноважень, уповноважених на його прийняття. Дефектні процедури прийняття адміністративного акта, як правило, спричинюють настання дефектних наслідків. Водночас не кожен дефект акта робить його неправомірним.

Стосовно ж процедурних порушень, то вони, залежно від характеру, можуть мати наслідком нікчемність або оспорюваність прийнятого суб`єктом владних повноважень акта, але в певних випадках і за певних умов.

Отже, платник податків має право покликатись на наявність процедурних порушень під час призначення та проведення податкової перевірки, оскаржуючи прийняті за результатами податкової перевірки податкові повідомлення-рішення у судовому порядку, але суд повинен фактично оцінити такі доводи на предмет того, чи вплинули або об`єктивно могли вплинути такі порушення процедури на правильність висновків податкового органу про наявність податкового правопорушення платника податків за результатами конкретної податкової перевірки.

Оцінивши покликання позивача на допущені контролюючим органом порушення під час призначення і проведення податкової перевірки, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що їх характер не утворює підстав для скасування спірного податкового повідомлення-рішення. Натомість суд апеляційної інстанції не проаналізував зв`язок між процедурою проведення перевірки Товариства та висновків контролюючого органу, встановлених за результатами перевірки.

Колегія суддів Верховного Суду приймає доводи заявника касаційної скарги стосовно того, що суди попередніх інстанцій не дослідили всі обставини, встановлені податковим органом під час перевірки, які покладені в основу збільшення грошового зобов`язання та застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Податкове повідомлення-рішення, яке є предметом оскарження у цій справі, прийнято на підставі акта перевірки від 08 вересня 2023 року №  1000/32-00-23-27/25412361. Перевіряючи застосування Товариством пільгової ставки податку при виплаті доходу нерезиденту RAFTAN HOLDING LIMITED (дивіденди), податковий орган надіслав компетентному органу Республіки Кіпр спеціальні запити від 07 червня 2019 року № 11284/5/99-99-26-02-03-16, щодо взаємовідносин ПрАТ «Миронівський хлібопродукт» з MHP SE та від 12 квітня 2021 року № 15189-00-16-01-01-05, щодо взаємовідносин ПрАТ «Миронівський хлібопродукт» з RAFTAN HOLDING LIMITED. 

ДПС України листами від 15 січня 2020 року № 616/7/99-00-09-02-02-07 та від 25 травня 2022 року № 4262/7/99-00-23-01-01-07-1 надано інформацію про отримання відповіді компетентного органу Республіки Кіпр та копії документів щодо взаємовідносин ПрАТ «Миронівський хлібопродукт» з MHP SE (10.12.2019 № T.D.3.10.43.2/А V. 192 P.755, том 3 а. с. 28-30) та ПрАТ «МХП» з RAFTAN HOLDING LIMITED, Кіпр (від 20.01.2022 № T.D.3.10.43.2/А V.253 P.929, том 3 а.с. 17-19).

За результатами аналізу отриманої інформації встановлено факт неправомірного застосування пільгової ставки податку ПрАТ «МХП» при виплаті доходу нерезиденту RAFTAN HOLDING LIMITED у вигляді дивідендів у 2018 році.

Висновки судів попередніх інстанцій щодо недоведення сторонами своїх позицій (в суді першої інстанції - позивачем, в суді апеляційної інстанції - відповідачем) є передчасними і не ґрунтуються на принципі офіційного з`ясування всіх обставин у справі, на дослідженні доказів, долучених до матеріалів справи, якими учасники справи підтверджують свої доводи.

Поза межами дослідження суди першої та апеляційної інстанцій залишили обставини, якими податковий орган обґрунтовує склад правопорушення, а саме інформацію компетентного органу Республіки Кіпр, яка, за позицією податкового органу, свідчить про наявність у нерезидента (RAFTAN HOLDING LIMITED) постійного представництва в Україні (посадові особи ПрАТ «МХП»). Зокрема, в акті перевірки контролюючий орган врахував: 1) структуру власності ПрАТ «МХП», яка входить до групи МНP SE; 2) документи щодо придбання  /  продажу компанією RAFTAN HOLDING LIMITED цінних паперів ПрАТ «МХП» та акцій (корпоративних прав) інших учасників групи, що відбулись у 2006-2011 роках та наслідком яких стала виплата позивачем у 2018 році дивідендів компанії RAFTAN HOLDING LIMITED; 3) звіт про грошові потоки RAFTAN HOLDING LIMITED, звіт про прибутки або збитки та інший сукупний дохід RAFTAN HOLDING LIMITED тощо.

Суди попередніх інстанцій долучили до матеріалів справи документи нерезидента іноземною мовою, проте не дослідили і не оцінили їх у якості доказів. Колегія суддів Верховного Суду наголошує, що дослідження діяльності нерезидента дозволяє визначитися з істотністю і значущістю діяльності представництва, тобто чим більше значення має така діяльність в сукупній діяльності організації, тим більша ймовірність утворення постійного представництва (пункт 24 Коментарів до статті 5 Типової конвенції). Для оцінювання, чи відповідає діяльність представництва підготовчому або допоміжному характеру можна виділити зокрема, аналіз фактичного характеру діяльності представництва та організації; також варто звернути увагу на внутрішні документи організації, що регулюють основну діяльність і діяльність представництва.

Не отримала оцінки судів попередніх інстанцій й позиція податкового органу щодо місця вчинення посадовими особами ПрАТ «МХП» значних правочинів, як ознаки «постійного представництва» в тлумаченні пункту 5 статті 5 Конвенції.

Правомірність застосування пільги, висновуючись на пріоритеті міжнародного  договору відповідно до частини п`ятої статті 7 КАС України, неповною мірою перевірена та встановлена судами попередніх інстанцій, як в розрізі кожної з осіб, діяльність якої зумовила висновок податкового органу про наявність залежного агента, що є ознакою постійного представництва нерезидента на території України, так і в розрізі періодів та видів діяльності цих осіб, які призвели до висновків про наявність залежності агента до нерезидента, на користь якого виплачені дивіденди.

В основу оцінки спірних правовідносин суд апеляційної інстанції поклав норми статті 237 Цивільного кодексу України, які не застосовуються до податкових відносин з огляду на статтю 1 цього кодексу. Постійне представництво в межах спірних правовідносин має бути встановлено судом за правилами міжнародного договору, з огляду на суб`єкт (залежний  /  незалежний агент), місце здійснення господарської діяльності, період здійснення певної діяльності та дослідження наслідків цієї діяльності. Питання застосування правил міжнародного договору є спірними у цій справі. Позивач упродовж всього судового розгляду наполягає на можливості застосування правил міжнародного договору, відповідач вважає відсутніми підстави такого застосування, покликаючись на необхідність обчислення звичайної ставки податку на дивіденди відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4. статті 141 ПК України.

Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позову, не надав оцінки податковому повідомленню-рішенню в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 125-1.2 статті 125-1 ПК України, умовами застосування якої є повторність та умисність вчинених дій.

Верховний Суд зазначає, що в межах цієї справи має бути досліджений кожен епізод, встановлений актом перевірки та кожному висновку податкового органу, як і доводам позивача, має бути надана відповідна оцінка, як стосовно грошового зобов`язання, так і штрафних (фінансових) санкцій.

Колегія суддів Верховного Суд звертає увагу на те, що у якості підстави касаційного оскарження контролюючий орган покликається на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, згідно з яким, у якості підстави визначено випадок, коли суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку. В цьому контексті відповідач посилається на постанови Верховного Суду від 04 липня 2024 року по справі № 160/11095/23 та від 19 жовтня 2022 року по справі № 280/4264/21.

При цьому, колегія суддів зазначає, що в обох випадках даними постановами скасовані судові рішення судів попередніх інстанції, а справи направлені на новий розгляд до суду першої інстанції. Верховний Суд неодноразово вказував на те, що направлення справи на новий розгляд не означає остаточного вирішення справи, отже, й остаточного формування правового висновку у ній. За результатами нового розгляду справи доказова база в ній може істотно змінитися, адже й сам новий розгляд став наслідком порушення норм процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин справи, а така зміна, у свою чергу, вплине або може вплинути на правові висновки у справі.

Підсумовуючи наведене, колегія суддів Верховного Суду констатує, що висновки судів попередніх інстанцій є передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 КАС України та з неправильним застосуванням норм матеріального права, а відтак оскаржувані судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, встановленим статтею 242 КАС України.

Верховний Суд у своїх постановах неодноразово наголошував, що для виконання завдань адміністративного судочинства впроваджено принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, який полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що покликаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі  потреби суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.

Положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом у процесі розгляду адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони покликаються для підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України).

Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з покликанням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Відповідно до статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки невстановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 липня 2024 року та рішення Київського окружного адміністративного суду від 01 квітня 2024 року скасувати, справу № 320/44934/23 направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Повний текст постанови виготовлений та підписаний 04 листопада 2024 року.

Головуюча                                                                                                     Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     І. А. Гончарова

                                                                                                                    І. Я. Олендер