П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

30 жовтня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/4296/24	

Перша інстанція: суддя Лебедєва Г.В.,
повний текст судового рішення
складено 30.07.2024, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Федусика А.Г.,
суддів: Бойка А.В. та Шевчук О.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 липня 2024 року у справі за адміністративним позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Солео»  до  Головного управління ДПС в Одеській області , Державна податкова служба України  про зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В:

          Товариство з обмеженою відповідальністю «Солео» (далі ТОВ) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі – ГУДПС), Державної податкової служби України (далі – ДПСУ) та просило:
          - визнати протиправним та скасувати рішення ГУДПС в особі комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) про відмову в реєстрації в ЄРПН ПН №10199428/44254085 від 19.12.2023 року, №10199432/44254085 від 19.12.2023 року, №10199426/44254085 від 19.12.2023 року, №10199430/44254085 від 19.12.2023 року, №10199435/44254085 від 19.12.2023 року;
          - зобов`язати ДПСУ зареєструвати в ЄРПН ПН від 18.09.2023 року №4, від 25.09.2023 року №5, від 26.09.2023 року, №6, від 27.09.2023 року №7, від 29.09.2023 року №8 датою їх подання.
          Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 30 липня 2024 року позов задоволено.
          Не погоджуючись з даним рішенням суду, ГУДПС подало апеляційну скаргу, в якій зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим апелянт просив його скасувати та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову повністю.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що 01.09.2023 року ТОВ укладено договір оренди приміщення з ТОВ «ПОТОКИ» (ЄДРПОУ 40832206) №01092230П від 01.09.2023 року, подано форму 20-ОПП до ДПС.
Також, між ТОВ та ТОВ «ПОТОКИ» 25.11.2021 року укладено договір №25/11 від 25.11.2021 року відповідального зберігання товару, на підставі якого ТОВ «ПОТОКИ» зберігається готова продукція, яка належить ТОВ, та 01.09.2023 року укладено договір №010923 про надання послуг з переробки давальницької сировини.
У межах провадження своєї статутної господарської діяльності ТОВ укладалися договори на закупівлю насіння соняшникового. У вересні 2023 року було здійснено закупівлю насіння соняшника. 
Перевезення насіння соняшникового проводилося за рахунок позивача та/або постачальників та підтверджується товарно-транспортними накладними (далі за текстом - ТТН).
Відповідно до Технічного завдання (додаток №1 до договору №010923 від 01.09.2023 року) ТОВ «ПОТОКИ» здійснює переробку насіння соняшникового (код УКТ ЗЕД - 120600), результатом якої є готова та інша продукція, а саме: олія соняшникова, шрот соняшниковий, концентрат протеїновий соняшниковий, лушпиння соняшникове негранульоване, гідрофуз (фосфатидний концентрат).
01.09.2023 року між ТОВ (Постачальник) та ТОВ «Енергетик Дніпро» (код ЄДРПОУ 41467362) (Покупець) укладено договір поставки №01-09 (далі – Договір), відповідно до якого Постачальник зобов`язується в порядку та на умовах визначених цим Договором передавати у власність Покупцю товар, а Покупець зобов`язується прийняти товар та розрахуватися за нього в порядку та на умовах, передбачених даним Договором (п.1.1). Асортимент, вид, номенклатура, кількість, вартість та інші характеристики товару викачаються для кожної окремої партії товару в додатках до цього Договору (специфікаціях), підписаних сторонами.
Пункт 2.1. Договору встановлено, що строки і умови поставки товару для кожної окремої партії товару в додатках до Договору (специфікаціях), погоджених сторонами.
Згідно п.2.2. Договору право власності та ризик випадкового знищення або пошкодження товару переходить до Покупця після підписання Покупцем видаткової накладної на відповідну партію товару.
Відповідно до п.2.3. Договору постачальник зобов`язаний надати Покупцеві наступні, належним чином складені та оформлені, документи на кожну партію товару: акт приймання-передачі; видаткову накладну; оригінал рахунку на оплату товару; сертифікат якості на товар, або інший документ, що підтверджує якість товару.
Згідно зі специфікацією №2 від 01.09.2023 року до Договору поставки №01-09 від 01.09.2023 року, сторони зокрема, погодили, що Постачальник зобов`язується в порядку та на умовах визначених цією специфікацією передати у власність Покупцю товар, а Покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його вартість в порядку та на умовах передбачених цією специфікацією: Найменування товару – олія соняшникова нерафінована, кількість (тн.) – 3650 (+/-3%), ціна без ПДВ (грн/тн) – 20480,00, сума з ПДВ (грн.) – 87490560,00 грн. Поставка товару згідно з цією специфікацією здійснюється  на умовах поставки DDР 68800, Одеська обл., Ізмаїльський р-н, м.Рені, вул.Дунайська, б.188. Кількість товару, зазначеного в даній специфікації, рівно як і сума, може змінюватись в більшу або меншу сторону в межах 3%. Фактична кількість і сума переданого товару зазначається у видаткових накладних на товар.
ТОВ «Енергетик Дніпро» проведено часткову оплату за товар згідно Договору поставки №01-09 від 01.09.2023 року (платіжна інструкція №7377 від 18.09.2023 року на суму 7200000,00 грн., платіжна інструкція №7378 від 18.09.2023 року на суму 9600000,00 грн.).
У вересні 2023 року ТОВ було здійснено реалізацію товару ТОВ «ЕНЕРГЕТИК ДНІПРО» за Договором поставки №01-09 від 01.09.2023 року (олія соняшникова нерафінована) у такій кількості:
20.09.2023 року (видаткова накладна № 16) – 52,14 т. сума з ПДВ 1281392,64 грн.;
21.09.2023 року (видаткова накладна № 17) – 245,4 т. сума з ПДВ 6104678,40 грн.;
25.09.2023 року (видаткова накладна № 18) – 495,64 т. сума з ПДВ 12180848,64 грн.;
26.09.2023 року (видаткова накладна № 19) – 2114,2 т. сума з ПДВ 51958579,20 грн.;
27.09.2023 року (видаткова накладна № 20) – 587,54 т. сума з ПДВ 14439383,04 грн.;
29.09.2023 року (видаткова накладна № 21) – 58,02 т. сума з ПДВ 1425899,52 грн.
На виконання вимог ст.201 ПК України позивачем складено та скеровано для реєстрації в ЄРПН податкові накладні:
- №4 від 18.09.2023 року на суму – 16800000,00 грн. в т.ч. ПДВ – 2800000,00 грн., з номенклатурою: олія соняшникова нерафінована, в кількості 683,59375;
- №5 від 25.09.2023 року на суму – 2766919,68 грн. в т.ч. ПДВ – 461153,28 грн., з номенклатурою: олія соняшникова нерафінована, в кількості 112,58625;
- №6 від 26.09.2023 року на суму – 51958579,20 грн. в т.ч. ПДВ – 8659763,20 грн., з номенклатурою: олія соняшникова нерафінована, в кількості 2114,2;
- №7 від 27.09.2023 року на суму – 14439383,04 грн. в т.ч. ПДВ – 2406563,84 грн., з номенклатурою: олія соняшникова нерафінована, в кількості 587,54;
- №8  від 29.09.2023 року на суму – 1425899,52 грн. в т.ч. ПДВ – 237649,92 грн., з номенклатурою: олія соняшникова нерафінована, в кількості 58,02;
За отриманими квитанціями від 18.10.2023 року до вказаних ПН з Єдиного вікна приймання звітності ДПСУ позивачу було повідомлено, що реєстрація ПН зупинена: «Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація ПН/РК в ЄРПН зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку». Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
07.11.2023 року контролюючим органом прийнято рішення №1738 про невідповідність платника податку критеріям податку.
Позивачем було направлено до податкового органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, від 04.12.2023 року №1 щодо вказаних ПН. Разом з повідомлення надано 12 додатків.
Контролюючим органом було складено повідомлення від 07.12.2023 року №10118176/44254085, №10118174/44254085, №10118177/44254085, №10118175/44254085, №10118187/44254085 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, у якому запропоновано надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК.
Комісією ГУДПС, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову у такій реєстрації за результатом розгляду наданих позивачем пояснень та документів, прийнято рішення №10199428/44254085 від 19.12.2023 року, №10199432/44254085 від 19.12.2023 року №10199426/44254085 від 19.12.2023 року, №10199430/44254085 від 19.12.2023 року, №10199435/44254085 від 19.12.2023 року про відмову у реєстрації податкових накладних №4 від 18.09.2023 року, №5 від 25.09.2023 року, №6 від 26.09.2023 року, №7 від 27.09.2023 року, №8 від 29.09.2023 року. 
Підставою для відмови зазначено: ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, платником податку.
22.12.2023 року позивачем направлено скарги на рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН, винесені комісією ГУДПС.
Рішеннями комісії ДПСУ, яка приймає рішення за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації ПН/РК в ЄРПН скарги позивача залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації ПН в ЄРПН №10199428/44254085 від 19.12.2023 року, №10199432/44254085 від 19.12.2023 року №10199426/44254085 від 19.12.2023 року, №10199430/44254085 від 19.12.2023 року, №10199435/44254085 від 19.12.2023 року без змін. 
У якості підстави для відмови в задоволенні скарг зазначено: ненадання платником податку копій документів та первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Винесення вказаних рішень про відмову в реєстрації ПН і стало підставою для звернення з даним позовом до суду.
Приймаючи оскаржуване рішення та задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Вживання податковим органом загального посилання на ненадання первинних документів без конкретизації, не може вважатись обґрунтованим.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Однак, за відсутності чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для реєстрації ПН, в квитанції про зупинення реєстрації ПН на позивача не може бути перекладена відповідальність у вигляді відмови в реєстрації ПН.
Вирішення питання щодо правомірності рішення про відмову у реєстрації ПН/РК безпосередньо пов`язане з питанням щодо правомірності зупинення реєстрації ПН/РК, як передумови прийняття зазначеного рішення.
Відсутність у квитанції про зупинення реєстрації ПН інформації, які саме документи слід надати до контролюючого органу для реєстрації ПН, фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.
Позивач же надає контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанції про зупинення реєстрації ПН не зазначено які саме конкретно документи необхідно подати.
Разом з тим, суд зазначив, що Комісія з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН ГУДПС, приймаючи рішення про відмову в реєстрації ПН в ЄРПН, з огляду на те, що позивачем надано копії документів, складених із порушенням законодавства, не зазначила в чому ж полягають зазначені порушенням законодавства.
При цьому, суд зауважив, що саме лише зазначення про складання документів із порушенням та/або відсутність документів не є достатньою та законною підставою для відмови в реєстрації ПН, оскільки контролюючий орган має зазначити об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації ПН з урахуванням відсутності таких документів, при цьому надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Натомість підприємство, на спростування обставин, зазначених у квитанції про зупинення реєстрації ПН, надало до контролюючого органу пояснення та відповідні первинні документи.
Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції і вважає їх такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, з огляду на таке.
Відповідно до ст.201.16 ПК України реєстрація ПН/РК в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених КМУ.
Так, Постановою КМУ від 11 грудня 2019 року №1165 було затверджено Порядок з питань зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, п.1 якого передбачено, що цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
У разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації ПН/РК, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації (п.10 Порядку).
Крім того, вказаним Порядком затверджено Критерії ризиковості здійснення операції, одним з яких передбачено наступний критерій (1): «Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в ПН, поданій для реєстрації в ЄРПН (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у ПН/РК до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих ПН/РК, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в ПН/РК, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС».
Також, наказом Мінфіну від 12 грудня 2019 року №520 було затверджено "Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН", п.1-5 якого передбачено, що цей Порядок визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі-Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених КМУ.
Прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі головних управлінь ДПСУ в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством (п.5).
Крім того, пунктом 11 вказаного порядку передбачено підстави прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН. Так, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі в разі:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
З матеріалів справи вбачається, що підставою для зупинення реєстрації спірних ПН стало те, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН в ЄРПН, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку». Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Так, у додатку №1 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, зокрема п.8 «У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації ПН/РК.
Довідник кодів податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, визначається ДПС та затверджується відповідним наказом, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті ДПС.».
Водночас, в порушення норм 10-11 Порядку №1165, в квитанціях про зупинення реєстрації ПН не зазначено належної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість.
Розглядаючи дану адміністративну справу суд враховує, що протягом усього строку розгляду даної справи доказів наявності чинного рішення про відповідність позивача критеріям ризиковості станом на дату зупинення реєстрації податкових накладних до суду не надано.
Критерій, зазначений у п.8 додатку 1 до Порядку №1165 свідчить про те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації ПН/РК.
Однак, в оскаржуваних рішеннях відповідач покликається лише на номер пункту та не конкретизує, про який саме ризик платника податку йдеться.
Окрім цього у квитанціях про зупинення реєстрації ПН відсутня інформація, які саме документи необхідно було надати позивачу до контролюючого органу для реєстрації спірних ПН, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.
Колегія суддів, з урахуванням матеріалів справи, не може погодитись з висновками податкового органу щодо не надання (в цілому, на даній стадії податкового контролю та виключно щодо взаємовідносин з вищевказаним контрагентом) позивачем документів в обсязі, необхідному для реєстрації ПН/РК, з огляду на таке.
Положеннями ст.1 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” передбачено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до ст.4 вказаного бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема, на принципах повного висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Відповідно до ст.9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити:
- назву документа (форми);
- дату складання;
- назву підприємства, від імені якого складено документ;
- зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
- посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
- особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Як вже зазначалось вище та вбачається з матеріалів справи, між 01.09.2023 року між ТОВ (Постачальник) та ТОВ «Енергетик Дніпро» (Покупець) укладено Договору поставки №01-09, відповідно до якого Постачальник зобов`язується в порядку та на умовах визначених цим Договором передавати у власність Покупцю товар, а Покупець зобов`язується прийняти товар та розрахуватися за нього в порядку та на умовах, передбачених даним Договором (п.1.1). Асортимент, вид, номенклатура, кількість, вартість та інші характеристики товару викачаються для кожної окремої партії овару в додатках до цього Договору (специфікаціях), підписаних сторонами.
Також, справа містить копії документів про підтвердження реальності здійснення господарських операцій по вказаним податковим накладним, а саме: договори поставки, належним чином підписані видаткові накладні; ТТН на перевезення насіння соняшникового; надавався реєстр ТТН на перевезення готової продукції (за договором про надання послуг з переробки давальницької сировини №010923 від 01.09.2023 року між ТОВ та ТОВ “Потоки”); договір про надання послуг з переробки давальницької сировини; договір відповідального зберігання; договір оренди; належним чином підписані акти наданих послуг
При цьому, контролюючий орган будь-якої оцінки вказаним у поясненнях обставинам не надав, жодних перевірок позивача з метою підтвердження чи спростування інформації, зазначеної позивачем, не проводив, оспорювані рішення не містять мотивів не врахування наданих позивачем пояснень та долучених документів, тому суд вважає необ`єктивним та необґрунтованим твердження щодо правомірності оспорюваних рішень про відмову у реєстрації ПН.
Таким чином, враховуючи все вищезазначене у сукупності, колегія суддів приходить до висновку, що подана позивачем первинна документація (в цілому, на даній стадії податкового контролю та виключно щодо взаємовідносин з вказаним контрагентом) відповідає вимогам закону за формою, змістом та обсягом (іншого в ході розгляду справи відповідачами доведено не було), а тому податковий орган не мав правових підстав для відмови в реєстрації ПН та винесення спірних рішень про відмову в їх реєстрацій.
Окремо колегія суддів зазначає, що наявність первинної документації та її не/належна якість є вагомою обставиною, однак на даному етапі податкового контролю, та з урахуванням його виду та способу, не завжди є вирішальною та ключовою при здійсненні моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків. 
Верховний Суд в постанові від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19 зазначив, що здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Наведені обставини мають ґрунтовне значення, оскільки відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі. 
В контексті зазначеного суд наголошує, що правовий акт індивідуальної дії - це виданий суб`єктом владних повноважень документ, прийнятий із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, який не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків лише чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому (яким) він адресований.
Головною рисою таких актів є їхня конкретність, а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових обов`язків, обумовлених цими актами; при цьому за умов відповідності такого акту нормам чинного законодавства.
Наведене узгоджується з висновками, визначеними в постанові Верховного Суду від 02 липня 2019 року, по справі №140/2160/18.
Наведені мотиви підтверджується також наступними змінами у п.17 Порядку № 1165, внесеними Постановою КМУ 23.12.2022 р. № 1428, відповідно до яких п.17 Порядку доповнено абзацом такого змісту: "У разі прийняття рішення про неврахування таблиці даних платника у відповідних полях рішення зазначається детальна інформація, що стала підставою для неврахування таблиці даних платник податку, а саме: тип операції (придбання/постачання), період здійснення господарської операції, код згідно з УКТЗЕД/ДКПП/умовним кодом товару, податковий номер платника податку, задіяного в ризиковій операції, дата включення платника податку, задіяного в ризиковій операції, до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку".
Окрім того, колегія суддів вважає необґрунтованими посилання податкового органу на те, що факт виявлення ризиковості ТОВ «ЛЄОКОМ», який був зазначений в квитанціях щодо зупинення реєстрації податкових накладних вже був відомий позивачу при направлені ПН на реєстрацію, оскільки відповідно до даних інформаційної системи контролюючого органу, контролюючим органом було прийняте рішення від 06.07.2022 року №37791 про відповідність платника податків критеріям ризиковості.
Так, відповідно до рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №1738 від 07.11.2023 року, з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів від 27.10.2023 року №1, було прийнято рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості.
Проте, спроба реєстрації податкових накладних здійснювалась 17.10.2023 року, що підтверджується квитанціями до податкових накладних.
Отже, дійсно, на момент спроби реєстрації вищенаведених ПН позивач був включений до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, однак був виключений з 07.11.2023 року, і з цієї дати доказів того, що позивач відносився до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, до суду не надано.
Тобто, з 07.11.2023 року така перепона у реєстрації ПН як ризиковість платника податку, позивача, відсутня, тобто причина зупинення реєстрації обґрунтована у квитанції до податкових накладних №4 від 18.09.2023 року, №5 від 25.09.2023 року, №6 від 26.09.2023 року, №7 від 27.09.2023 року, №8 від 29.09.2023 року, а саме: «Відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку», перестала бути релевантною.
З огляду на наведене, колегія суддів вважає, що позовні вимоги ТОВ про визнання протиправним та скасування рішень, зобов`язання зареєструвати ПН є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо спірних правовідносин.
Доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині рішення, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд –

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 липня 2024 року – без змін.
          Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Суддя-доповідач 		А.Г. Федусик	
Судді	  	А.В. Бойко    О.А. Шевчук