ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 жовтня 2024 року 
м. Київ

справа № 816/1253/18
касаційне провадження № К/9901/408/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Юрченко В.П., 
 
розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - Управління) на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 02.08.2018 (суддя Кукоба О.О.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 05.12.2018 (головуючий суддя - Яковенко М.М., судді - Лях О.П., Старосуд М.І.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Батьківщина-Нива» (далі - Товариство) до Головного управління ДФС у Полтавській області, за участі третьої особи - Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Хорса» (далі - ТОВ «Агро-Хорса»), про скасування податкових повідомлень-рішень, 
У С Т А Н О В И В:
У квітні 2018 року Товариство звернулось до суду із позовом до Управління, за участі третьої особи - ТОВ «Агро-Хорса», у якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 03.04.2018 № 0003831401, №0003841401.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: реальність господарських операцій між Товариством та ТОВ «Агро-Хорса» (видом діяльності якого є оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням та кормами для тварин (КВЕД 46.21)) щодо придбання товару підтверджена належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, складеними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість; придбаний у зазначеного постачальника товар (макуха та шрот соняшниковий) був використаний позивачем у власній господарській діяльності - для годівлі великої рогатої худоби, що підтверджено належним чином оформленими первинними документами та регістрами бухгалтерського обліку та даними державної статистичної звітності; при укладенні договору з ТОВ «Агро-Хорса» Товариство запросило у продавця установчі документи, у відповідь на який ТОВ «Агро-Хорса» надало позивачу статут, витяг з реєстру платників податку на додану вартість, а також позивач зробив запит до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, яким було підтверджено, що ТОВ «Агро-Хорса» не перебуває у процесі припинення та займається відповідним видом діяльності, з огляду на що у Товариства не виникло ніяких сумнівів у добросовісності контрагента; щодо вироку Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 27.04.2015 у справі № 201/4747/17 стосовно ОСОБА_1 (директора ТОВ «Агро-Хорса»), то вказаним вироком встановлено наявність кримінально карних діянь з боку саме фізичної особи ОСОБА_1 , тоді як ані в період досудового слідства, ані під час розгляду кримінальної справи судом, правові, господарські відносини між    юридичною особою ТОВ «Агро-Хорса» не досліджувались і цей вирок не утворює жодної преюдиції щодо господарської діяльності позивача із вказаним контрагентом контрагентами, з урахуванням того, що господарські операції між позивачем та ТОВ «Агро-Хорса» відбувались у листопаді 2016 року та січні, березні 2017 року.  
Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 02.08.2018, залишеним без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 05.12.2018, позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 03.04.2018 № 0003831401, №0003841401.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що: фактичне виконання господарських операцій між Товариством та ТОВ «Агро-Хорса» щодо придбання позивачем макухи та шроту соняшникового підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, виписаними належним чином зареєстрованими юридичними особами та платниками податку на додану вартість, з урахуванням того, що придбаний у зазначеного контрагента товар (макуха та шрот соняшниковий) був використаний Товариством у власній господарській діяльності - годівлі великої рогатої худоби; податкове законодавство не ставить в залежність податковий облік платника податку від інших осіб, зокрема, від фактичної сплати його контрагентами податків до бюджету, від знаходження постачальника за юридичною адресою, а також від його господарських та виробничих потужностей; вироком Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 27.04.2015 у справі № 201/4747/17 ОСОБА_1 визнано винним у вчинені злочину передбаченого частиною другою статті 28, частиною першою  статті 205 Кримінального кодексу України, тобто «фіктивне підприємництво», яке виразилось у придбанні суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи) з метою прикриття незаконної діяльності, вчинене за попередньою змовою групою осіб, вказаним вироком встановлено вину фізичної особи ОСОБА_1 у вчиненні кримінально карного діяння та визначено міру покарання, зазначений вирок не визначає юридичну особу ТОВ «Агро-Хорса» як фіктивну з моменту утворення, а також не визначає її комерційні операції з іншими юридичними особами як фіктивні, у вироку зазначено, що протягом 2015 - 2016 років ТОВ «Агро-Хорса» використовувалось невстановленою в ході досудового розслідування особою для ведення незаконної діяльності, пов`язаної із наданням юридичним особам послуг із мінімізації податкових зобов`язань, з метою ухилення від сплати податків, з урахуванням того, що господарські відносини між ТОВ «Агро-Хорса» та Товариством відбувалися у листопаді 2016 року та січні, березні 2017 року, ані в ході досудового розслідування, ані в ході судового розгляду кримінальної справи господарські операції між позивачем та ТОВ «Агро-Хорса» взагалі не досліджувались,    не надавалась правова оцінка первинним бухгалтерським документам, не досліджувались інші докази, що б засвідчували фіктивність договору позивача та його контрагента, з урахуванням того, що такі обставини були спростовані показами свідків, допитаних у судовому засіданні суду першої інстанції. 
Управління оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 30.01.2019 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що вироком  Жовтневого районного суду м. Дніпрорпетровська від 27.04.2015 у справі № 201/4747/17 ОСОБА_1 визнано винним у вчинені злочину передбаченого частиною другою статті 28, частиною першою  статті 205 Кримінального кодексу України, тоді як згідно позиції Верховного Суду, викладеної, зокрема, у постановах від 27.03.2018 у справі № 823/419/13-а, від 16.01.2018 у справі № 2а-7075/12/2670, від 06.02.2018 у справі № 826/6986/14, статус фіктивного, нелегального підприємництва не сумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а господарській операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
У запереченні на касаційну скаргу Товариство просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 08.10.2024 призначив касаційний розгляд справи у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 09.10.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що  Управління провело документальну позапланову невиїзну документальну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства у ході фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ "Агро-Хорса" за період з 01.11.2016 по 30.11.2016, з 01.01.2017 по 31.01.2017, з 01.03.2017 по 31.03.2017, результати якої оформлені актом від 20.03.2018 №363/16-31-14-03-14/39362892 (далі - акт перевірки), за висновками якого позивачем були порушені вимоги пунктів  198.1,  198.4,  198.6  статті  198, пунктів  201.4,  201.7,  201.10  статті  201 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариством занижені податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 51236,00 грн (у тому числі: за листопад 2016 року - 16814,00 грн., за січень 2017 року - 24150,33 грн., за березень 2017 року - 10271,67 грн.) та завищене від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за березень 2017 року на 19443,00 грн.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що відповідно до баз даних АІС "Податковий блок" щодо ТОВ "Агро-Хорса" у IV кварталі 2016 року та І кварталі 2017 року на підприємстві працювала одна особа, згідно фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва за 2016 рік основні засоби на підприємстві відсутні, з квітня 2017 року підприємство звітність до контролюючого органу за місцем обліку не подає.    Також, контролюючий орган зауважив, що у видаткових накладних не зазначено посаду та ПІБ посадової особи покупця, посаду продавця, а у видатковій накладній №РН-1301 помилково зазначено дату складання - 13.01.2016. До того ж, у податковій накладній від 07.11.2016 №7 не зазначено код товарів за УКТ ЗЕД. На перевірку не надано актів приймання-передачі по кількості та якості товарів, документів про якість. Крім того, податковий орган вказав, що Управлінням одержано копію вироку Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 27.04.2017 у справі №201/4747/17, яким затверджено угоду про визнання винуватості, укладену 28.03.2017 між прокурором відділу Прокуратури Дніпропетровської області та гр. ОСОБА_1 , яким   ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною другою статті  28, частиною першою статті  205 Кримінального кодексу України, а саме - створення фіктивного підприємства - ТОВ "Агро-Хорса" та призначено йому покарання у виді штрафу у розмірі 8500,00 грн. Зазначені обставини слугували підставою для висновку контролюючого органу про те, що господарські операції між позивачем та його контрагентом мали фіктивний характер, товар фактично не поставлявся, а договір та інші фінансово-господарські документи учасники господарських операцій склали з метою незаконного отримання податкової вигоди.
На підставі висновків акті перевірки Управління 03.04.2018 прийняло податкові повідомлення-рішення: №0003831401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)" на 34422,00 грн - за податковим зобов`язанням та на 29623,00 грн - за  штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); №0003841401, яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за березень 2017 року на 19443,00 грн.
Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Положеннями підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою  пунктом 193.1  статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими  пунктом 201.11  статті 201 цього Кодекс.
Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими. 
За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, а податку на додану вартість - до складу податкового кредиту.
Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з податку на додану вартість.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що 05.11.2016 між позивачем (покупцем) та ТОВ «Агро-Хорса» (постачальник) був укладений договір постачання товарів №19, за умовами якого ТОВ "Агро-Хорса" зобов`язувалося поставити позивачу товари у кількості, асортименті і у терміни, передбаченні специфікацією, що додається до цього договору і є його невід`ємною частиною, а покупець - оплатити та прийняти зазначений товар.
Відповідно до додатків до вказаного договору: від 05.11.2016 №1, від 11.01.2017 №2, від 13.03.2017 №3 ТОВ "Агро-Хорса" поставило позивачу товар - шрот соняшниковий у кількості 28,00 тон (+/- 10%) та макуху соняшникову у кількості 65 тон (+/- 10%)  .
Факт відвантаження товарів на адресу позивача підтверджено копіями видаткових накладних від 07.11.2016 №РН-0711, від 13.01.2017 №РН-1301, від 14.03.2017 №РН-0000092 та товарно-транспортних накладних від 06.11.2016, від 12.01.2017, від 13.03.2017.
Суди попередніх інстанцій зазначили, що незначні недоліки у реквізитах видаткових накладних та товарно-транспортних накладних не є підставою для невизнання таких накладних належними та допустимими доказами, оскільки решта реквізитів зазначених накладних дає ідентифікувати постачальника та покупця, зміст та обсяг господарської операції. 
Також, суди встановили, що ТОВ "Агро-Хорса" склало податкові накладні від 07.11.2016 №7, від 13.01.2017 №1, від 14.03.2017 №12, які були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджено відповідними квитанціями, що свідчить про те, що контролюючим органом проведено перевірку цих податкових накладних на відповідність вимогам пункту  201.1  статті  201 ПК України  та підтверджено дотримання платником податку - постачальником вимог до форми податкової накладної, у тому числі і щодо податкової накладної від 07.11.2016 №7 в частині зазначення коду товарів за УКТ ЗЕД.
Матеріалами справи підтверджується та не було спростовано контролюючим органом в процесі розгляду справи, що на дату складення вищевказаних податкових накладних ТОВ "Агро-Хорса" мало статус платника податку на додану вартість та було зареєстрованим як юридична особа у встановленому законодавством порядку.    
Товариством здійснено оплату за поставлені товари, на підтвердження чого надано копії платіжних доручень від 07.11.2016 №1583, від 13.01.2017 №54, від 16.01.2017 №60, від 14.03.2017 №351.
Придбані Товариством товари були оприбутковані, що підтверджено копіями оборотно-сальдових відомостей по рахунках 277, 631, та використані у власній господарській діяльності, зокрема, у годівлі великої рогатої худоби, що підтверджується копіями лімітно-забірних карток на отримання матеріальних цінностей, копією звіту про виробництво продукції тваринництва, кількість сільськогосподарських тварин і забезпеченість їх кормами за 2016 рік.
Крім того, у судовому засіданні 02.08.2018 судом першої інстанції були заслухані пояснення свідків: ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 . Зокрема, свідок ОСОБА_2 пояснив, що він працює завідуючим током №1  Товариства та був відповідальним за одержання товарів від постачальників. ОСОБА_2  підтвердив, що у період з листопада 2016 року по березень 2017 року Товариством було одержано макуху та шрот соняшникові, постачальником яких було ТОВ "Агро-Хорса". Свідок ОСОБА_3 пояснив, що у 2016-2017 роках він працював у ТОВ "Агро-Хорса" за цивільно-правовим договором, до його обов`язків відносились пошуки покупців та організація поставки вантажів. Свідок підтвердив факт укладення договору поставки між ТОВ "Агро-Хорса" та Товариством, проведення переговорів з директором     ОСОБА_5 , відвантаження товарів. Крім того, за твердженням свідка, пропозиція укладення договору поставки була надана ТОВ "Агро-Хорса", останнє також займалось пошуком транспорту та відвантаженням товарів. Свідок ОСОБА_4 повідомила, що вона працює завідуючою током №2  Товариства. ОСОБА_4 підтвердила, що Товариство у листопаді 2016 року, січні та березні 2017 року отримало від ТОВ "Агро-Хорса" макуху та шрот соняшникові, товар оприбутковано та передано на ферму для відгодівлі великої рогатої худоби.                        
За змістом частини другої  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)  первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Правилу цієї норми  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» кореспондує зміст пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)  .
В свою чергу, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вважає за необхідне зауважити, що якщо на момент укладання договору між позивачем та ТОВ "Агро-Хорса" Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  містив визначення первинного документа як документа, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, то з введенням в дію 03.01.2017 Закону України від 03.11.2016 № 1724-VIII «Про внесення змін до деяких законів України щодо усунення адміністративних бар`єрів для експорту послуг»  первинний документ лише містить відомості про господарську операцію, однак не підтверджує її.
Відтак, підтвердженням господарської операції, виходячи з визначення  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  ,  є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
При цьому,  Податковий кодекс України  та Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» не розглядають невідповідність цивільно-правових повноважень особи на те, щоб діяти від імені юридичної особи, як самостійну підставу неналежності оформлених первинних документів, а складені нею первинні документи не позбавляють правового значення у випадку фактичного руху активів.
Аналіз наведених норм свідчить про те, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими відповідно до вимог частини другої  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Отже, будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі  статтею 44 Податкового кодексу України  та  статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.
Стаття 61 Конституції України  закріплює принцип індивідуального характеру юридичної відповідальності особи.
Європейський суд з прав людини, розглянувши справу «Інтерсплав проти України», вказав на те, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування податку на додану вартість, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування податку на додану вартість за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.
З урахуванням підходів ЄСПЛ, викладених у рішеннях у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб.
Отже, порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. Чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів. Тому невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків. 
У практиці, зокрема, адміністративного судочинства застосовується загальний принцип in dubio pro tributario (пріоритет з найбільш сприятливим для особи тлумаченням норми права): у разі якщо норма  закону  або іншого нормативного акта, виданого на основі  закону, або якщо норми різних законів або нормативних актів дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків особи у її взаємовідносинах з державою (в особі відповідних суб`єктів владних повноважень), тлумачення такого  закону  здійснюється на користь особи (суб`єкта приватного права).
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 висловила наступну правову позицію стосовно проблеми правового регулювання щодо дефекту податкового повідомлення-рішення за наявності вироку суду, яким засуджено посадову особу контрагента за фіктивне підприємництво.
Станом на час прийняття Верховним Судом України правової позиції, викладеної у постанові від 01.12.2015 у справі № 826/15034/14 (№ 21-3788а15) Особлива частина  Кримінального кодексу України  містила склад злочину у сфері господарської діяльності - фіктивне підприємництво (стаття 205), що передбачав створення або придбання суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності або здійснення видів діяльності, щодо яких є заборона.
Отже,  стаття 205 Кримінального кодексу України  охоплювала лише дефекти створення/придбання юридичної особи і вказувала на мету діяльності - прикриття незаконної діяльності. Однак ця норма не вказувала на наслідки такої діяльності для третіх осіб - тих, які мали (свідомо чи несвідомо) господарські відносини з підприємством, створеним з метою прикриття незаконної діяльності. Наслідки для третіх осіб мають кваліфікуватися окремо за  наявності відповідного складу злочину в їх діях.
Формулювання Верховного Суду України - «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» - не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містив визначення статусу фіктивного підприємства.
Натомість єдина згадка про суб`єктів господарювання з ознаками фіктивності міститься у  статті 55-1 «Фіктивна діяльність суб`єкта господарювання» Господарського кодексу України, згідно з якою правовим наслідком фіктивної діяльності суб`єкта господарювання є припинення такого суб`єкта.
Ця  стаття та інші норми чинного законодавства не містять положень про автоматичну незаконність усіх вчинених таким підприємством господарських операцій.
Водночас  стаття 55-1 Господарського кодексу України  передбачає, що однією з ознак фіктивності є провадження фінансово-господарської діяльності без відома та згоди його засновників та призначених у законному порядку керівників.
Отже, суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».
За практикою ЄСПЛ, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платників податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа «Серков проти України», заява № 39766/05, пункт 43).
Велика Палата Верховного Суду також підкреслила, що існування нечіткого, суперечливого нормативного регулювання на час виникнення спірних правовідносин порушує принцип правової визначеності.
Також, Велика Палата Верховного Суду вказала, що з огляду на те, що Верховний Суд України помилково поширив на податкові правовідносини норму  статті 205 Кримінального кодексу України, що має інший предмет регулювання, Велика Палата Верховного Суду визнає необґрунтованим висновок Верховного Суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Велика Палата Верховного Суду звернула увагу на те, що 25.09.2019 набрав чинності  Закон № 101-IX, яким виключено  статтю 205 Кримінального кодексу України.
На думку Великої Палати Верховного Суду, з пояснювальної записки до проекту Закону № 101-IX від 29.08.2019 можна встановити, на що була спрямована законодавча ініціатива. На обґрунтування необхідності прийняття вказаного  Закону  в пояснювальній записці вказувалося, зокрема, на те, що склалася поширена практика використання контролюючими органами матеріалів досудового розслідування та вироку суду у кримінальному провадженні за  статтею 205 Кримінального кодексу України  для обґрунтування донарахування грошових зобов`язань платникам податків. Негативні тенденції у вирішенні податкових спорів були спровоковані поширеним хибним підходом судів до оцінки доказів, наданих контролюючими органами. Зокрема, щодо використання вироку суду у кримінальному провадженні за  статтею 205 Кримінального кодексу України  слід зазначити, що склалася поширена негативна практика хибного використання таких вироків з метою надання твердженням контролюючого органу щодо нереальності операцій платника податку статусу фактів, що мають преюдиціальне значення. Тобто склалася ситуація, за якої судами при вирішенні податкових спорів не досліджувалися конкретні операції платника податку з його контрагентом, якого вироком суду у кримінальному провадженні було визнано винним у здійсненні фіктивного підприємництва. Натомість стверджувалося, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, і як наслідок, вирок суду слугував підставою для висновку про нереальність операцій платника податку з його контрагентом. Водночас вирок може слугувати підтвердженням нереальності операцій між платником податку та його контрагентом, тільки якщо він містить посилання саме на ці операції. Визнання вироком суду у кримінальному провадженні підприємства фіктивним не обов`язково означає, що всі його операції з усіма контрагентами були фіктивними за весь період його діяльності.
Отже, як зазначено в пояснювальній записці, прийняття  Закону № 101-IX  спрямоване на усунення практики застосування  статті 205 Кримінального кодексу України  як інструменту зловживань та у спосіб, що не відповідає меті кримінальної відповідальності, та на гуманізацію кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків.
Відповідно до частин шостої, сьомої  статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою. Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.
Таким чином, вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
У справі, що переглядається, суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано визнали слушними аргументи Товариства про те, що зі змісту вироку Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 27.04.2015 у справі № 201/4747/17 про затвердження угоди про визнання винуватості та визнання ОСОБА_1 винуватим у вчиненні злочину, передбаченого частиною другою статті 28, частиною першою  статті 205 Кримінального кодексу України, вбачається, що місцевий суд дійшов висновку, що дії ОСОБА_1 , які полягали у придбанні суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи) з метою прикриття незаконної діяльності, вчинене за попередньою змовою групою осіб, призвело до того, що невстановлені слідством особи протягом 2015 - 2016 років набули можливості здійснення документального оформлення начебто проведених операцій з купівлі-продажу товарів (надання послуг, виконання робіт) від імені формально призначеного засновника та директора та, як наслідок, можливого незаконного обернення безготівкових коштів у готівкові. При цьому, що у змісті вироку Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 27.04.2015 у справі № 201/4747/17 не згадується про господарські операції між ТОВ «Агро-Хорса» та Товариством чи іншими суб`єктами господарювання, а відтак відсутні будь-які юридичні наслідки для нього, що не дає підстав вважати, що цей вирок стосується інтересів Товариства. Таким чином, вказаний вирок стосується виключно ОСОБА_1 , це судове рішення не містить жодних висновків, які б стосувалися прав, свобод чи інтересів безпосередньо Товариства, воно відповідно до частин шостої, сьомої  статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України  не є обов`язковим для суду.
Наведене слугувало підставою для визнання судами попередніх інстанцій необґрунтованим висновку податкового органу про безтоварність спірних господарських операцій позивача з ТОВ «Агро-Хорса» в частині обґрунтувань даними лише вироку Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 27.04.2015 у справі № 201/4747/17.
Відповідно до частини восьмої  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансові звітність в Україні» відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що відповідальність, зокрема, за недостовірність відображених у первинних документах даних покладена саме на ту особу, яка склала та підписала ці документи. Відтак кожен з учасників господарської операції відповідає лише за ті відомості, які до первинного документа вносив він сам.
Таким чином, у приписах частини восьмої  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансові звітність в Україні» найшов відображення принцип індивідуальної відповідальності платника податків.
Водночас немає жодних підстав перекладати на платника податків відповідальність за внесення до первинних документів недостовірних даних іншою особою. Інакше це буде суперечити принципу індивідуальної відповідальності та визначеним у  статті 16 Податкового кодексу України  обов`язкам платника податків, до яких не віднесено те, що останній повинен дбати про правомірність податкового обліку контрагента.
При цьому важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб`єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов`язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.
Принцип індивідуальної відповідальності платника податків також застосував ЄСПЛ у рішеннях у справах «Бізнес Супорт Центр проти Болгарії», «Булвес АД проти Болгарії», «Інтерсплав проти України», визначивши, що платник податків не може нести відповідальність за зловживання свого контрагента, якщо не буде доведено залученість цього платника до таких зловживань.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 дійшла висновку, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
Зазначені вище обставини з огляду на положення  статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
У справі, що розглядається, суди встановили, що контролюючий орган на порушення вимог  статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України  не довів та не надав належних, достатніх та допустимих доказів, які б свідчили, що наявні в контрагента трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення тощо були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару, обумовленого укладеним договором з позивачем, оскільки такі висновки контролюючий орган зробив на підставі даних, які містяться в АІС «Податковий блок», тоді як така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається відповідач. Також, суди виходили з того, що контролюючий орган також не довів та не надав належні докази, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки позивача та про обізнаність платника податків щодо протиправної поведінки його контрагента і злагодженості дій між ними.
У ході розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій надали належну оцінку доказам, наданим позивачем та зібраним судами на підставі  статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, а також іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування витрат та податкового кредиту. Зокрема, суди попередніх інстанцій дослідили первинні документи, які згідно з пунктом  44.1 статті 44 Податкового кодексу України  є підставою для податкового обліку та які містять відомості, що в повній мірі відображають суть спірних господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення.
З огляду на викладене, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вважає вмотивованими висновки судів першої та апеляційної інстанцій про реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Агро-Хорса», за наслідками яких сформовано податковий кредит та від`ємне значення з податку на додану вартість, оскільки встановлені обставини справи свідчать про поставку товарів, оплату їх вартості, використання Товариством у власній господарській діяльності. Водночас відповідач обов`язку, визначеного частиною другою  статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, не виконав, безтоварність спірних господарських операцій та, як наслідок, правомірність оскаржених податкових повідомлень-рішень не довів.
Таким чином, доводи скаржника, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухвалених у даній справі рішень судів попередніх інстанцій відсутні. 
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Враховуючи зазначене, касаційна скарга Управління підлягає залишенню без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 02.08.2018 та постанова Харківського апеляційного адміністративного суду від 05.12.2018 - без змін. 
Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області залишити без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 02.08.2018 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 05.12.2018 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді | Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   В.П. Юрченко