ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 грудня 2024 року 
м. Київ

справа № 160/19039/22
адміністративне провадження № К/990/42223/23 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів -Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши попередньому судовому засіданні  в касаційній інстанції адміністративну справу № 160/19039/22
за адміністративним позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «СІАЛ ТОРГ» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду (головуючий суддя І інстанції: О.  С.  Луніна) від 02 травня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: С. В. Чабаненко, С. В. Білак, І. В. Юрко) від 02 листопада 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1.  У листопаді 2022 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «СІАЛ ТОРГ» (далі - ТОВ «СІАЛ ТОРГ», Товариство, позивач) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС, відповідач, скаржник, податковий/контролюючий орган), в якій позивач просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 16 серпня 2022 року №  0065400706, яким завищено розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
2.  В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що висновки акту перевірки мотивовані, зокрема, тим, що в наданих ТОВ «СІАЛ ТОРГ» видаткових накладних по взаємовідносинах з ТОВ  «ЛІОНІ ТОРГ», ТОВ «АКВАРТУС», ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «ОЛЬВІЯ», ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «АФІНА ЦЕНТР», ТОВ «БУДПРОКАТМЕХАНІЗАЦІЯ» не зазначено П.І.Б. особи та документи, згідно яких (довіреності на отримання) отримано товар від продавця. Також податковий орган зазначає про відсутність документів щодо транспортування товару на адресу ТОВ «ЛІОНІ ТОРГ», ТОВ «АКВАРТУС». При цьому, актом перевірки зафіксовано, що спірні фінансово-господарські операції підприємств підтверджено відповідними первинними бухгалтерськими документами, які були досліджені службовими особами відповідача та перелік яких вказано безпосередньо в текстах актів. У вказаному акті зазначено лише про певні недоліки документів, виявлені за результатами їх дослідження. Водночас, позивач наголошує на тому, що первинні бухгалтерські документи, складені ТОВ «СІАЛ ТОРГ» із дотриманням норм чинного законодавства України та містять достатню інформацію щодо змісту зафіксованих у них господарських операцій. Що стосується складених ТОВ «СІАЛ ТОРГ» та ТОВ «ЛІОНІ ТОРГ» видаткових накладних, то вони містять усі обов`язкові реквізити, в тому числі П.І.Б. особи Бондар О. В., який отримав товар від імені ТОВ «ЛІОНІ ТОРГ» та реквізити довіреностей (номер та дата), на підставі яких вказаний товар було отримано. Складені ТОВ «СІАЛ ТОРГ» та ТОВ «АКВАРТУС» видаткові накладні містять усі обов`язкові реквізити, в тому числі, зазначення П.І.Б. особи Прядко О. В., який отримав товар від імені ТОВ «АКВАРТУС» та реквізити довіреностей (номер та дата), на підставі яких вказаний товар було отримано. Складена ТОВ «СІАЛ ТОРГ» та ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «ОЛЬВІЯ» видаткова накладна містить усі обов`язкові реквізити, в тому числі П.І.Б. особи Чирков А. Є., який отримав товар від імені ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «ОЛЬВІЯ» та реквізити довіреності (номер та дата), на підставі якої вказаний товар було отримано. Складена ТОВ «СІАЛ ТОРГ» та ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «АФІНАЦЕНТР» видаткова накладна, то остання також містить усі обов`язкові реквізити, в тому числі, зазначення П.І.Б, особи Хвостовой В. В., який отримав товар від імені ТОВ «БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ «АФІНАЦЕНТР» та реквізити довіреності (номер та дата), на підставі якої вказаний товар було отримано. Накладна, складена на адресу ТОВ «БУДПРОКАТМЕХАНІЗАЦІЯ» також містить П. І. Б. особи Кустіков М. Г., який отримав товар, та реквізити довіреності (номер та дата), на підставі якої вказаний товар було отримано. Відповідно до наданих до перевірки товарно-транспортних накладних, транспортування товару від ТОВ «СІАЛ ТОРГ» на адреси контрагентів-покупців здійснювались із залученням перевізника ФОП ОСОБА_1 , автомобіль Камаз 53212 фургон Д № НОМЕР_1 , водій Компанієць ПП (посвідчення НОМЕР_2 ). Тобто, для виконання зобов`язання щодо поставки товарів ТОВ «СІАЛ ТОРГ» було залучено автомобільного перевізника ФОП ОСОБА_1 , що підтверджується наданими до перевірки первинними документами. Вантажомісткість автомобіля Камаз 53212 фургон Д, яким безпосередньо здійснювалось транспортування вказаних товарів, відповідає вимогам щодо габаритів та об`ємів, необхідних для перевезення. Таким чином, позивачем надано всі первинні документи, які складені сторонами із дотриманням чинного законодавства України та містять достатню інформацію щодо змісту зафіксованих у них господарських операцій. 
2.1 Крім того, акт містить твердження податкового органу про декларування ТОВ «СІАЛ ТОРГ» суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показний рядка 21), що виникла за рахунок здійснення імпортних операцій різноманітної групи товарів у сумі ПДВ 3 875 463 грн, що на 2 203 017,36 грн більше за суму умовного ПДВ товарів на складі. На підставі вказаного контролюючий орган зробив висновок про нестачу запасів товарів на складі, реалізацію товарів на невстановлених осіб, що свідчить про використання товарів в операціях, що не є господарською діяльністю підприємства. При цьому, підприємство на гарантію отримує право на податковий кредит після перерахування гарантійної суми до бюджету та за умови формування митниками відповідного аркуша коригування митної декларації. Враховуючи викладене, ТОВ «СІАЛ ТОРГ» було надано гарантії відповідно до розділу Х Митного кодексу України, після чого спірні партії товарів були випущені у вільний обіг. ТОВ «СІАЛ ТОРГ» звернулось до суду з численними позовами щодо оскарження рішень митного органу про коригування заявленої митної вартості товарів, та, як відображено на сторінках акту, на час проведення перевірки за рішенням суду вже були зменшені деякі суми митної вартості. Однак, на дату проведення перевірки рішення про коригування митної вартості товарів на загальну суму 2 203 017,36 грн є такими, по яким або ще не винесені рішення суду, або такі рішення ще не набрали законної сили. Таким чином, твердження податкового органу про нестачу запасів товарів на складі є необґрунтованими та безпідставним, оскільки сума ПДВ утворилась внаслідок коригування митним органом митної вартості придбаних товарів, а не за рахунок проведення інших операцій з придбання товарів.
3. Окрім того, у додаткових пояснень позивача окремо зазначено, що у період 2021 року ТОВ  «СІАЛ ТОРГ» було імпортовано товари за вантажно-митними деклараціями, під час митного оформлення яких, митним органом було відмовлено у їх оформленні за ціною договору, після чого, між ТОВ «СІАЛ ТОРГ» та митним органом були проведені відповідні консультації, за результатами яких товар був випущений у вільний обіг під гарантійні зобов`язання зі сплатою мита, а також податку на додану вартість, виходячи з вартості товару, що визначений митним органом за шостим резервним методом. Відповідні рішення митного органу про коригування митної вартості товару були оскаржені ТОВ «СІАЛ ТОРГ» в судовому порядку (справи № 160/9240/21, № 160/8667/21, № 160/11816/21, № 160/11298/21, № 160/7036/21), за результатами якого усі рішення митного органу були скасовані в судовому порядку. Судові рішення по вказаних справах набули чинності у 2022 році. Також, у 2022 році сплачені ТОВ «СІАЛ ТОРГ» у якості гарантійних зобов`язань митні платежі (мито та податок на додану вартість) були повернуті ТОВ «СІАЛ ТОРГ». Таким чином, у 2021 році показник рідка 21 «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду» декларації з ПДВ за грудень 2021 року був сформований ТОВ «СІАЛ ТОРГ» не за рахунок податку на додану вартість, що був сплачений у складі вартості наявного у підприємства товару, а на рахунок податку на додану вартість, який було надмірно сплачено підприємством у складі гарантійних зобов`язань під час випуску імпортованого товару у вільний обіг за рішеннями митного органу, які в подальшому були скасовані в судовому порядку. Тобто, у 2021 році ТОВ «СІАЛ ТОРГ» переплатило податок на додану вартість, оскільки митним органом було визначено більшу вартість товару за резервним методом. А у 2022 році ця сума переплати повернулася на рахунок підприємства внаслідок скасування відповідних рішень митного органу про коригування митної вартості товару. При цьому, мова йде про один і той самий товар в однаковій кількості. Отже, на переконання позивача, висновок податкового органу щодо реалізації ТОВ «СІАЛ ТОРГ» товарів на невстановлених осіб, не відповідає дійсності, оскільки має місце не реалізація товару, а переплата податку на додану вартість у їх вартості внаслідок визначення митним органом вартості вказаних товарів вище договірної вартості. Винесене на підставі такого висновку податкове повідомлення-рішення, що оскаржується у цій справі, є протиправним та підлягає скасуванню.
4.  Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 травня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 02  листопада 2023 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС № 0065400706 від 16 серпня 2022 року.
5.  Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 травня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2023 року, та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
6.  Після усунень недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 26 грудня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. 
Водночас, вказаною ухвалою Верховного Суду відмовлено в задоволенні клопотання про зупинення дії рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 травня 2023 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2023 року у справі № 160/19039/22. 
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
8. Станом на час розгляду справи, відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її подальшого розгляду по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
9.  Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «СІАЛ ТОРГ», код ЄДРПОУ 43609987, дата державної реєстрації 05 травня 2020 року, номер запису в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 12241020000094245.
10. Видами економічної діяльності ТОВ «СІАЛ ТОРГ» є: 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням (основний); 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 46.77 Оптова торгівля відходами та брухтом; 46.76 Оптова торгівля іншими проміжними продуктами; 46.74 Оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткуванням і приладдям до нього; 46.72 Оптова торгівля металами та металевими рудами; 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.14 Діяльність посередників у торгівлі машинами, промисловим устаткуванням, суднами та літаками.
11. На підставі наказу ГУ ДПС № 888-п від 14 лютого 2022 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СІАЛ ТОРГ» проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «СІАЛ ТОРГ» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2021 року від`ємного значення з ПДВ у сумі 3 875 463 грн з урахуванням періодів формування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, за результатом якої складено акт № 1134/04-36-07-06/43609987 від 13 липня 2022 року, в якому встановлено, що ТОВ  «СІАЛ ТРЕЙД» занижено податкові зобов`язання внаслідок використання товарів в операціях, що не є господарською діяльністю підприємства на суму ПДВ 2 203 017, 36 грн у грудні 2021 року та порушено пункт 198.5 статті 198, пункт 189.1 статті 189 Податкового кодексу України, що в свою чергу призвело до порушення пункту 200.1 статті 200 цього Кодексу та завищення від`ємного значення (показника рядка 19 та рядка 21) на суму ПДВ 2 203 017, 36 грн у грудні 2021 року.
12. Судами встановлено, що відповідно до акту перевірки, причиною виникнення від`ємного значення між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту у Декларації у сумі 3 875 463 грн (період виникнення квітень, травень та червень 2021 року) є здійснення імпортних операцій різноманітної групи товарів (запасні частини, інструменти, велосипеди та ін.) на суму ПДВ 8 848 428 грн, питома вага у складі податкового кредиту яких складає 99,5%, продавці-нерезиденти JIANGSU GTIG HUA TAI CO. LTD. (Китай), FAN CHENG INTERNATIONAL TRANSPORTATION SERVICE CO., (Китай), SOMA KOSMETIK SANAYI VE DIS TICARET., STI. (Туреччина).
Відповідно до фінансової звітності малого підприємства (балансу) № 9433635904 від 03 березня 2022 року станом на 31 грудня 2021 року записи (рядок 100) складають 8 362,2 тис. грн, що відповідає даним бухгалтерського обліку за рахунком 281, дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги (рядок 1125) складають 93 070,30 тис. грн, що відповідає даним бухгалтерського обліку за рахунком 361.
Проведеною перевіркою встановлено розбіжність даних бухгалтерського та податкового обліку, а саме: згідно фінансової звітності малого підприємства (баланс на 31 грудня 2021 року) сума кредиторської заборгованості (показник рядка 1615) складає 101 270,60 тис. грн (101 270 600 грн), тоді як за рахунком 632 сума кредиторської заборгованості складає 101 466 706, 69 грн, що на 196 06,69 грн більше за відповідний показник у балансі; згідно фінансової звітності малого підприємства (балансу на 31 грудня 2021 року) запаси складають 8 362,2 тис грн (8 362 200 грн), згідно проведеної щорічної інвентаризації за 2021 рік станом на 31 грудня 2021 року запаси по рахунку 281 Товари на складі складають 8 362 228,16 грн (умовний ПДВ 1 672 445,63 грн).
При цьому, по декларації ПДВ за грудень 2021 року сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21) складає 3  875  463 грн.
Також, перевіркою встановлено, що ТОВ СІАЛ ТОРГ станом на 31 грудня 2021 року при фактичній наявності запасів товарів на складі та відображенні у бухгалтерському обліку по рахунку 281 Товари на складі у сумі 8 362 228,16 грн (умовний ПДВ 1 672 445,63 грн), декларує суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21), що виникла за рахунок здійснення імпортних операцій різноманітної групи товарів (запасні частини, інструменти, велосипеди та ін.) у сумі ПДВ 3  875  463 грн, що на 2 203 017, 36 грн більше за суму умовного ПДВ товарів на складі.
13. Судами також встановлено, що з урахуванням проведеної інвентаризації ТОВ «СІАЛ ТОРГ», згідно наказу № 2-ІНВ від 20 грудня 2021 року, вартість товарів відображених у бухгалтерському обліку по рахунку 281 Товари на складі у сумі 8 362 228,16 грн (умовний ПДВ 1 672 445,63 грн), відповідає показнику рядка 1100 у сумі 8 362,2 тис. грн (8 362 200 грн), відображеного у фінансовій звітності малого підприємства (балансу на 31 грудня 2021 року).
14. Товари на складі оприбутковано за митною вартістю, розрахованою за основним методом (за договором).
15. Водночас, задекларований показник податкового обліку (рядок 21 Декларації) у сумі ПДВ 3 875 463 грн, розрахований та сплачений за митною вартість того ж товару за шостим (резервним) методом, тобто за ціною, скоригованою митним органом.
16. Внаслідок викладеного, податковим органом встановлено нестачу запасів товарів на складі станом на 31 грудня 2021 рік на суму ПДВ 2 203 017,36 грн (3 875 463 (8 362 228,16 х 20%)), реалізацію товарів на невстановлених осіб, що свідчить про використання товарів в операціях, що не є господарською діяльністю підприємства. У зв`язку з цим, податковий орган дійшов висновку, що ТОВ «СІАЛ ТОРГ», в порушення пункту 198.5 статті 198 ПК України занижено податкові зобов`язання з ПДВ у грудні 2021 року на суму ПДВ 2 203 017,36 грн.
17. ТОВ «СІАЛ ТРЕЙД» 28 липня 2022 року подало до ГУ ДПС заперечення на акт перевірки №  1134/04-36-07-06/43609987 від 13 липня 2022 року. Відповідь позивачу за результатами розгляду заперечень контролюючим органом не надана.
18. На підставі виявлених порушень, ГУ ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення №  0065400706 від 16 серпня 2022 року.
19. Не погодившись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, ТОВ «СІАЛ ТРЕЙД» оскаржило його в порядку адміністративного оскарження до Державної податкової служби України.
20. За результатом розгляду скарги позивача Державна податкова служба України прийняла рішення № 13394/6/99-00-06-01-05-06 від 27 жовтня 2022 року, яким скаргу позивача залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 16 серпня 2022 року №  0065400706 залишено без змін.
21. Позивач, вважаючи спірне податкове повідомлення-рішення протиправним, звернувся до суду з цією позовною заявою про його скасування.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
22.  Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що з урахуванням встановлених обставин справи різниця між ПДВ, відображеним у декларації та ПДВ, розрахованим від залишку товарів, а саме, оприбуткуванням придбаного товару за ціною договорів (основного методу), не є заниженням податкових зобов`язань внаслідок використання товарів в операціях, які не є господарською діяльністю позивача.
23. Окрім того, судами зазначено, що оприбуткування придбаних позивачем товарів на складі за ціною договору, а не за ціною коригування митної вартості товарів, не є законодавчо встановленою підставою для нарахування платнику податку податкового зобов`язання. Водночас, доказів нестачі придбаного позивачем товару матеріали проведеної перевірки не містять, тому висновки податкового органу про те, що позивачем використано товари в операціях, що не є господарською діяльністю позивача, суди визнали необґрунтованими.
24. Доводи відповідача стосовно не встановлення митним органом під час проведення перевірки відображення вказаних у позові підприємства імпортних операцій та коригувань у відповідності до них даних бухгалтерського обліку, суди також визнали необґрунтованим з огляду на те, що відповідні рішення митного органу про коригування митної вартості товару були оскаржені ТОВ «СІАЛ ТОРГ» в судовому порядку (справи № 160/9240/21, № 160/8667/21, №  160/11816/21, № 160/11298/21, № 160/7036/21), за результатами якого усі рішення митного органу були скасовані. Судові рішення по вказаних справах набули чинності у 2022 році. Таким чином, підставами для коригування сум податку на додану вартість слугувало повернення митним органом ПДВ, після набрання законної сили судовими рішеннями, тобто вже в 2022 році, отже на час проведення перевірки такі коригування були неможливими.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
25.  Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
26.  З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої  статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
27. Обґрунтовуючи вказану підставу касаційного оскарження податковий орган зазначає, що станом на дату подання касаційної скарги відсутні висновок Верховного Суду щодо застосування норми пункту 198.5 статті 198 ПК України, в сукупному взаємозв`язку із пунктом 189.1. статті 189 ПК України при розбіжності даних бухгалтерського обліку з даними податкових декларацій у випадку зміни митної вартості імпортних товарів після завершення митного оформлення на підставі рішення суду та висновок щодо застосування Порядку оформлення аркуша коригування, затвердженим наказом Мінфіну від 06 листопада 2012 року № 1145, зареєстрованим у Мін`юсті 28 листопада 2012 року № 1995/22307 (далі - Порядок № 1145), сукупний взаємозв`язок цих норм.
28. Окремо відповідач посилається на те, що вантажно-митні декларації та розрахунки коригування до них, перелік яких наведено підприємством у позові не включено до складу перевіряємого податкового кредиту (квітень 2021, травень 2021, червень 2021, грудень 2021), тобто вони не беруть участь у формуванні від`ємного значення (показника рядка 19 та рядка 21) Декларації з ПДВ за грудень 2021 рік. Крім того, під час проведення перевірки не встановлено відображання вказаних у позові підприємства імпортних операцій та коригувань до них у даних бухгалтерського обліку.
29. Надалі, скаржник наводить доводи, аналогічні доводам відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги, здійснює виклад обставин справи, шляхом відтворення частини акта перевірки, цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, а також висловлює свою незгоду із оскаржуваним судовим рішенням, а тому повторного зазначення не потребують.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
30. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
31. Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податкового кодексу України (далі - ПК України).
32. Приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
33. Згідно з нормами пункту 189.1 статті 189 ПК України передбачено, що у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
34. Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
35. Нормами пункту 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
36. Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
37. Згідно пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
38. Відповідно до частини другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV) бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
39. За змістом частини першої статті 9 вищезазначеного Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
40. Як встановлено судами попередніх інстанцій, що податковим органом встановлено нестачу запасів товарів на складі станом на 31.12.2021 рік на суму ПДВ 2 203 017,36 грн (3 875 463 (8 362 228,16 х 20%)), реалізацію товарів на невстановлених осіб, що свідчить про використання товарів в операціях, що не є господарською діяльністю підприємства. У зв`язку з цим, податковий орган дійшов висновку, що ТОВ СІАЛ ТОРГ, в порушення п. 198.5 ст. 198 Кодексу занижено податкові зобов`язання з ПДВ у грудні 2021 року на суму ПДВ 2 203 017,36 грн.
41. В той же час, з матеріалів справи вбачається, що у податковій декларації з ПДВ станом на грудень 2021 року ТОВ СІАЛ ТОРГ задекларовано показник податкового обліку (рядок 21 Декларації) у сумі ПДВ 3 875 463 грн.
42. Наведеними вище приписами чинного законодавства передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
43. При цьому, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
44. Водночас, датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями
45. Таким чином, як правильно зазначено судами, сплата ПДВ за ввезеними на митну територію України товарами, є обов`язковою підставою для відображення вказаної суми у податковій декларації платника ПДВ.
46. З матеріалів справи вбачається та встановлено судами попередніх інстанцій, що у 2021 року позивач ввозив на територію України товар, придбаний у його контрагентів-імпортерів.
47. При цьому під час митного оформлення товарів за цінами договорів, митним органом позивачу було відмовлено, після чого між позивачу та митним органом проведені відповідні консультації, за результатами яких товар був випущений у вільний обіг під гарантійні зобов`язання зі сплатою мита, а також податку на додану вартість, який сплачено позивачем у розмірі, розрахованому з вартості товару, що визначений митним органом за шостим резервним методом.
48. Внаслідок цього до складу Декларації з ПДВ включено сплату податку на додану вартість за вантажно-митними деклараціями, за якими товар був випущений у вільний обіг під гарантійні зобов`язання зі сплатою мита, а також податку на додану вартість виходячи з вартості товару, що визначений митним органом за шостим резервним методом, що значно відрізняється від вартості товару, визначеною за першим методом, а саме - за договором.
49. Таким чином, податковий кредит у грудні 2021 року сформовано позивачем не за рахунок податку на додану вартість, що був сплачений у складі вартості наявного у підприємства товару, а за рахунок податку на додану вартість, який було надмірно сплачено підприємством у складі гарантійних зобов`язань під час випуску імпортованого товару у вільний обіг за рішеннями митного органу, які в подальшому були скасовані в судовому порядку.
50. Отже, позивачем в даному випадку, відповідно до норм статті 198 ПК України відображено показники сплаченого ним податку на додану вартість за придбані ним імпортовані товари. Тобто, у 2021 році Товариство переплатило податок на додану вартість, оскільки митним органом було визначено вартість товару за резервним методом, яка є значно більшою, ніж за першим методом.
51. В свою чергу, як встановлено судами, податковим органом у акті перевірки на сторінках 29-44 акту перевірки № 1134/04-36-07-06/43609987 від 13 липня 2022 року зазначено перелік вантажно-митних декларацій (форми МД-2), наданих до документальної перевірки, відомості яких включено до складу податкового кредиту (показник рядка 11.1 (колонка Б )) з урахуванням розрахунків коригувань за перевіряємий період (квітень 2021, травень 2021, червень 2021, грудень 2021) згідно даних Системи електронного адміністрування ПДВ Єдиного реєстру податкових накладних.
52. Проте, відповідач не врахував вказані обставини, та відповідно суди попередніх інстанцій правильно зазначили, що податковий орган дійшов помилкового висновку про нестачу товарів на складі, незважаючи на те, що у акті перевірки зафіксував, що відповідно Фінансовій звітності малого підприємства (балансу) № 9432635904 від 03 березня 2022 року станом на 31 грудня 2021 року запаси (рядок 1100) складають 8 362,2 тис. грн, що відповідає даним бухгалтерського обліку за рахунком 281, дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги (рядок 1125) складають 93 070,30 тис. грн, що відповідає даним бухгалтерського обліку за рахунком 361.
53. При цьому, судами з`ясовано, що про оскарження позивачем у судовому порядку рішень митного органу щодо коригування митної вартості товарів посадових осіб контролюючого органу було повідомлено листом ТОВ СІАЛ ТОРГ за вих. № 21/1 від 21 лютого 2022 року, який було прийнято 22 лютого 2022 року особисто інспектором Кривих А. С.
54. Отже, товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, лише у разі, якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів.
55. Доводи податкового органу щодо того, що внаслідок проведення інвентаризації, контролюючим органом встановлено реалізацію товарів на невстановлених осіб, що свідчить про використання товарів в операціях, що не є господарською діяльністю підприємства, колегія суддів вважає неприйнятними з огляду на таке.
56. Так, відомості, відображені у бухгалтерському обліку по рахунку 281 Товари на складі у сумі 8  362 228,16 грн (умовний ПДВ 1 672 445,63 грн, показника рядка 1100 у сумі 8 362,2 тис. грн відображеного у фінансовій звітності малого підприємства (балансу на 31.12.2021) та задекларовані показника податкового обліку (рядок 21 Декларації) у сумі ПДВ 3 875 463 грн, відрізняються між собою на суму ПДВ 2 203 017,36 грн (3 875 463 (8 362 228,16 х 20%)).
57. Проте, доказу того, що вказана різниця є наслідком реалізації позивачем товарів на невстановлених осіб, акт перевірки не містить, такі докази також відсутні і в матеріалах справи.
58. Нестача придбаних товарів може бути виявлена під час проведення перевірки та зафіксована в акті перевірки. Проте, судами звернута увага, що в акті перевірки йде мова не про фізичну нестачу придбаного товару, а про різницю між ПДВ, розрахованого з товару, який оприбутковано на підприємстві за ціною договорів, та ПДВ, який відображено в Декларації та сплачено підприємством за скоригованою за резервним методом ціною товару.
59. Отже, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що різниця між ПДВ, відображеним у декларації та ПДВ, розрахованим від залишку товарів, а саме, оприбуткуванням придбаного товару за ціною договорів (основного методу), не є заниженням податкових зобов`язань внаслідок використання товарів в операціях, які не є господарською діяльністю позивача. Також, оприбуткування придбаних позивачем товарів на складі за ціною договору, а не за ціною коригування митної вартості товарів, не є законодавчо встановленою підставою для нарахування платнику податку податкового зобов`язання.
60. Водночас, доказів нестачі придбаного позивачем товару матеріали проведеної перевірки не містять, тому висновки податкового органу про те, що позивачем використано товари в операціях, що не є господарською діяльністю позивача, є необґрунтованими.
61. Не заслуговують на увагу й доводи відповідача стосовно не встановлення митним органом під час проведення перевірки відображення вказаних у позові підприємства імпортних операцій та коригувань у відповідності до них даних бухгалтерського обліку, оскільки відповідні рішення митного органу про коригування митної вартості товару були оскаржені Товариством в судовому порядку (справи № 160/9240/21, № 160/8667/21, № 160/11816/21, № 160/11298/21, №  160/7036/21), за результатами якого усі рішення митного органу були скасовані. Судові рішення по вказаних справах набули чинності у 2022 році. Таким чином, підставами для коригування сум податку на додану вартість слугувало повернення митним органом ПДВ, після набрання законної сили судовими рішеннями, тобто вже в 2022 році, отже на час проведення перевірки такі коригування були неможливими.
62. Окрім того, судами також акцентовано увагу на те, що відповідач не надав детального розрахунку донарахованого податкового зобов`язання, обмежившись відніманням умовного ПДВ, розрахованого між залишками товарів на складі та ПДВ, який відображено в рядку 21 Декларації з ПДВ станом на грудень 2021 року.
63. При цьому, як правильно зазначено судами, Податковий кодекс України не передбачає такого розрахунку податку на додану вартість як різниця між умовним ПДВ та розміром податку, зазначеним в рядку 21 Декларації з ПДВ.
64. Так, кожна складова так званого податкового зобов`язання повинна бути відображена в розрахунку до податкового повідомлення-рішення, з урахуванням розміру сплати податкового зобов`язання з ПДВ за відповідною податковою накладною, однак відповідачем такого розрахунку, який дав змогу деталізувати складові цього зобов`язання, до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення не додано.
65. Відповідно до пункту 1 частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
66. З урахуванням зазначеного є правильним висновок судів попередніх інстанцій, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0065400706 від 16 серпня 2022 року прийнято не на підставі, не у спосіб, визначені приписами ПК України.
67. Враховуючи наведене, зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, зважаючи на їх зміст та юридичну природу, та з урахуванням приписів статті 341 КАС України, підстави для скасування оскаржуваних судових рішень та задоволення касаційних скарг відповідачів відсутні.
68. Водночас, як зазначалося вище, підставою для відкриття касаційного провадження є посилання скаржника на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, зокрема, якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
69. Натомість, скаржник конкретно не визначає висновку щодо правильного застосування якої норми права, яка б врегульовувала конкретний спір, ще не сформульовано Верховним Судом.
70. Суд звертає увагу, що при поданні касаційної скарги на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України недостатньо самого лише зазначення норми права щодо правильного застосування якої відсутній висновок Верховного Суду. У разі подання касаційної скарги на цій підставі скаржник повинен обґрунтувати у чому саме полягає неправильне застосування відповідної норми матеріального права судами (частина третя статті 351, абзац 1 частини четвертої статті 328 КАС України).
71. Фактично доводи касаційної скарги зводяться до незгоди із позицією суду першої та апеляційної інстанцій у цій справі з посиланням при цьому на обставини справи, з урахуванням яких суд надавав оцінку обставинам справи, й по суті зводяться лише до їх переоцінки. Такі доводи не є належним правовим обґрунтуванням підстав касаційного оскарження судових рішень, передбачених частиною четвертою статті 328 КАС України.
72. Інші доводи зводяться виключно до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України. 
73. У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
74. З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд уважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.
75. В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів, що переглядалась судом касаційної інстанції, є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.
76. Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
77. Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 травня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2023 року у справі №  160/19039/22 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                                                                                                        М. М. Яковенко
Судді                                                                                                                                                                                                              І. В. Дашутін
                                                                                                                                                                                                                                    О. О. Шишов