ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 жовтня 2024 року 
м. Київ

справа № 160/4504/23
адміністративне провадження № К/990/26283/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Гімона М.М., 

розглянув в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28.05.2024 (судді: Добродняк І.Ю. (головуючий), Бишевська Н.А., Семененко Я.В.) у справі №160/4504/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Васильківське-Агро» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Васильківське-Агро» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:
- від 24.10.2022 №0085450712 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 1020,00 грн;
- від 14.12.2022 №0117860712, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за липень 2022 року по податковій декларації від 19.08.2022 №9162710547 на суму 1  151  295,00 грн;
- від 14.12.2022 №0117870712 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 6800,00 грн;
- від 14.12.2022 №0117850712, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковими зобов`язаннями на  1  745  111, грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 436  444,25 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача. 
Позивач наголошує, що актами-розрахунками підтверджено дані бухгалтерського обліку, а контролюючим органом неправильно проведені підрахунки та зроблені помилкові висновки щодо не нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ) по операціям з контрагентами позивача ТОВ «Оптімус Агро Трейд» та ТОВ «Фірма «Адверс» зі списання зіпсованої сільськогосподарської продукції. Також позивач наголошує на реальності господарських операцій з контрагентами ТОВ «Консалтингова компанія «Агроцентр-Україна», ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції», що підтверджено відповідними первинними документами, а висновки контролюючого органу не підтверджені належними доказами, відсутні такі докази і щодо недобросовісності позивача або його контрагентів, чи щодо наміру отримати виключно неправомірну податкову вигоду у вигляді безпідставного формування податкового кредиту. Крім того, стверджував, що наявність або відсутність окремих документів або помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Наявність щодо контрагента ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» кримінального провадження №12020170000000014 за частиною другою 2 статті 364 Кримінального кодексу України за фактом зловживання владою та службовим становищем посадовими особами Карлівської міської ради не є підставою для застосування будь-яких негативних наслідків до господарської операції, здійсненої між позивачем та ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції». 
Щодо штрафних санкцій за ненадання позивачем документів на запит контролюючого органу, позивач наголошував на тому, що він не відмовлявся від надання первинних документів для податкового контролю, а лише повідомив контролюючий орган про неможливість виконати їх письмову вимогу в повному обсязі у встановлений термін. Позивач звернув увагу на те, що податкова перевірка ТОВ «Васильківське-Агро» тривала з 20.09.2022 по 10.10.2022 і протягом всього часу останнім надавалися документи бухгалтерського та податкового обліку, що підтверджується відповідними доказами. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.08.2023 у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог Товариства суд дійшов висновку, що операції між позивачем та контрагентами не мали реального характеру, оскільки не підтверджені належно оформленими первинними документами, запитувані під час перевірки документи позивачем в повному обсязі надані не були, а надані позивачем документи в своїй сукупності не відображають (не розкривають) суть господарських операцій, з огляду на умови договорів, що їх регламентують, містять численні недоліки в оформленні та не підтверджують фактичного їх здійснення. 
Щодо нарахування податкових зобов`язань з ПДВ по операціям зі списання зіпсованої сільськогосподарської продукції, суд виходив з того, що в разі списання самостійно виготовленої продукції у зв`язку з неможливістю її використання у господарській діяльності платник податку зобов`язаний нарахувати ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, а саме: виходячи з вартості товарів/послуг, придбаних із ПДВ, частково або повністю використаних для виробництва такої продукції. Оскільки у ході перевірки позивачем не надано контролюючому органу до перевірки актів на списання сільськогосподарської продукції, а також не оформлено зведену податкову накладну, суд першої інстанції визнав правильними висновки контролюючого органу про порушення позивачем  пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України та не складання і не реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) зведеної податкової накладної на суму не нарахованих податкових зобов`язань з ПДВ, що зумовило застосування до позивача штрафних санкцій в розмірі 6800,00 грн.
По господарських операціях з придбання робіт/послуг у контрагента ТОВ «Консалтингова компанія «Агроцентр-Україна» суд дійшов висновку про їх нереальність, оскільки надані акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) є узагальнюючими документами, які не розкривають змісту та обсягу наданих послуг, не дають можливість ідентифікувати, які саме послуги надавались, не підтверджують доцільність закупівлі позивачем відповідних послуг та зв`язок з його господарською діяльністю. Інших документів, які супроводжують фактичне виконання такого роду операцій та які б давали можливість деталізувати та розкрити зміст наданих робіт/послуг позивачем не надано, як і не надано документального підтвердження обґрунтування економічної та ділової доцільності придбання таких послуг у відповідних об`ємах.
Щодо господарських взаємовідносин з контрагентом ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» суд дійшов висновку, що задекларовані господарські операції із придбання у вказаного контрагента будівельно-монтажних робіт/послуг фактично не відбулася. Надані ТОВ «Васильківське-Агро» первинні документи не доводять фактичного та реального руху активів між ТОВ «Васильківське-Агро» та ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції», документи містять недоліки в заповненні, не відповідають умовам договору та додаткових угод, не надано документів, складення яких визначено умовами договору, а саме проміжних актів виконаних робіт, на підставі яких мають складатися довідки про вартість виконаних підрядних робіт (форма №КБ-3), журналів виконання робіт, технічного контролю, з охорони праці, тощо.
Щодо ненадання та/або несвоєчасного надання позивачем первинних документів на вимоги контролюючого органу суд дійшов висновку, що відповідачем правомірно застосовано до позивача штраф, передбачений пунктом 121.1 статті 121 Податкового кодексу України, оскільки під час розгляду справи позивачем не спростовано висновки контролюючого органу про ненадання в повному обсязі витребуваних під час перевірки документів, а лише зазначено про неврахування контролюючим органом причин їх ненадання у встановлений день та час. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України до їх відсутності.
4. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 28.05.2024 рішення суду першої інстанції скасовано, а позов Товариства задоволено, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення - рішення в повному обсязі.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що спірні господарські операції є реальними, підтверджені первинними документами, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами. 
Щодо нарахування податкових зобов`язань з ПДВ по операціям зі списання зіпсованої сільськогосподарської продукції суд дійшов висновку про помилковість застосування до таких операцій пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, оскільки вказана норма жодним чином не зобов`язує платника податку нараховувати податкові зобов`язання та складати податкову накладну у випадку, якщо товар або його частина не можуть бути використані в жодній діяльності в силу природних процесів, таких як, наприклад, псування зернових культур. Тому у разі списання платником податку товарно-матеріальних цінностей у зв`язку з визнанням їх непридатними для використання (через природні втрати) такі товарно-матеріальні цінності не можуть бути використані у межах господарської діяльності підприємства, що в принципі позбавляє жодної можливості платника ПДВ використовувати такий товар «в операціях, що не є господарською діяльністю», як вказано законодавцем у структурі підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України. Також суд вказав, що позивачем до суду надано акти на списання, акти-розрахунки та відповідні довідки, зі змісту яких вбачається, що позивачем здійснювалось списання сільськогосподарської продукції (соняшник, пшениця), а саме: втрати при перевезенні автомобільним транспортом в межах норм убутку, убуток в масі при збереженні, в т.ч. за рахунок пониження вологості, від зниження смітної домішки, природний убуток при зберіганні зерна.
З огляду відсутність факту заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ безпідставним є і твердження контролюючого органу про відсутність складання та не реєстрацію в ЄРПН податкових накладних на суму не нарахованих податкових зобов`язань з ПДВ, а відповідно і протиправність застосування до позивача штрафної санкції на підставі пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України (податкове повідомлення-рішення від 14.12.2022 №0117870712 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 6800,00 грн).
Стосовно господарських операцій позивача з ТОВ «Консалтингова компанія «Агроцентр-Україна» та ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що виходячи зі специфіки та умов укладених позивачем з його контрагентами договорів, надані позивачем документи в їх сукупності є достатнім доказом підтвердження фактичного виконання господарських операцій. В наданих позивачем первинних документів визначено суть та зміст відповідних господарських операцій, вказані документи підтверджують фактичне отримання позивачем обумовлених договорами робіт та послуг і використання їх у власній господарської діяльності. При цьому контролюючим органом в ході перевірки встановлено, що подані позивачем первинні бухгалтерські документи по господарським операціям з вказаними контрагентами за змістом відповідають зареєстрованим податковим накладним на підставі яких позивачем і сформовано податковий кредит в податковій декларації з податку на додану вартість.
З приводу виконання вищезазначених договорів з ТОВ «Консалтингова компанія «Агроцентр-Україна» про надання послуг, які за своєю правовою природою є консалтинговими, обов`язковим документом для фіксації результатів надання послуг є лише акти здачі-приймання робіт (надання послуг). Зміст складених позивачем та його контрагентом актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) в повній мірі розкривають суть здійснених господарських операцій.
Також суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що підрядні роботи за договором з ТОВ «Дорбудінвест» є реальними, що підтверджується наявними у справі доказами: наказами про службові відрядження працівників ТОВ «Дорбудінвест» до Дніпропетровської області для виконання робіт за договором підряду №09/06/2021ВА від 17.06.2021; податковими розрахунками сум доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків-фізичних осіб; повідомленнями про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (ф. № 20-ОПП). Формальний недолік первинних документів, а саме: датування актів приймання виконаних будівельних робіт за формою № КБ-2в єдиною датою « 01 вересня 2021 року», не може вказувати на нереальність господарської операції в цілому, адже із сукупного дослідження змісту всіх первинних документів можливо повністю встановити обставини виконання господарської операції між замовником та підрядником.
В частині застосування штрафної санкції на суму 1020,00 грн за ненадання платником документів під час перевірки відповідно до податкового повідомлення-рішення від 24.10.2022 №0085450712 (форми «ПС») суд апеляційної інстанції вказав, що відповідачем проводилась виїзна позапланова перевірка за місцезнаходження платника податків, що передбачало доступ посадових осіб до оригіналів документів бухгалтерського та податкового обліку ТОВ «Васильківське-Агро», проте, в акті №951/04-36-07-12/41657557 від 03.10.2022 відповідачем не обґрунтовано, яким чином платник податків не забезпечив доступ посадових осіб контролюючого органу до вказаних ним документів або перешкоджав проведенню перевірки. 
Крім того, на переконання суду, пункт 121.1 статті 121 Податкового кодексу України не містить такої умови для відповідальності платника податку як ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у визначений контролюючим органом або його посадовою особою строк.
Відтак приймаючи до уваги, що перевірка ТОВ «Васильківське-Агро» проводилась в період з 20.09.2022 по 10.10.2022, застосування до позивача штрафної санкції за невиконання в повному обсязі одного із запитів посадової особи відповідача, а саме: запиту № 2 від 29.09.2022 в строк до 15:00 год 03.10.2022, є протиправним.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28.05.2024 та залишити в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.08.2023.
6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до пункту 1 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України (відсутність клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участі).
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ, зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ та застосування штрафних санкції стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки від 17.10.2022 №1953/04-36-07-12/41657557, оформленого за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Васильківське-Агро» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2022 року від`ємного значення з ПДВ у сумі 4207894,00 грн, з урахуванням періодів формування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог: п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від`ємного значення з податку на додану вартість, що включається до складу наступного податкового періоду всього на суму 1232257,00 грн та до заниження податкових зобов`язань з ПДВ до сплати на суму 2119395,00 грн, у тому числі за лютий 2022 року - 2073668,00 грн, березень 2022 року - 45727,00 грн.
Не погодившись із висновками контролюючого органу, позивач подав Головному управлінню ДПС у Дніпропетровській області заперечення на акт документальної позапланової виїзної перевірки від 17.10.2022 №1953/04-36-07-12/41657557, до яких додав додаткові первинні документи.
Листом №69766/6/04-36-07-12 від 07.12.2022 «Про результати розгляду заперечень» Головне управління ДПС у Дніпропетровській області надало відповідь, в якому повідомило Товариство, що за результатами детального вивчення інформації, наведеної в запереченні від 21.11.2022 встановлено, що вона частково спростовує висновок акту від 17.10.2022 №1953/04-36-07-12/41657557 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Васильківське-Агро».
Остаточний висновок контролюючого органу сформовано наступним чином: 
ТОВ «Васильківське-Агро» у податковій декларації з податку на додану вартість за липень 2022 року № 9162710547 від 19.08.2022 порушено п. 188.1 ст.188, п.189.1 ст. 189, п.198.1, п. 198.2, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198, п.200.4 ст.200 Податкового Кодексу України, що призвело до завищення від`ємного значення з податку на додану вартість, що включається до складу наступного податкового періоду, всього на суму 1151295,00 грн, у тому числі за липень 2022 року - 1 151 295,00 грн, та до заниження податкових зобов`язань з ПДВ до сплати на суму 1 745 777,00 грн., у тому числі за лютий 2022 року - 1 700 050,00 грн, березень 2022 року - 45 727,00 грн.
Контролюючим органом зазначено, що було враховано всі зауваження та документи, що були викладені в запереченні та надіслані на електронну адресу ГУ ДПС у Дніпропетровській області до акту про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Васильківське Агро» від 17.10.2022 № 1953/04-36-07-12/41657557. Також зазначено, що під час розгляду заперечення разом з пакетом документів, які надійшли з запереченнями, враховано також і пакет документів, який надійшов на електронну адресу (на четвертий день написання акту перевірки) інспектора ДПС у Дніпропетровській області.
Відповідно до акту перевірки з урахуванням результатів розгляду заперечень висновки контролюючого органу про порушення Товариством податкового законодавства ґрунтуються на встановлених фактах не нарахування податкових зобов`язань з ПДВ у відповідності до вимог пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України по операціям зі списання зіпсованої сільськогосподарської продукції, відсутність складання та не реєстрація в ЄРПН податкових накладних на суму таких не нарахованих податкових зобов`язань з ПДВ, завищення податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ «Консалтингова Компанія «Агроцентр Україна», ТОВ «Дорожньо-Будівельні Інвестиції» у зв`язку з не підтвердженням фактичного проведення господарських операцій з вказаними контрагентами, не надання під час перевірки первинних документів. 
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що під час проведення податкової перевірки на вимоги контролюючого органу позивачем не було надано первинні документи в підтвердження задекларованих ним даних податкового обліку, що в силу приписів податкового законодавства вказує на відсутність таких документів у позивача, а документи, які були надані, не підтверджують факту проведення господарських операцій.
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункту 1частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди при прийнятті рішень не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 16.04.2020 у справі 826/7760/15, від 12.03.2021 у справі № 810/5871/15, від 14.05.2019 у справі № 820/3546/18, від 11.09.2020 у справі № 812/692/17, від 19.09.2022 у справі №640/18627/18, від 29.05.2020 у справі № 826/27811/15, від 06.08.2019 у справі № 160/8441/18, від 29.06.2023 у справі № 440/1563/22, від 03.08.2020 у справі №826/7917/17, від 11.08.2020 у справі № 560/48/19.
У доводах касаційної скарги відповідач вказує на те, що всупереч висновкам Верховного Суду суд апеляційної інстанції не врахував доводів контролюючого органу щодо відсутністі у позивача (не надання під час перевірки) відповідних первинних документів, які б підтверджували спірні господарські операції, зокрема касаційна скарга вмотивована наступними доводами:
- під час перевірки Товариством не надано документів, які підтверджують списання зіпсованої сільськогосподарської продукції, документи на які посилається суд апеляційної інстанції (акти списання, акти - розрахунки, довідки) надано лише під час судового розгляду; 
При цьому не враховано, що в разі списання самостійно виготовленої готової продукції у зв`язку з неможливістю її використання у господарській діяльності платник податку зобов`язаний нарахувати відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, а саме виходячи з вартості товарів/послуг, придбаних із ПДВ, частково або повністю використаних для виробництва такої продукції. Крім того, під час перевірки було встановлено, що за 2018-2021 роки позивач самостійно нарахував «компенсуючі» податкові зобов`язання на сільськогосподарську продукцію.
Таким чином, ненадання позивачем під час перевірки відповідної документації на списання сільськогосподарської продукції, свідчить про відсутність підстав для її списання та, як наслідок, протиправне декларування позивачем від`ємного значення з ПДВ, та безпідставне не декларування податкових зобов`язань з ПДВ.
Відповідно позивачем також не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкових накладних на суму не нарахованих податкових зобов`язань у відповідності до вимог 198.5 статті 198 Податкового кодексу України;
- надані документи в підтвердження реальності наданих послуг/виконаних робіт з контрагентом ТОВ «Консалтингова Компанія «Агроцентр Україна» є узагальнюючими документами (містять лише загальні позначення наданих послуг), не містять усіх обов`язкових реквізитів, не розкривають зміст та обсяг наданих послуг, не дають можливості ідентифікувати де, коли, у який період, на яких об`єктах, у яких обсягах отримано послуги, чим зумовлена загальна вартість таких послуг. Тож, позивачем не надано документального підтвердження обґрунтування економічної та ділової доцільності придбання таких послуг, а також не надано доказів забезпечення виконавців всією інформацією та документацією, з огляду зміст таких робіт та послуг;
- надані ТОВ «Васильківське-Агро» первинні документи не опосередковувалися реальним рухом активів між ТОВ «Васильківське-Агро» та ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції», не надано документів, складення яких передбачалося умовами договору, не надано проміжних актів виконаних робіт, на підставі яких має складатись Довідка про вартість виконаних підрядних робіт (форма №КБ-3), журналів виконання робіт, технічного контролю, з охорони праці, тощо, а надані документи містять недоліки та неузгодженості в заповненні;
- не враховано судом апеляційної інстанції і  можливостей здійснення контрагентами відповідних господарських операцій (надання послуг та проведення робіт) з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, у контрагентів відсутні в достатній кількості та відповідної спеціалізації трудові ресурси та відповідні матеріальні ресурси.
За позицією скаржника, суд апеляційної інстанції надав неправильну оцінку доводам контролюючого органу, які були викладені як в акті перевірки, так і зазначались протягом розгляду справи, та фактично не спростував висновків суду першої інстанції, які були зроблені з урахуванням всіх встановлених обставин справи в сукупності, зокрема, щодо порушення вимог законодавства при списанні сільськогосподарської продукції та відсутності реального характеру господарських операцій між позивачем та його контрагентами. 
9. Товариство не скористалося своїм правом та не подало відзиву на касаційну скаргу відповідача, що не перешкоджає її подальшому розгляду. 
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
11. Як вбачається з акту перевірки та встановлених судами обставин, контролюючий орган вказував на порушення позивачем вимог  п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189, п. 198.2, п. 198.3, п.198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України що призвело до завищення від`ємного значення з податку на додану вартість та до заниження податкових зобов`язань з ПДВ з посиланням (з урахуванням) на п. 44.1 п.44.6 ст.44 Податкового кодексу України, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 24.05.1995   № 88, а саме ненадання первинних документів на списання сільськогосподарської продукції та документів, які б свідчили про реальне здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами ТОВ «Консалтингова Компанія «Агроцентр Україна», ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції», не надано документів, складення яких обловлено специфікою договірних правовідносин.
11.1. Щодо нарахування податкових зобов`язань з ПДВ по операціям зі списання сільськогосподарської продукції.
Судами встановлено, що згідно акту перевірки відповідно до наданих до перевірки оборотів по бухгалтерським рахункам 93 «Витрати на збут», 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей», 949 «Інші витрати операційної діяльності» та 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» було встановлено списання з рах. 27 (Кт) «Продукція сільськогосподарського виробництва» Дебет рахунків всього на суму 4 611 100,99 грн, а саме по рахунках: 93 «Витрати на збут» у 2020 році суми 2199181,31 грн; 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» у 2020 році в розмірі 104892,37 грн, у 2021 році в розмірі 1102782,51 грн; 949 «Інші витрати операційної діяльності» у 2018 році суми 88140 грн, у 2019 році у розмірі 778648,75 грн, у 2020 році в розмірі 234477,47 грн та у 2021 році в розмірі 102983,99 грн.
Відповідачем в акті перевірки, відзиві на позовну заяву та апеляційній скарзі наголошувалось на тому, що на запити уповноваженої особи контролюючого органу щодо надання документів, які підтверджують списання сільськогосподарської продукції позивачем не надано жодного пояснення та документального підтвердження.
Судами встановлено, що під час проведення перевірки на адресу Товариства направлялись запити про надання пояснень та фінансово-господарських документів із визначеними строками їх надання, а саме: № 1 від 20.09.2022 - термін надання до 15:00 год 21.09.2022; №2 від 29.09.2022 - термін надання до 15:00 год 03.10.2022; №3 від 05.10.2022 - термін надання до 16:00 год 06.10.2022; №4 від 06.10.2022 - термін надання до 15:00 год 07.10.2022; №5 від 07.10.2022 - термін надання до 15:00 год 10.10.2022; №6 від 07.10.2022 - термін надання до 15:00 год 10.10.2022. 
Листом від 03.10.2022 №03/10/22 позивач повідомив контролюючий орган, що, враховуючи великий об`єм запитуваних документів, що потребує значного часу для їх пошуку та підготовки копій, а також враховуючи постійні повітряні тривоги, надання копій усіх документів у строк, зазначений в запиті є фізично не можливим, у зв`язку з чим, повідомлено, що документи будуть надані частинами та у більш тривалий термін.
Товариством на електронну пошту інспектора надіслано скановані документи з супровідними листами, в яких повідомлялось про надання частково запитуваних документів згідно переліку в додатках. У зв`язку з великим об`ємом документів, решта буде надана додатково.
У зв`язку з ненаданням запитуваних документів, контролюючим органом були складені акти «Про ненадання документів ТОВ «Васильківське-Агро», а семе:
- акт від 03.10.2022 №951/04-36-07-12/41657557 про ненадання документів ТОВ «Васильківська - Агро» на запит перевіряючого № 2 від 29.09.2022 № вих. № 204/Ж12/04-36-07-12-07 від 30.09.2022;
- акт від 06.10.2022 №970/04-36-07-12/41657557 «Про ненадання документів ТОВ «Васильківське-Агро» на запит перевіряючого №3 від 05.10.2022 (вих. №209/Ж12/04-36-07-12-07 від 05.10.2022) (направляється до електронного кабінету платника ТОВ «Васильківське-Агро» та засобами поштового зв`язку)»;
- акт від 07.10.2022 №975/04-36-07-12/41657557 «Про ненадання документів ТОВ «Васильківське-Агро» на запит перевіряючого №4 від 06.10.2022 (вих. №210/Ж12/04-36-07-12-07 від 05.10.2022) (направляється до електронного кабінету платника ТОВ «Васильківське-Агро» та засобами поштового зв`язку)»;
- акт від 10.10.2022 №977/04-36-07-12/41657557 «Про ненадання документів ТОВ «Васильківське-Агро» на запит перевіряючого №5 від 07.10.2022 (вих. №212/Ж12/04-36-07-12-07 від 05.10.2022) (направляється до електронного кабінету платника ТОВ «Васильківське-Агро» та засобами поштового зв`язку)».
В акті перевірки №1953/04-36-07-12/41657557 від 17.10.2022 контролюючим органом зазначено, враховуючи 14.10.2022 на четвертий день після проведення перевірки (10.10.2022) Товариством надіслано на електронну адресу контролюючого органу додатковий пакет документів, вказані документи не були враховані при складанні акту перевірки.
На підставі викладеного вище, контролюючим органом також складено акт від 17.10.2022 №999/04-36-07-12/41657557, яким засвідчено факт надання документів менше, ніж за три дні до дня завершення перевірки.
На акт перевірки платником податків у відповідності з пунктом 86.7 статті 86 Податкового кодексу України подано заперечення разом з наданням первинних документів, які не були враховані контролюючим органом під час здійснення податкового контролю.
Листом №69766/6/04-36-07-12 від 07.12.2022 «Про результати розгляду заперечень» Головне управління ДПС у Дніпропетровській області надало відповідь, в якому повідомлено Товариство, що за результатами детального вивчення інформації, наведеної в запереченні від 21.11.2022 (вх. від 23.11.2022 №78078/6) встановлено, що вона частково спростовує висновок акту від 17.10.2022 №1953/04-36-07-12/41657557 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Васильківське-Агро».
ГУ ДПС у Дніпропетровській області враховано всі зауваження та документи, що були викладені в запереченні до акту від 17.10.2022 № 1953/04-36-07-12/41657557 та документи, які надійшли на електронну адресу (на четвертий день написання акту перевірки) та, які не були враховані під час складення акту перевірки.
Як встановлено судом апеляційної інстанції разом з запереченням на акт перевірки позивачем надано акт-розрахунок №23 від 04.03.2020, відповідно до якого комісія у складі начальника дільниці, начальника ВТЛ, старшого бухгалтера та представника власника зерна ТОВ «Васильківське-Агро» на підставі договору складського зберігання зерна № 8 ДМ від 29.08.2019 провела перевірку результатів операцій із зерном соняшник нестандартний 2019 року по місцю зберігання ТОВ «Оптімус Агро Трейд» та встановила, що розмір убутку в масі за рахунок пониження вологості склав 0,31% або 7924 кг; убуток у масі від зниження смітної домішки зверх списаними за актами доробки склав 0,11% або 2812 кг; природній убуток при зберіганні зерна склав 0,109% або 2771 кг. Всього 13507 кг.
Інших документів щодо понесених витрат, які списано на рахунки 93 «Витрати на збут», 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей», 949 «Інші витрати операційної діяльності» Товариством надано не було.
З урахуванням вказаного за результатами розгляду заперечень висновки акту перевірки в частині не нараховування податкових зобов`язань з ПДВ при списанні зіпсованої сільськогосподарської продукції та списанні втрат при перевезенні, зберіганні продукції було залишено без змін.
Оскільки у ході перевірки та разом із запереченням до акту перевірки позивачем не було надано контролюючому органу відповідної документації на списання сільськогосподарської продукції, у зв`язку із чим, не доведено і не підтверджено її списання, суд першої інстанції погодився з висновком контролюючого органу про протиправне декларування позивачем від`ємного значення з ПДВ та безпідставне не декларування податкових зобов`язань з ПДВ.
Натомість суд апеляційної інстанції дійшов протилежного висновку та вказав, що документацію на списання продукції (акти на списання, акти-розрахунки та відповідні довідки) позивачем було надано до суду і з такої вбачається, що позивачем здійснювалось списання сільськогосподарської продукції (соняшник, пшениця), а саме: втрати при перевезенні автомобільним транспортом в межах норм убутку, убуток в масі при збереженні, в т.ч. за рахунок пониження вологості, від зниження смітної домішки, природний убуток при зберіганні зерна. Крім того, суд вказав, що у разі списання платником податку товарно-матеріальних цінностей у зв`язку з визнанням їх непридатними для використання (через природні втрати) такі товарно-матеріальні цінності не можуть бути використані у межах господарської діяльності підприємства, в тому числі і «в операціях, що не є господарською діяльністю». Таким чином позивач не мав нараховувати податкові зобов`язання на підставі підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.
Колегія суддів вважає висновки суду апеляційної інстанції помилковими.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності врегульований статтею 44 Податкового кодексу України.
Так, пунктом 44.1 вказаної статті визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії), (пункт 44.3 статті 44).
Відповідно до положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію (стаття 1). Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (частина перша статті 9).
Відповідно до положень пункту 1.3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в регістрах бухгалтерського обліку провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.
З огляду на вказані норми права підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності не підтверджених відповідними первинними документами. 
Таким чином, на підтвердження правомірності формування даних податкового обліку Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку. 
Згідно вимог пункту 85.2 статті 85 платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки. 
Отже платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Відповідно до вимог пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Згідно пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Таким чином, у разі якщо до закінчення перевірки або протягом десяти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. 
Отже, ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України до їх відсутності. 
Аналогічне правозастосування викладено у постановах Верховного Суду від 06.08.2019 у справі №160/8441/18, від 28.10.2021 у справі №802/880/18-а, від 06.09.2022 у праві №640/772/21, від 14.12.2022 у справі № 640/637/19, від 07.02.2023 у справі №640/9880/19, від 03.10.2023 у справі №420/534/20.
З встановлених судами обставин справи та наявних матеріалів справи, зокрема з акту перевірки, запитів про надання документів та відповідей на них, актів про ненадання документів, заперечення на акт перевірки, відповіді контролюючого органу на заперечення на акт перевірки, вбачається, що позивачем первинних документів, які б підтверджували списання сільськогосподарської продукції контролюючому органу під час перевірки не надавались. 
Разом із запереченням на акт перевірки позивачем надано єдиний акт-розрахунок №23 від 04.03.2020, відповідно до якого комісія у складі начальника дільниці, начальника ВТЛ, старшого бухгалтера та представника власника зерна ТОВ «Васильківське-Агро» на підставі договору складського зберігання зерна № 8 ДМ від 29.08.2019 провела перевірку результатів операцій із зерном соняшник нестандартний 2019 року по місцю зберігання ТОВ «Оптімус Агро Трейд» та встановила, що розмір убутку в масі за рахунок пониження вологості склав 0,31% або 7924 кг; убуток у масі від зниження смітної домішки зверх списаними за актами доробки склав 0,11% або 2812 кг; природній убуток при зберіганні зерна склав 0,109% або 2771 кг. Всього 13507 кг.
Інших документів щодо понесених витрат, які списано на рахунки 93 «Витрати на збут», 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей», 949 «Інші витрати операційної діяльності» Товариством ані до перевірки, ані до заперечення на акт перевірки надано не було.
Зазначені обставини позивачем спростовано не було, а отже згідно приписів пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України вважається, що документи, які підтверджують списання сільськогосподарської продукції, на час складення податкової звітності у Товариства були відсутні.
Як вже зазначалось вище підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Всі показники фінансової (податкової) звітності мають бути підтверджені первинними документами. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених первинними документами, іншими документами, пов`язаними з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Слід зазначити, що акт-розрахунок №23 від 04.03.2020, який було надано до контролюючого органу разом з запереченнями до акту перевірки, не є документом, на підставі якого проводиться відповідне списання сільськогосподарської продукції, чи який підтверджує таке списання. Наведений акт-розрахунок є лише підставою для формування відповідного акту на списання. Крім того такий акт не містить ключового показника - суми на яку проводиться списання та рахунок, по якому проводиться списання. Чинним законодавством не передбачена типова форма акту на списання, проте, в акті обов`язково має бути зазначено найменування продукції, що підлягає списанню, її кількість і вартість, а також причини списання. 
Щодо актів на списання, актів-розрахунків та відповідних довідок (про втрати при відвантаженні, перевезенні, розміщенні, тощо), то такі були надані позивачем лише під час судового розгляду справи (т.3 а.с. 31-250, т.4 а.с 1-40), а тому з огляду на приписи статті 44 Податкового кодексу України суд першої інстанції обґрунтовано не взяв такі до уваги, натомість суд апеляційної інстанції помилково дійшов висновку про необхідність враховувати в якості доказів наведені вище документи при прийнятті рішення у справі. При цьому суд апеляційної інстанції жодним чином не обґрунтував підстав такого врахування з огляд на приписи норм процесуального права (частина четверта статті 308 Кодексу адміністративного кодексу України) та положень статті 44 Податкового кодексу України.
Надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України саме до їх відсутності. 
Щодо висновку суду апеляційної інстанції в частині відсутності у позивача обов`язку нараховувати податкові зобов`язання на підставі підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України на списану сільськогосподарську продукцію, оскільки природні втрати зерна пов`язані з господарською діяльністю, а визнання товарно-матеріальних цінностей непридатними для використання (через природні втрати) не можуть бути використані в жодній діяльності, в тому числі і «в операціях, що не є господарською діяльністю», Суд зазначає наступне.
Податковий кредит звітного періоду, відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. 
Відповідно до підпункту г) пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що використання платником податку товарів під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, поза межами його господарської діяльності зумовлює виникнення в нього обов`язку визначити податкові зобов`язання з податку на додану вартість за основною ставкою згідно з підпунктом г) пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України виходячи з бази оподаткування, обчисленої відповідно до пункту     189.1     статті 189 Податкового кодексу України. 
Необхідно зазначити, що втрати товарів у процесі зберігання/транспортування та навантаження є об`єктивно існуючими природніми та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами прямого контролю та впливу підприємства і є невід`ємною частиною звичайного технологічного процесу їх експорту.
При цьому втрати в межах норм слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування положень підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України. 
Аналогічного правову позицію, було висловлено Верховним Судом у постанові від 16.01.2020 у справі №320/6241/18, на яку покликався суд апеляційної інстанції у цій справі.
При цьому якщо такі товари списуються понад норми їх природного убутку, в зв`язку з чим вони не можуть бути використані в межах господарської діяльності платника ПДВ, то не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду, в якому відбувається їх списання, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами, послугами, необоротними активами придбаними чи виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.   
Отже, висновок суду апеляційної інстанції, що втрати в межах норм природного убутку слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності є правильним, проте у нашій справі спірним не було питання списання сільськогосподарської продукції в межах норм чи понад норми природного убутку, і таких обставин судом не встановлювалось. У цій справі випадку позивачем взагалі не надано документального підтвердження списання сільськогосподарської продукції.
За наведеного вище правового регулювання та встановлених обставин справи, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильних та обґрунтованих висновків про протиправне декларування позивачем від`ємного значення з ПДВ та безпідставне не декларування податкових зобов`язань з ПДВ по операція зі списання сільськогосподарської продукції.
11.2. З огляду на встановлений факт заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ, а відповідно і відсутність складання та не реєстрацію в ЄРПН податкових накладних на суму не нарахованих податкових зобов`язань з ПДВ у відповідності до вимог пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, колегія суддів вважає обґрунтованим застосування до Товариства штрафних (фінансових) санкцій в сумі 6800,00 грн на підставі абз.4 пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України.
11.3. Наведені вище встановлені обставини щодо ненадання позивачем в повному обсязі документів під час проведення перевірки, що підтверджується відповідними актами про ненадання документів, та не спростування таких обставин позивачем під час розгляду справи в суді, свідчить про правомірність застосування до Товариства штрафу передбаченого пунктом 121.1 статті 121 Податкового кодексу України та обґрунтовану відмову суду першої інстанції у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення - рішення від 24.10.2022 №0085450712.
11.4. Щодо господарських операцій з придбання робіт/послуг у контрагента ТОВ «Консалтингова компанія «Агроцентр-Україна».
Як встановлено судами попередніх інстанцій 01.01.2018 між позивачем (замовник) та ТОВ «Консалтингова компанія «Агроцентр-Україна» (виконавець) укладений Договір №3/18 про надання послуг, згідно пункту 1.1 якого виконавець зобов`язаний на умовах абонентського обслуговування за завданням замовника надавати останньому в сфері підприємництва платні послуги, що визначені цим договором, з питань господарської діяльності замовника, а замовник зобов`язаний приймати та оплачувати ці послуги. 
02.01.2019 між позивачем (замовник) та ТОВ «Консалтингова компанія «Агроцентр-Україна» (виконавець) укладений Договір №3/19 СБ про надання послуг, згідно пункту 1.1 якого виконавець за завданням замовника зобов`язався надавати останньому платні послуги в сфері забезпечення безпеки, захисту власності, матеріальних цінностей та інформації, а замовник зобов`язався приймати та оплачувати ці послуги. 
На підтвердження виконання умов Договору №3/18 від 01.01.2018 позивачем надані квартальні акти здачі-приймання робіт (надання послуг) №504 від 30.06.2021, №745 від 30.09.2021, №138 від 31.03.2022, № 370 від 30.06.2022. У всіх актах зазначено, що виконавцем виконані наступні роботи (надано послуги): послуги інженерно-будівельні; послуги щодо кадрової діяльності з роботи з персоналом; послуги комп`ютерного програмування; послуги ведення окремих напрямків бухгалтерського та податкового обліку; послуги у сфері інформаційних технологій; організація процесу постачання з/ч та ремонту техніки; юридичні послуги; організація технологічних процесів у рослинництві; послуги щодо керування землеустрою; організація експлуатації техніки та механізмів; послуги у сфері логістичного консалтингу.
Також надано звіти про виконання узгоджених процедур за договором №3/18 від 01.01.2018 в яких перелічено надані послуги. 
На підтвердження виконання умов Договору  №3/19 СБ 02.01.2019 позивачем надані щомісячні акти здачі-приймання робіт (надання послуг) №100 від 31.07.2022, №84 від 31.08.2021, №101 від 30.09.2021, №149 від 31.12.2021. У всій актах зазначено, що виконавцем виконані наступні роботи (надано послуги): консультаційні послуги щодо безпеки.
Суд першої інстанції враховуючи встановлені обставини справи, а саме, що надані позивачем документи є узагальнюючими документами, які не розкривають змісту та обсягу наданих послуг, а інших документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують фактичне виконання такого роду операцій, Товариством надано не було, дійшов висновку, що встановити факт отримання позивачем робіт/послуг від ТОВ «Консалтингова компанія «Агроцентр-Україна» на підставі вказаних документів неможливо, а відтак позивачем не підтверджено реальності спірних господарських операцій.
Натомість суд апеляційної інстанції дійшов протилежного висновку, а саме, що надані позивачем акти здачі-приймання робіт (надання послуг) є достатнім доказом підтвердження фактичного виконання зазначених вище господарських операцій. На переконання суду в наданих позивачем документах визначено суть та зміст відповідних господарських операцій, що свідчить про їх реальність та правомірність формування позивачем податкового кредиту за такими операціями.
Колегія суддів вказує на помилковість висновків суду апеляційної інстанції, виходячи з наступного.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).
Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
З аналізу вказаних правових норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
А згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Тобто, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. 
При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів чи відсутність в таких обов`язкових реквізитів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до спірних операцій.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - змісту робіт (послуг), що надаються, можливості виконання таких робіт (послуг) з урахуванням кваліфікованих трудових ресурсів, наявності відповідних матеріальних ресурсів господарюючого суб`єкта, тощо.
Послуги, які були обумовлені договорами між позивачем та ТОВ «Консалтингова компанія «Агроцентр-Україна», а саме: консультаційні, комп`ютерного програмування, ведення окремих напрямків бухгалтерського та податкового обліку, у сфері інформаційних технологій, щодо кадрової діяльності, організації процесу постачання, щодо керування землеустрою, організації експлуатації техніки та механізмів, у сфері логістичного консалтингу, тощо, належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Для формування податкового кредиту за операціями з отримання таких послуг необхідною умовою, яка надає таке право суб`єкту господарювання є доведення безпосереднього зв`язку таких операцій (отриманих послуг) з господарською діяльністю платника податків та підтвердження їх (операцій) належними первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.
Факт безпосереднього зв`язку отриманих послуг з господарською діяльністю платника податків може бути встановлений з врахуванням якісних характеристик послуг, які мають однозначно свідчити про призначення наданих послуг для використання в господарській діяльності платника податків, відповідати змісту цієї діяльності.
У підтвердження фактичного отримання послуг можуть бути надані акт приймання-передачі послуг, акт виконаних робіт (наданих послуг) або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг, який має містити інформацію щодо суті господарської операції, має за змістом відповідати даним договору на надання відповідних послуг, в таких документах має бути конкретний перелік наданих послуг, місце, дата їх надання, а також зазначено, у чому виражено їх результат, критерії для визначення вартості послуг, розрахунок вартості послуг, тощо.
Тобто, необхідно, щоб первинні документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, доцільність придбання саме таких послуг (ділову мету), економічну вигоду (виправданість, ризик).
Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій, адже за відсутності таких документів неможливо встановити та перевірити як пов`язаність таких послуг з безпосередньою господарською діяльністю замовника послуг, так і перевірити правильність обчислення і сплати сум податкових (грошових) зобов`язань на підставі господарських операцій.
Лише при дотриманні вищезазначених умов платники податку мають право формувати податковий кредит за господарськими операціями по отриманню відповідних послуг.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми витрат та/або податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення послуг обумовлених договорами з контрагентом, враховуючи специфіку таких послуг, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, зокрема і ті, які посвідчують мету, об`єктивну необхідність, економічну доцільність отримання відповідних послуг, а також можливість проведення таких операцій контрагентами з урахуванням необхідного часу, місця, матеріальних ресурсів, необхідних для надання таких послуг.
Як вбачається з постанови суду першої інстанції відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд, враховуючи в сукупності встановлені як контролюючим органом під час проведення перевірки так і судом під час розгляду справи обставини щодо не підтвердження фактичного проведення господарських операцій з контрагентом (надання послуг), а відповідно і неправомірність формування позивачем податкового кредиту за такими операціями, надав належну оцінку доказам у їх сукупності з дотриманням норм статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України та дійшов обґрунтованого висновку про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати податковий кредит за такими операціями, з огляду на наступне.
Акти здачі-приймання робіт (надання послуг), які надані позивачем та містяться в матеріалах справи, не містять усіх обов`язкових реквізитів, зокрема, не містять вичерпної та детальної інформації щодо змісту господарських операцій (види наданих послуг не конкретизовані), не дають можливості визначити обсяг наданих/отриманих послуг, відсутня будь - яка інформація щодо місця (на яких об`єктах) та часу надання/отримання послуг, відсутній жодний алгоритм розрахунку вартості.
Так, зокрема, у всіх наданих позивачем щомісячних актах здачі-приймання робіт (надання послуг) №100 від 31.07.2022, №84 від 31.08.2021, №101 від 30.09.2021, №149 від 31.12.2021, в підтвердження виконання умов Договору №3/19 СБ 02.01.2019 зазначено, що виконавцем надано консультаційні послуги щодо безпеки. З зазначених актів не можливо встановити, що саме включають «консультаційні послуги щодо безпеки», в чому такі послуги полягають, як такі консультаційні послуги надавались усно, письмово чи в якийсь інший спосіб, кому конкретно надані такі послуги, конкретні дати надання таких послуг. У всіх актах зазначено одиницю вимірювання як «міс.», тобто місяць, та «кількість - 1,00»  проте ціна у всіх актах різна (від 30  860,57 грн до 59  257,73 грн), іншої інформації, яка б давала можливість встановити, які показники впливають на розрахунок ціни послуги та як конкретно розрахована ціна послуг за конкретний період, акти не містять.
Аналогічна ситуація із актами наданими на підтвердження виконання умов Договору №3/18 від 01.01.2018 (№504 від 30.06.2021, №745 від 30.09.2021, №138 від 31.03.2022, № 370 від 30.06.2022). У всій актах зазначено, що виконавцем виконані наступні роботи (надано послуги): послуги інженерно-будівельні; послуги щодо кадрової діяльності з роботи з персоналом; послуги комп`ютерного програмування; послуги ведення окремих напрямків бухгалтерського та податкового обліку; послуги у сфері інформаційних технологій; організація процесу постачання з/ч та ремонту техніки; юридичні послуги; організація технологічних процесів у рослинництві; послуги щодо керування землеустрою; організація експлуатації техніки та механізмів; послуги у сфері логістичного консалтингу. З зазначених актів не можливо встановити, які конкретно послуги надані по кожному із вказаних видів, в чому конкретно полягають такі послуги, як такі послуги надавались усно, письмово чи в якийсь інший спосіб, відсутні конкретні дати надання таких послуг, у всіх актах зазначено одиницю вимірювання як «квартал», окрім юридичних. Відсутня інформація, яка б давала можливість встановити, які показники впливають на розрахунок ціни послуги та як конкретно розрахована ціна відповідний період.
Надані щоквартальні звіти про виконання узгоджених процедур, наданих виконання умов Договору №3/18 від 01.01.2018, також не містять жодної інформації щодо ціни чи її розрахунку. 
Також матеріали справи не містять доказів з переліком наданих консультацій із зазначенням відповідних осіб, яким вони надавались, інформації щодо отримання послуг в усному, письмовому вигляді, або доказів їх отримання у електронному вигляді. Ціна послуг, зазначена в актах здачі-приймання робіт (надання послуг), вказує на великий обсяг і високий рівень складності замовлених технічних, інформаційних, організаційних та інших послуг, крім того деякі послуги потребували безпосереднього виїзду на місце надання таких послуг (наприклад комісійний огляд полів під насінницькі посіви, підготовка складів для зберігання нового вражаю (ремонтні роботи, дезінфекція складів), супровід відвантаження зерна в порт, та інші), проте, позивачем не було надано жодних рекомендації, систематичних добірок, довідкових матеріалів, відповідних актів, тощо, які б були складені за результатами виконання робіт (надання послуг) за укладеними договорами з огляду на їх зміст та специфіку, та які б давали б можливість встановити, ким виконано роботи (надано послуги), кількість залучених людей до виконання зобов`язань, скільки використано людино-годин, тощо. 
Колегія суддів, з урахуванням наведеного, погоджується з висновком суду першої інстанції, що досліджені в процесі розгляду справи первинні документи, складені за результатом господарських операцій між позивачем та контрагентом ТОВ «Консалтингова компанія «Агроцентр-Україна», не підтверджують фактичне виконання спірних операцій, оскільки не містять вичерпної, детальної інформації щодо змісту господарських операцій, види наданих послуг не конкретизовані, внаслідок чого неможливо достовірно визначити їх об`єм, вартість, доцільність їх придбання та зв`язок з безпосередньою господарською діяльністю позивача. 
Колегія суддів зазначає, що судом апеляційної інстанції встановлених судом першої інстанції вищезазначених обставин справи жодним чином спростовано не було.
При цьому суд апеляційної інстанції скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги Товариства виходив виключно з наявності у позивача первинних документів, таких як акти здачі-приймання робіт (надання послуг) та звіти про виконання узгоджених процедур за договором №3/18 від 01.01.2018. Проте, з судового рішення апеляційної інстанції не вбачається, що судом аналізувались вказані первинні документи, зокрема і щодо розкриття суті та змісту господарських операцій, тобто суд обмежився виключно наявністю таких документів. 
Висновок суду апеляційної інстанції, що на даний час відсутня законодавчо визначена форма актів виконання робіт (надання послуг) та звітів про надання послуг, і відповідачем не наведено норму чинного законодавства, яка б зобов`язувала суб`єкт господарювання будь-яким певним чином визначати обсяг наданих/отриманих послуг, колегія суддів не приймає до уваги оскільки, існують загальні вимоги встановлені статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» щодо зазначення в документах, зокрема і в актах виконання робіт (надання послуг), обов`язкових реквізитів, в тому числі і щодо змісту та обсягу господарської операції, одиниці виміру господарської операції, її ціни.
Як вже наголошувалось вище, послуги, які були обумовлені договорами між позивачем та ТОВ «Консалтингова компанія «Агроцентр-Україна», належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут, що має враховуватись при оформленні документів на виконання таких господарських операцій, тобто документи мають підтверджувати і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, доцільність придбання саме таких послуг, а також давати змогу оцінити формування ціни на такі послуги та роботи.
За таких обставин суд першої інстанцій обґрунтовано відмовив у задоволенні позовних вимог Товариства в зазначеній частині.
11.5. Щодо господарських операцій з придбання підрядних робіт у контрагента ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції».
Судами встановлено, що 17.06.2021 між позивачем (замовник) та ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» (підрядник) укладено договір підряду №09/06/2021ВА (далі - Договір), згідно пункту 2.1 якого підрядник зобов`язаний у відповідності до Державних будівельних норм України (далі - ДБН), умов цього договору та законодавства України на свій ризик виконати комплекс робіт за завданням замовника за адресою: Дніпропетровська область, Васильківський район, с. Добровілля, вул. Центральна, 1а (тік механізований с. Добровілля), а замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконані роботи відповідно до умов даного договору.
Відповідно до п. 2.2 Договору перелік та ціна (вартість) робіт визначаються сторонами у договірній ціні, локальному кошторисі на будівельні роботи та підсумковій відомості ресурсів (Додатки №1, №2, №3 до Договору), що підписуються сторонами, скріплюються печатками сторін та є невід`ємними частинами цього Договору. 
Відповідно до пункту 4.2 Договору остаточний розрахунок по фактичним обсягам і витратам здійснюється замовником протягом 10 робочих днів з дати підписання сторонами акту приймання-передачі виконаних підрядних робіт (форма №КБ-2в) та довідки про вартість виконаних підрядних робіт та витрати (форма №КБ-3) при умові отримання замовником наданого підрядником рахунку на оплату, а також за умови своєчасного оформлення та реєстрації підрядником податкової накладної згідно законодавства України. 
Відповідно до п. 4.3 Договору підрядник складає та зобов`язаний надати замовнику: акти приймання-передачі демонтованих об`єктів робіт; довідки про вартість виконаних підрядних робіт та витрати за формою №КБ-3; акт приймання-передачі виконаних підрядних робіт (форма №КБ-2в).
Згідно п. 11.1 Договору підрядник зобов`язаний позмінно вести документацію відповідно до законодавства України (у тому числі журнал виконання робіт, журнал з охорони праці, журнал технічного контролю тощо) за зразком ДБН, в якому відбивається усі діяльність підрядника у місці знаходження об`єктів робіт. 
Відповідно до п. 13.1 Договору приймання-передача закінчених (виконаних) робіт здійснюється відповідно до вимог цього Договору та інших нормативних актів, які регламентують прийняття робіт. Підрядник зобов`язаний кожного тижня (не пізніше понеділка, що слідує за тижнем протягом якою підрядником були виконані роботи) надавати замовнику акт приймання-передачі демонтованих об`єктів робіт, проміжний акт приймання-передачі виконаних робіт (форма №КБ-2в) та довідки про вартість виконаних підрядних робіт по формі №КБ-3.
Пунктом 13.2 Договору визначено, що приймання-передача всього обсягу робіт за цим договором підтверджується підписанням сторонами акту приймання-передачі виконаних робіт (форма №КБ-2в), а також довідки про вартість виконаних підрядних робіт по формі №КБ-3 (сторони погодили, що датою повного виконання підрядником робіт у повному обсязі є та дата, якою підписано останній документ з перелічених у п. 4.3 та 4.4 Договору. Загальний акт приймання-передачі виконаних робіт (форма №КБ-2в), а також довідка про вартість виконаних підрядних робіт по формі №КБ-3 складаються на підставі відповідних проміжних актів приймання-передачі виконаних робіт (форма №КБ-2в) та довідок про вартість виконаних робіт по формі №КБ-3, підписаних сторонами.
В підтвердження отримання будівельних робіт за вказаним договором позивачем надано акти здачі-приймання робіт:  акт №1 приймання виконаних будівельних робіт за вересень 2021 року від 01.09.2021 (форма №КБ-2в) на загальну суму 1844671,20 грн; акт №1 приймання виконаних будівельних робіт за вересень 2021 року від 01.09.2021 (форма №КБ-2в) на загальну суму 275805,60 грн; акт №2 приймання виконаних будівельних робіт за вересень 2021 року від 01.09.2021 (форма №КБ-2в) на загальну суму 166315,20 грн.
Як вже зазначалось вище, при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які в можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит). 
Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми витрат та/або податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення відповідних робіт, Товариство повинно мати первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо наявності матеріальних та трудових ресурсів для проведення відповідного виду діяльності, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Вирішуючи спір та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, враховуючи в сукупності встановлені як контролюючим органом під час проведення перевірки так і судом під час розгляду справи обставини щодо не підтвердження фактичного проведення господарських операцій з контрагентом ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції», а відповідно і неправомірність формування позивачем податкового кредиту за такими операціями, надав належну оцінку зібраним у справі доказам у їх сукупності з дотриманням норм статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття рішення) та дійшов обґрунтованого висновку про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати податковий кредит за такими операціями, з огляду на наступне.
Відповідно до пункту 1 спільного листа Державного комітету статистики України та Державного комітету будівництва, архітектури та житлової політики України №7/98 від 03.03.1998 «Щодо заповнення форми №КБ-2в «Акт приймання виконаних підрядних робіт» акт приймання виконаних підрядних робіт, форма №КБ-2в - документ первинного обліку, який складається щомісячно для визначення вартості та обсягів виконаних будівельно-монтажних, ремонтних та інших підрядних робіт і є основою для складання «Довідки про вартість виконаних підрядних робіт та витрат» (форма №КБ-3). Згідно пункту 6 вказаного вище листа заповнення граф 2, 3, 4, 6 здійснюється у відповідності з даними локальних кошторисів, а графи 5 - на підставі фізичних обсягів робіт, які відображені в журналі - обліку виконаних робіт (форма №КБ-6).
Згідно пунктом 13.2 Договору підряду №09/06/2021ВА від 17.06.2021 визначено, що приймання-передача всього обсягу робіт за цим підтверджується підписанням сторонами акту приймання-передачі виконаних робіт (форма №КБ-2в), а також довідки про вартість виконаних підрядних робіт по формі №КБ-3. Загальний акт приймання-передачі виконаних робіт (форма №КБ-2в), а також довідка про вартість виконаних підрядних робіт по формі №КБ-3 складаються на підставі відповідних проміжних актів приймання-передачі виконаних робіт (форма №КБ-2в) та довідок про вартість виконаних робіт по формі №КБ-3, підписаних сторонами.
Проте в порушення зазначених вище приписів відповідних проміжних актів приймання-передачі виконаних робіт (форма №КБ-2в) та довідок про вартість виконаних робіт по формі №КБ-3 не складалося, позивачем відповідних документів ані до перевірки, ані до суду надано не було.
При цьому судом першої інстанції встановлено, що акти №1, №1, №2 приймання виконаних будівельних робіт за вересень 2021 року (форма №КБ-2в) підписано уповноваженими особами позивача та ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» в один день - 01.09.2021, проте, будівельні роботи, описані в актах, фізично не можуть бути виконані за один день. 
Також пунктом 11.1 Договору підряду №09/06/2021ВА від 17.06.2021 визначено, що підрядник зобов`язаний позмінно вести документацію відповідно до законодавства України (у тому числі журнал виконання робіт, журнал з охорони праці, журнал технічного контролю тощо) за зразком ДБН, в якому відбивається усі діяльність підрядника у місці знаходження об`єктів робіт.
Проте, жодного із наведених журналів до перевірки, а також під час судового розгляду справи надано не було.
Судом першої інстанції також встановлено, що в наданих актах виконаних будівельних робіт №1, №1, №2 від 01.09.2021 (за формою №КБ-2в) відображено отримані будівельно-монтажні роботи ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції», в графі 10 («Витрати праці, люд.-год. робочих-будівельників та робочих, що обслуговують машини) зазначено: розрахункова кількість осіб, необхідних для виконання зазначених робіт, складає 210 осіб, орієнтовна кількість робочих годин в день - 10 год/день, затрати праці робочих-будівельників на об`єм роботи: 1020,89 людино-годин (акт №1), 1018,2 людино-годин (акт №1), 62,67 людино-годин (акт №2). Згідно підсумкових відомостей ресурсів до актів виконаних робіт №1, №1 та №2 за вересень 2021 року від 01.09.2021 витрати праці робітників будівельників становить 2101,76 людино-годин.
При цьому, як встановлено судом середньооблікова кількість штатних працівників за звітний період ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» згідно звітів нарахування єдиного внеску у вересні 2021 року складала 18 осіб, що свідчить про неможливість виконання обумовленого договором об`єму робіт, що визначений в первинних документах.
Крім того, всі акти виконаних робіт за формою КБ-2в та підсумкові відомості ресурсів до актів виконаних робіт підписано в один день - 01.09.2021, при цьому, як вже було зазначено вище жодних проміжних актів приймання виконаних будівельних робіт позивачем надано не було. 
На підставі вказаних вище встановлених обставин справи та проаналізованих первинних документів суд першої інстанції дійшов висновку про неможливість виконання робіт в обсягах, зазначених у первинних документах, що свідчить про нереальність таких господарської операції та неправомірність формування за її наслідками податкового кредиту.
Колегія суддів зазначає, що зазначені висновки суду першої інстанції спростовано не було.
Покликання суду апеляційної інстанції на те, що наведені висновки суду першої інстанції спростовується, зокрема наказами про службові відрядження працівників ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» до Дніпропетровської області с. Добровілля для виконання робіт за договором підряду №09/06/2021ВА від 17.06.2021, є безпідставними, оскільки згідно актів виконаних робіт за формою КБ-2в ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» виконувало роботи, зокрема пов`язані з ремонтом покрівлі (розбирання старої та укладення нової), проте жодного працівника відповідного фахового спрямування згідно наявних у справі наказів (т.2 а.с.173-180) у відрядження до с. Добровілля (місце проведення робіт) направлено не було. 
Згідно наказів до с.Добровілля направлялися водії автотранспорту, а саме водій ОСОБА_1 з 14.06.2021 по 18.06.2021 (5 робочих днів), з 22.06.2021 по 24.06.2021(3 робочі дні), з 28.06.2021 по 02.07.2021 (5 робочих днів), з 07.07.2021 по 09.07.2021 (3 робочі дні), з 21.07.2021 по 22.07.2021 (2 робочі дні), водій ОСОБА_2 з 07.07.2021 по 09.07.2021 (3 робочі дні), з 10.08.2021 по 13.08.2021 (4 робочі дні), 16.08.2021 (1 робочий день), водій ОСОБА_3 з 07.07.2021 по 09.07.2021 (3 робочі дні), з 10.08.2021 по 13.08.2021 (4 робочі дні) 16.08.2021 (1 робочий день), також з 10.08.2021 по 13.08.2021 ( 4 робочі дні) направлялися 4 дорожні робітники. 
Наведене свідчить, що кількість працівників, які були направленні у відрядження та кількість днів таких відряджень є неспівмірними з наведеними в графі 10 («Витрати праці, люд.-год. робочих-будівельників та робочих, що обслуговують машини) в актах виконаних будівельних робіт №1, №1, №2 від 01.09.2021 (за формою №КБ-2в) та підсумкових відомостях ресурсів до актів виконаних робіт.
Таким чином, наведені судом апеляційної інстанції обставини наявності наказів про відрядження не спростовують встановлених судом першої інстанції обставин. Крім того, накази про відрядження не є доказом фактичного виконання відповідних робіт.
Суд апеляційної інстанції також вказав, що формальний недолік первинних документів, а саме: датування актів приймання виконаних будівельних робіт за формою № КБ-2в єдиною датою « 01 вересня 2021 року», не може вказувати на нереальність господарської операції в цілому. Колегія суддів зазичає, що такі недоліки самі по собі не можуть свідчити про нереальність господарської операції, проте наявність таких обставин в сукупності з іншими встановленими обставинами справи (не складення проміжних первинних документів, не надання (не ведення) журналів обліку, ведення яких передбачено як умовами договорів так і нормами законодавства, недостатність працівників, тощо), можуть свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.
Отже, на підставі встановлених обставин у справі суд першої інстанцій обґрунтовано відмовив у задоволенні позовних вимог Товариства в зазначеній частині.
12. Враховуючи встановлені обставини справи в сукупності на підставі оцінених доказів, а також правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивачем не спростовано доводів контролюючого органу щодо неправомірного формування податкового кредиту за господарськими операціями з контрагентами ТОВ «Консалтингова компанія «Агроцентр-Україна» та ТОВ «Дорожньо-будівельні інвестиції» без належного документального підтвердження фактичного здійснення таких операцій з огляду на специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, а також безпідставне не нарахування податкових зобов`язань з ПДВ по операціям зі списання зіпсованої сільськогосподарської продукції, з огляду на ненадання документального підтвердження такого списання.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
13. З огляду на встановлені обставини справи в сукупності та враховуючи правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів приходить до висновку, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, яке призвело до неправильного вирішення справи та скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, а тому касаційна скарга Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України підлягає задоволенню.
14. Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
Суд касаційної інстанції скасовує або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 28.05.2024 у справі №160/4504/23  скасувати та залишити в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.08.2023.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   М.М. Гімон