ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 грудня 2024 року	Львів	Справа № 460/3259/24 пров. № А/857/21587/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого-судді                                     Курильця А.Р., 
суддів                                                           Мікули О.І., Пліша М.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22 липня 2024 року в справі № 460/3259/24 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

суддя в 1-й інстанції – Щербаков В.В.,
час ухвалення рішення – 22 липня 2024 року,
місце ухвалення рішення – м.Рівне,
дата складання повного тексту рішення – 22 липня 2024 року,

                                                      ВСТАНОВИВ:

У березні 2024 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі – ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернулася в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі – відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №10060/17-000705-22 від 06.12.2023 року на суму 34674,5 грн.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 22 липня 2024 року адміністративний позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області № 10060/17-000705-22 від 06.12.2023 року в частині застосування штрафних санкцій на суму 29574,50 грн. 
Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм процесуального права та неправильне застосуванням норм матеріального права, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове про відмову в задоволенні позову.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що 01.01.2022 р. відповідно до Закону України № 1914-IX від 30.11.2021 р. "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень") для відображення у фіскальному чеку такого обов`язкового реквізиту як цифрове значення штрихового коду МАП на алкогольні напої (серія та номер), слід забезпечити введення даних/сканування марки для відображення її реквізитів у розрахунковому документі, однак позивачем зазначеного обов`язку не дотримано. Твердить апелянт про неспівмірність задоволених судом сум витрат на професійну допомогу адвоката. 
Позивач подав до суду відзив на апеляційну скаргу відповідача, у якому висловив незгоду з її доводами, вважає оскаржуване рішення суду обґрунтованим та законним.  Просить оскаржене відповідачем рішення суду залишити без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що оскільки учасниками справи не оскаржується рішення суду першої інстанції в частині позовних вимог у задоволенні яких було відмовлено, тому, з огляду на положення ст. 308 КАС України, оскаржуване судове рішення в цій частині не є предметом апеляційного перегляду.
Колегія суддів вважає можливим розглянути дану справу в порядку письмового провадження відповідно до п.3 ч.1 ст. 311 КАС України.
Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, ОСОБА_1 , код РНОКПП НОМЕР_1 на час проведення перевірки здійснювала господарську діяльність як фізична особа-підприємець.
За інформацію наявною у реєстрі, основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 за КВЕД 47.11 є «Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами».
В подальшому, 15.11.2023 позивач припинила ведення підприємницької діяльності, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено запис № 2010350060001396862 від 15.11.2023.
На підставі наказу від 07.11.2023 року №1759-п Головного управління ДПС в Рівненській області посадовими особами ГУ ДПС у Рівненській області було проведено фактичну перевірку кафетерію за адресою АДРЕСА_1 , де ФОП ОСОБА_1 здійснює господарську діяльність з питань дотримання вимог законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, в тому числі порядку ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, ведення касових операцій, наявності свідоцтв, ліцензій,  в тому числі на виробництво, обіг та зберігання підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками.
В якості підстави зазначено: «підпункт 80.2.2, 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України».
За результатами фактичної перевірки кафетерію, де ФОП ОСОБА_1 здійснює господарську діяльність, було складено Акт про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі підакцизними товарами, від 15.11.2023 року за №104441/Ж5/17-00-07-05-17/2739426424.
На підставі вказаного Акту було прийнято податкове повідомлення-рішення:
- № 10060/17-000705-22 від 06.12.2023 року, яким було встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 п.п.1,2,11 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та на підставі  п.1,7 ст.17 та ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  застосовано суму штрафних санкцій (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у розмірі 34674,50 грн.
Позивач вважає податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Рівненській області від 06.12.2023 року протиправними та такими, що підлягає скасуванню, у зв`язку з чим звернулася з цим позовом до суду.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Як слідує із змісту приписів п. п. 1, 2, 11 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Відповідно до ст. 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:
у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення (п. 1).
Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. 
Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту п. 1 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з п. 2 ст. 3 цього Закону.
Отже, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.
Таким чином, проведення розрахункової операції через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування до суб`єкта господарювання фінансової санкції, передбаченої п. 1 ч. 17 Закону № 265/95-ВР.
Як слідує з фактичних обставин справи, посадовими особами ГУ ДПС у Рівненській області було проведено фактичну перевірку кафетерію за адресою АДРЕСА_1 , де ФОП ОСОБА_1 здійснює господарську діяльність та встановлено, що останньою розрахункові операції здійснювалися із роздрукуванням фіскальних чеків, однак в них був відсутній такий обов`язковий реквізит як цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, а саме: відсутні серія і номер марки акцизного податку.
Факт відсутності таких реквізитів доводиться матеріалами перевірки. Зокрема, в додатку до акта фактичної перевірки від 15.11.2023 наведені фіскальні чеки за період з 01.01.2022 р. по 20.07.2023 р., згідно яких позивачем проведені розрахункові операції для підакцизних товарів без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.
Вказаний додаток сформований із використанням бази СОД РРО шляхом вивантаження із системи у формат EXEL, згруповано в колонки за пошуком "Автофільтр" за пошуком порушень у чеках зокрема:
у колонці "Серія та номер МАП" - лише товари без зазначення у чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) відсутня будь-яка інформація (не заповнено).
у колонці "Код товару згідно з УКТ ЗЕД" - підакцизні товари алкогольної групи;
у колонці "Найменування товару" - підакцизні товари алкогольної групи.
В частині необхідності відображення у фіскальних чеках цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку колегія суддів враховує, що з метою посилення контролю за виробництвом та обігом алкогольних напоїв, залучення громадськості до такого контролю, зменшення можливості продажу контрафактного алкоголю постановами КМ України № 74 від 12.02.2020 р. "Деякі питання маркування алкогольних напоїв" та № 97 від 12.02.2020 р. "Про внесення змін до Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів" з 01.05.2020 р. запроваджено марки акцизного податку нового зразка для маркування алкогольних напоїв.
Одним із обов`язкових реквізитів МАП нового зразка для маркування алкогольних напоїв є штрих-код та QR-код, які містять інформацію про серію та номер марки.
Статтею 8 Закону № 265/95-ВР передбачено, що форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016 р. затверджено Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів.
Відповідно до п. 1 розділу II цього Положення фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги).
Пунктом 2 розділу II вказаного Положення визначені обов`язкові реквізити фіскального касового чека на товари (послуги). Серед обов`язкових реквізитів визначено код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
Згідно з п. 3 розділу І зазначеного Положення установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.
У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
Відповідальність за порушення вимог Закону № 265/95-ВР суб`єктами господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), встановлена нормами ст. 17 цього Закону.
Враховуючи викладене та з урахуванням вимог чинного законодавства, з дати виникнення законодавчо встановленого обов`язку для суб`єкта господарювання (з 01.01.2022 р. відповідно до Закону України № 1914-IX від 30.11.2021 р. "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень") відображення у фіскальному чеку такого обов`язкового реквізиту як цифрове значення штрихового коду МАП на алкогольні напої (серія та номер), слід забезпечити введення даних/сканування марки для відображення її реквізитів у розрахунковому документі.
Положенням про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затв. постановою КМ України № 1251 від 27.12.2010 р., визначені реквізити, які наносяться на марку акцизного податку.
Одним із реквізитів марки акцизного податку є, зокрема, серія із чотирьох літер і шестизначний номер (п. 5 вказаного Положення).
У цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як п. 1, так і п. 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, про що свідчить п.3.1 акта фактичної перевірки від 15.11.2023р., а саме за видачу розрахункового документа, який не містить одного з обов`язкових реквізитів розрахункових документів/електронних розрахункових документів (цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку).
Водночас, законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням РРО, в якому не відображається той чи інший елемент, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Тобто, законодавець визначив обов`язок, за невиконання якого не встановив відповідальність встановленого ст. 17 Закону № 265/95-ВР.
Безумовно, до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення, не приховуючи її сутність за допомогою РРО (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР, а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Виключенням з цього правила, можна вважати, видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов`язкових реквізитів, що встановлені у Положенні про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затв. наказом Міністерства фінансів України № 13 від 21.01.2016 р., які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.
За таких умов відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого п. 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.
Зазначений висновок узгоджується з правовим підходом, наведеним у постанові Верховного Суду від 27.11.2023 р. в справі № 420/11790/22.
Відповідно до п. п. 14.1.107 п. 14.1 ст. 14 ПК України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в e-сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизу, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (п. 226.7 ст. 226 ПК України).
Аналіз податкового законодавства України свідчить про те, що маркування продукції маркою акцизного податку підтверджує сплату акцизу та легальність ввезення та реалізації на території України відповідних виробів.
В той же час, алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів.
Таким чином, на дату початку дії змін до Положення № 13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01.07.2015 р. (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01.05.2020 р. (з нанесеним штриховим кодом).
Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто, такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.
Вказаний факт обов`язково необхідно враховувати при притягненні особи до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
В свою чергу, Акт перевірки не містить відомостей про те, яке акцизне маркування було на алкогольних напоях, що реалізував позивач в обревізований період (старого чи нового взірця).
Тому, скаржник протиправно стверджує, що при продажу алкогольних напоїв за перевірений період позивач мав обов`язок друкувати рядок 9 на фіскальному чеку, тобто цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Відтак, колегія суддів підтримує висновок суду першої інстанції про те, що законодавство України не зобов`язує позивача зазначати на розрахункових документах серію та номер марки акцизного податку при продажу алкогольних напоїв, що марковані марками старого зразка.
Державна податкова служба України в індивідуальній податковій консультації від 06 вересня 2021 року №3347ЛПК/99-00-07-05-01-06 зазначила, що продаж з 01 жовтня 2021 року алкогольних напоїв (строк придатності яких не минув), маркованих марками старого зразка, без зазначення в розрахунковому документі РРО та або/ ПРРО відомостей із штрих-коду марки акцизного податку (серії та номеру), не буде вважатися порушенням чинного законодавства.
Стосовно правомірності використання відомостей СОД РРО при проведенні фактичної перевірки колегія суддів враховує, що приписи п. 83.1 ст. 83 ПК України не забороняють посадовим особам контролюючого органу під час проведення фактичної перевірки використовувати податкову інформацію, до якої відноситься інформація із СОД РРО щодо даних, що були отримані від РРО, у відкритому вигляді, в тому числі про проведені розрахункові операції через РРО та електронні розрахункові документи, фіскальні звітні чеки, фіскальні звіти.
Відповідно до п. 6 розділу II цього Порядку база даних призначена для зберігання даних, що були отримані від РРО, у відкритому вигляді, в тому числі даних про проведені розрахункові операції через РРО та електронні розрахункові документи, фіскальні звітні чеки, фіскальні звіти.
Перевірка чеку здійснюється шляхом використання електронного сервісу "Пошук фіскального чека".
Інформація про фіскальний чек стає доступною на вебпорталі ДПС в Реєстрі "Пошук фіскального чека" після фіскалізації чека у режимі онлайн та отримання на пристрій підтвердження його фіскалізації на фіскальному сервері ДПС, або після фіскалізації чека у режимі офлайн та отримання від пристрою даних про чеки сформовані в режимі офлайн (після відновлення зв`язку між програмним реєстратором розрахункових операцій та фіскальним сервером ДПС).
Таким чином, колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що додаток до акту перевірки містить посилання на дату і час проведення операції, фіскальний номер документа, штриховий код товару, код товару згідно з УКТ ЗЕД за наявності, найменування товару, кількість та об`єм товару та суму проведеної операції, без видачі відповідного розрахункового документу, який би містив відображення цифрового значення штрихового коду МАП на алкогольні напої.
Вказані відомості отримані із Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, яка забезпечує збереження документів, створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи.
Водночас, така податкова інформація не може вважатися належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не є підставою для притягнення платника податків до відповідальності.
У свою чергу, така податкова інформація може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин.
У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.
Суд стверджує, що до акта фактичної перевірки від 15.11.2023р. долучено додаток з переліком фіскальних чеків по ФОП ОСОБА_1 в яких не відображено серія та номер марки акцизного податку за період з 01.01.2022 р. по 20.07.2023 р. 
В розумінні ст. 73 КАС України такий додаток не є належним доказом відображення господарських операцій, на підставі яких можливо встановити наявність/відсутність порушень позивачем положень Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", визначених у податкових повідомленнях-рішеннях, що оскаржуються.
Вищевикладені висновки сформовані апеляційним судом із врахуванням правової позиції, що міститься, зокрема, у постанові Верховного Суду від 16.05.2024 р. у справі № 520/4564/13.
З урахуванням викладеного, кваліфікація повторності дій в розумінні п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР не має принципового значення, оскільки відповідачем в судовому порядку не доведено допущення позивачем самого порушення вимог п. п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР.
Відтак колегія суддів підтримує висновок суду першої інстанції про те, що встановлені в ході розгляду обставини справи в їх сукупності свідчать, що ГУ ДПС у Рівненській області, приймаючи податкове повідомлення-рішення №10060/17-000705-22 від 06.12.2023 в частині застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій в сумі 29574,50 грн., діяло не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, визначені чинним законодавством. Податкове повідомлення-рішення в цій частині не відповідає критеріям правомірності, визначеним ч.2 ст.2 КАС України, необґрунтоване, протиправне, а отже підлягає скасуванню.
Доводи апеляційної скарги відповідача, зазначених висновків суду не спростовує.
Крім того, колегія суддів зазначає, що, оскільки рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22 липня 2024 року в справі № 460/3259/24 в частині позовних вимог в задоволенні яких було відмовлено не оскаржується в апеляційному порядку, то колегія суддів вважає недоцільним виходити за межі апеляційної скарги та переглядати оскаржуване рішення в цій частині.
Щодо стягнення судових витрат за наслідками розгляду справи в суді першої інстанції.
До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу (п. 1 ч. 3 ст. 132 КАС України).
Відповідно до ч. 1 ст. 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката (ч. 2 ст. 134 КАС України).
Відповідно до ч. 3 ст. 134 КАС України для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Згідно з ч. 4 ст. 134 КАС України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Відповідно до ч. 5 ст. 134 КАС України розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Частиною 7 ст. 139 КАС України передбачено, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.
Відповідно до ст. 1 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" договір про надання правової допомоги - домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору.
Згідно з ст. 30 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги.
При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
Як слідує з матеріалів справи, позивач, обґрунтовуючи понесені витрати на правову допомогу, подав суду: копії договору про надання правничої допомоги від 06.02.2024р, №26/24, акт приймання-передачі наданих послуг від 27.03.2024р..
Відповідно до договору про надання правової допомоги від 06.02.2024 № 26/24 в порядку та на умовах, визначених цим договором, ФОП ОСОБА_1 доручає, а адвокат Бевз Т.С. приймає на себе зобов`язання з надання правової допомоги, спрямованої для юридичного (судового) вирішення спірних правовідносин.
Так, за змістом договору та акта: гонорар адвоката становить  5000, 00 грн.
Оцінивши наявні в матеріалах справи докази складу та розміру витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, перевіривши їх розумну необхідність для цієї справи та відповідність наданих послуг видам правової допомоги, визначеним ст.ст.19, 20 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність», а також враховуючи предмет спору, значення справи для сторін та конкретні обставини справи, яка не є складною, суті виконаних послуг, зокрема, відсутності юридичного супроводу адвоката в суді у зв`язку з розглядом справи в порядку спрощеного позовного провадження, суд першої інстанції зазначив, що сума, заявлена до відшкодування у розмірі 5000,00 грн є надмірною та неспівмірною з фактичним обсягом наданих адвокатом послуг.
Колегія суддів зауважує, що суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
При визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи.
Аналогічний висновок викладено у постановах Верховного Суду від 02 липня 2020 року у справі № 362/3912/18, від 30 вересня 2020 року у справі № 201/14495/16-ц.
Ті самі критерії застосовує Європейський суд з прав людини, присуджуючи судові витрати на підставі статті 41 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод. Зокрема заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (рішення у справі "East/WestAllia№ceLimited" проти України, заява № 19336/04, п. 269).
У рішенні Європейського суду з прав людини у справі "Лавентс проти Латвії" від 28 листопада 2002 року зазначено, що відшкодовуються лише витрати, які мають розумний розмір.
У рішеннях від 26 лютого 2015 року у справі "Баришевський проти України", від 10 грудня 2009 року у справі "Гімайдуліна і інших проти України", від 12 жовтня 2006 року у справі "Двойних проти України", від 30 березня 2004 року у справі "Меріт проти України" зазначено, що заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.
Виходячи з аналізу вищевказаних правових норм вбачається, що склад та розмір витрат на професійну правничу допомогу підлягає доказуванню в судовому процесі. Сторона, яка хоче компенсувати судові витрати повинна довести та підтвердити розмір заявлених судових витрат, а інша сторона може подати заперечення щодо не співмірності розміру таких витрат. Результат та вирішення справи безпосередньо пов`язаний із позицією, зусиллям і участю в процесі представника інтересів сторони за договором. При цьому, такі надані послуги повинні бути обґрунтованими, тобто доцільність надання такої послуги та її вплив на кінцевий результат розгляду справи, якого прагне сторона, повинно бути доведено стороною в процесі.
Оцінюючи характер наданої адвокатом правової допомоги відповідно до представлених документів суд враховує, що дана справа є справою незначної складності, Єдиний державний реєстр судових рішень містить значну кількість судових рішень щодо справ у аналогічних правовідносинах, підготовка та написання позовної заяви професійним/кваліфікованим адвокатом у даній справі не вимагала значного обсягу юридичної і технічної роботи. Пошук та аналіз судової практики по суті зводиться до дублювання висновків судів про релевантні норми права, аналіз та спосіб їх застосування.
Суд вказує, що судових засідань в даній справі не було призначено, розгляд справи відбувався у порядку спрощеного позовного провадження без виклику сторін.
Вирішуючи питання обґрунтованості розміру заявлених позивачем витрат на професійну правничу допомогу та пропорційності їх складності правовому супроводу справи, враховуючи зміст та обсяг наданих послуг, суд приходить до переконання, що розмір витрат, понесених на професійну правничу допомогу позивачем, не є належним чином обґрунтованим у контексті дослідження обсягу фактично наданих адвокатом послуг із урахуванням складності справи, кількості витраченого на ці послуги часу, та, відповідно, співмірності обсягу цих послуг та витраченого адвокатом часу із розміром заявленої суми витрат на професійну правничу допомогу.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що сума судових витрат на правничу допомогу, яку позивач просить стягнути за рахунок відповідача, підлягає зменшенню у зв`язку з відсутності ознак співмірності, визначених частиною п`ятою статті 134 КАС України.
Дослідивши документи та враховуючи предмет спору, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що вартість послуг правового характеру у розмірі 5000,00 грн., що заявлена до стягнення з відповідача, є завищеною в частині їх необхідності. Вказані витрати не можна вважати такими, що є "неминучими".
З огляду на вищенаведене, суд першої інстанції правильно керувався тим, що сума судових витрат на правничу допомогу, яку представник позивача просила стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача, підлягає зменшенню у зв`язку з відсутністю ознак співмірності, визначених частиною п`ятою статті 134 КАС України.
З врахування складності справи, часом витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг), обсягом наданих послуг та виконаних робіт, колегія суддів вважає співмірною компенсацію вартості виконаної роботи в розмірі 4250 грн, що підлягає стягненню з суб`єкта владних повноважень в користь позивача.
Суд апеляційної інстанції також враховує, що позивач вільний у виборі представника та у визначенні розміру його гонорару за домовленістю сторін, проте цей вибір не повинен бути надмірно обтяжливим для іншої сторони процесу при вирішенні судом питання про розподіл судових витрат. 
Доводи апеляційної скарги зазначених висновків суду не спростовують.
Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, № 303-A, п.29).
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає.
Враховуючи наведене вище, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Керуючись ст.ст.308,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

                                                        ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 22 липня 2024 року в справі № 460/3259/24 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду лише з підстав, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	А. Р. Курилець 	
судді	 	О. І. Мікула 	
 	 	М. А. Пліш  	
Повне судове рішення складено 04 грудня 2024 року.