ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 листопада 2024 року 
м. Київ

справа № 640/10541/20
адміністративне провадження № К/9901/4272/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М. 
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Офісу великих платників податків ДПС на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 листопада 2020 року, прийняту у складі колегії суддів: Мєзєнцева Є.І. (головуючий), Земляної Г.В., Сорочка Є.О.
у с т а н о в и в :
І. Суть спору
1.          Публічне акціонерне товариство (далі - ПАТ) "Укрнафта" звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби (далі - Офіс великих платників), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 04.02.2020 № 0000600504 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 1  380  346,00 грн, у тому числі: 1  104  277,00 грн - за основним платежем та 276 069,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
2.          Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначив, що постанова Кабінету Міністрів України від 25.12.2013 № 1042-р та розпорядження Кабінету Міністрів України від 14.05.2015 № 449-р щодо включення Швейцарії в перелік країн, які відповідають критеріям, встановленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (далі - ПК України) суперечать цим нормам відповідно до цілей їх застосування. Позивач наполягає на тому, що ціна в контрольованій операції, яка аналізувалась відповідачем, є зіставною ціною, що склалась на аукціоні з продажу нафти № 195-196 від 18.12.2014 в розмірі 6786,13 грн за 1 т. і відповідає принципу "витягнутої руки". Вважає, що аналіз використаних відповідачем аргументів свідчить, що останні не мають жодних правових підстав, а базуються виключно на ігноруванні та перекручуванні норм чинного законодавства.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
3.          Судами попередніх інстанцій установлено, що посадовими особами Офісу великих платників податків ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ "Укрнафта" з питань дотримання принципу "витягнутої руки" під час здійснення контрольованих операцій Нафтогазовидобувним управлінням "Чернігівнафтогаз" спільна діяльність за договором № 35/4 з компанією "GFF AG" (Швейцарська Конфедерація) за період з 01.01.2015 по 15.09.2015, за результатами якої складено акт від 24.12.2019 № 845/28-10-05-04/00135390 (а.с. 10-46).
4.          Актом перевірки зафіксовано порушення СД 35/4 вимог пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 39.1.2, 39.1.3 п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на прибуток учасниками спільної діяльності у період з 01.01.2015 по 15.09.2015 на загальну суму 2000843,00 грн, в тому числі ПАТ "Укрнафта" в сумі 1104277,00 грн.
5.          На підставі виявлених порушень, 04.02.2020 Офісом великих платників ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000600504 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 1380346,00 грн, у тому числі: 1104277,00 грн - за основним платежем та 276069,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
6.          Не погодившись з рішенням контролюючого органу, позивач розпочав його процедуру адміністративного оскарження (а.с. 47-50).
7.          Рішенням Державної податкової служби України від 16.04.2020 № 1355816/99-00-08-05-02-06 скаргу ПАТ "Укрнафта" залишено без задоволення, а податкове повідомлення Офісу великих платників податків ДПС від 04.02.2020 № 0000600504 - без змін (а.с. 51-58).
8.          Уважаючи, що у контролюючого органу не було правових підстав для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду з цим позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
9.          Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 23.07.2020 у задоволенні позову відмовив. Cуд першої інстанції дійшов висновку про те, що господарські операції, здійснені позивачем з компанією AO GFF AG (Швейцарська Конфедерація) у період з 01.01.2015 по 15.09.2015, відповідно до вимог пп. 39.2.1.2 та 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, є контрольованими.
10.          Цей суд визнав, що операції СД 35/4 із AO GFF AG (Швейцарська Конфедерація) та операції AO "Orlen Lietuva" з AO GFF AG не є зіставними, оскільки, перепродаж нафти, придбаної у виробника, передбачає отримання прибутку від такої господарської операції, що в свою чергу має вплив на фінансовий результат при застосуванні методу "порівняльної неконтрольованої ціни".
11.          Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 09.11.2020 рішення суду першої інстанції скасував, адміністративний позов задовольнив. 
12.          Ухвалюючи таке рішення суд апеляційної інстанції виходив із того, що суд першої інстанції не взяв до уваги довідку, отриману від Податкового управління кантону Граубюнден Швейцарської конфедерації (а.с. 143, 144), відповідно до якої фірма AO GFF AG у 2015 році була зареєстрована як платник податків у Податковому реєстрі кантону Граубюнден за номером 113375, а ставки оподаткування прибутку становили: податок Конфедерації - 8,5%, кантональний податок - 11,52%. Таким чином, ставка податку на прибуток, що сплачує компанія AO GFF AG, вище ставки податку на прибуток в Україні (18%) на 2,02%, а тому не підпадає під вимоги пп. 39.2.1.2 п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України для визначення контрольованих операцій.
13.          Суд апеляційної інстанції звернув увагу, що у Розпорядженні Кабінету Міністрів України від 16.09.2015 №977-р, яким затверджено новий Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим пп. 39.2.1.2 п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, Швейцарська Конфедерація не зазначена.
IV. Касаційне оскарження
14.          У касаційні скарзі представник відповідача, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить скасувати його рішення та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 23.07.2020.
15.          Як підставу касаційного оскарження указує пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, - застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, а саме: пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134, пп. 39.1.2, 39.1.3 п. 39.1 ст. 39 ПК України.
16.          У відзиві на касаційну скаргу представник позивача вказує, що оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції винесено законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цього суду не спростовують.
V. Оцінка Верховного Суду
17.          Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 04.02.2020 № 0000600504, яке ґрунтується на висновках останнього про порушеня СД 35/4 вимог пп. 134.1.1. п. 134.1 ст. 134, пп. 39.1.2, 39.1.3 п. 39.1 ст. 39 ПК України (у редакції, що діяла на час здійснення контрольованої операції), внаслідок чого, на думку відповідача, занижено податок на прибуток  учасниками Спільної Діяльності у період з 01.01.2015 по 15.09.2015 на загальну суму 2  000  843,00 грн, в т.ч. ПАТ «Укрнафта» в сумі 1  104  277,00 грн.
18.          Згідно з підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.
19.          Операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з дати включення держави (території) до такого переліку.
20.          Протягом 2015 року були чинні наступні переліки держав, затверджені розпорядженнями Кабінету Міністрів України:
21.          - Перелік держав (територій), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижчі, ніж в Україні, затверджений розпорядженням Кабінету Міністрів України від 25 грудня 2013 року №1042 (втратив чинність 14 травня 2015 року);
22.          - Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу, затверджений розпорядженням Кабінету Міністрів України від 14 травня 2015 року №449-р (втратив чинність 16 вересня 2015 року).
23.          Відповідно до вказаних розпоряджень Кабінету Міністрів України Швейцарська Конфедерація була включена до Переліку держав (територій), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижчі, ніж в Україні.
24.          Водночас у розпорядженні Кабінету Міністрів України від 16 вересня 2015 року №977-р, яким затверджено новий Перелік держав (територій), що відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу, Швейцарська Конфедерація не зазначена.
25.          Таким чином, з моменту набрання чинності вказаним нормативно-правовим актом операції із нерезидентом цієї держави не вважаються контрольованими.
26.          Згідно зі  статтею 5 Указу Президента України «Про порядок офіційного оприлюднення нормативно-правових актів та набрання ними чинності»  нормативно-правові акти Кабінету Міністрів України набирають чинності з моменту їх прийняття, якщо більш пізній строк набрання ними чинності не передбачено в цих актах. Акти Кабінету Міністрів України, які визначають права і обов`язки громадян, набирають чинності не раніше дня їх опублікування в офіційних друкованих виданнях.
27.          Відповідно до частини другої статті 52 Закону України «Про Кабінет Міністрів України»  розпорядження Кабінету Міністрів України набирають чинності з моменту їх прийняття, якщо цими розпорядженнями не встановлено пізніший термін набрання ними чинності.
28.          Виходячи із положень наведених статей та зважаючи на те, що в розпорядженні Кабінету Міністрів України від 16 вересня 2015 року №977-р більш пізній строк набрання ним чинності не передбачено, суди попередніх інстанцій обґрунтовано зазначили про факт набрання цим нормативно-правовим актом чинності саме 16 вересня 2015 року.
29.          Тобто до 15 вересня 2015 року (включно) Швейцарська Конфедерація перебувала у Переліку держав (територій), в яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижчі, ніж в Україні, і саме до цього часу, операції (якщо існували умови, передбачені підпунктом  39.2.1.7  статті  39 ПК України), що здійснюються із резидентом цієї країни, могли визнаватись контрольованими.
30.          Крім того, з 1 січня 2015 до 12 серпня 2015 року відповідно до підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України для визнання господарських операцій контрольованими мали одночасно виконуватись такі умови:
31.          - загальний обсяг доходу платника податків та/або його пов`язаних осіб від усіх видів діяльності, що враховується під час визначення об`єкта обкладення податком на прибуток підприємств, перевищує 20 млн. гривень за відповідний податковий (звітний) календарний рік;
32.          - обсяг групи таких господарських операцій платника податків та/або його пов`язаних осіб з одним контрагентом перевищує 1 млн. гривень (без урахування податку на додану вартість) або 3 відсотки доходу, що враховується під час визначення об`єкта обкладення податком на прибуток підприємств, платника податків за відповідний податковий (звітний) рік.
33.          Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансферного ціноутворення» від 15 липня 2015 року №609-VIII (надалі - Закон №609-VIII), який набрав чинності 13 серпня 2015 року, до вказаної норми внесено зміни.
34.          З 13 серпня 2015 року підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України передбачено, що для визнання господарських операцій контрольованими необхідним є одночасне виконання наступних умов:
35.          - річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
36.          - обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
37.          Відповідно до пункту 2 Прикінцевих та перехідних положень Закону №609-VIII формування звіту про контрольовані операції та у випадках, передбачених ПК України, документації з трансфертного ціноутворення за господарські операції, здійснені у 2015 році, здійснюється на підставі та з урахуванням норм цього Закону.
38.          Таким чином, для визнання операцій, здійснених у 2015 році, контрольованими, вартісний критерій таких (контрольованих) операцій повинен перевищувати 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
39.          Наведене узгоджується із правовою позицією, що викладена у постанові Верховного Суду від 18 вересня 2019 року у справі №826/15216/16.
40.          У періоді з 01.01.2015 по 15.09.2015 СД 35/4 відображено в Звіті про контрольовані операції експортні операції з не пов`язаною особою-нерезидентом AO GFF AG (Швейцарія експорту нафти сирої (код УКТЗД 2709009000) на загальну суму 43 776 797,77 грн. (Загальна сума за контрактом).
41.          Також у період з 01.01.2015 но 15.09.2015 ПАТ «Укрнафта» відображено в Звіті контрольовані операції експортні операції з не пов`язаною особою-нсрезидсптом AO GFF AG (Швейцарія) з експорту нафти сирої (код УКТЗД 2709009000) в частині участі у СД на загальну суму 24 150 692,0 грн.
42.          Таким чином, відповідно до пп. 39.2.1 п. 39.2 ст.39 Кодексу (в редакції, що діяла з 01.01.2015) господарські операції СД 35/4 з компанією AO GFF AG (Швейцарія), здійснені у період з 01.01.2015 по 15.09.2015, визнаються контрольованими.
43.          Позивач уважає дані операції не контрольованими на підставі наданої довідки отриманої від Податкового управління кантону «Граубюнден» Швейцарської конфедерації, відповідно до якої фірма AO GFF AG (Швейцарія) у 2015 році була зареєстрована як платник податків у Податковому реєстрі кантону Граубюнден за номером 113375, а ставка оподаткування прибутку становила: податок Конфедерації - 8,5 %, кантонний податок - 11,52 %. 
44.          Проте до 15 вересня 2015 року (включно) Швейцарська Конфедерація перебувала у Переліку держав (територій), в яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижчі, ніж в Україні, і саме до цього часу, операції (якщо існували умови, передбачені підпунктом 39.2.1.7 статті 39 ПК України), що здійснюються із резидентом цієї країни, могли визнаватись контрольованими. 
45.          Окрім цього, у ході розгляду справи позивач не заперечував, що за даними бухгалтерського обліку за 2015 рік дохід останнього перевищує 50 мільйонів гривень за відповідний податковий (звітний) період, а обсяг господарських операцій, здійснених позивачем із компанією AO GFF AG (Швейцарська Конфедерація) за 2015 рік, перевищив 5 мільйонів гривень та склав за період з 01.01.2015 по 15.09.2015 43  776  797,77 грн.
46.          Таким чином, для всіх господарських операцій, передбачених п.п. 39.2.1.1 - 39.2.1.3 статті 39 Податкового Кодексу України, та здійснених платниками податків з 01 січня 2015 року, вартісний критерій визначається відповідно до норм п.п. 39.2.1.7 статті 39 Податкового кодексу України.
47.          До подібних висновків дійшов Верховний Суд у постановах від 20 лютого 2018, № 820/6318/16, від 04 травня 2018, № 810/2375/17.
48.          Щодо вибору джерела інформації платника в якості зіставної неконтрольованої ціни - ціну нафти , яка сформована на аукціоні №195-196 від 18.12.2014, контролюючий орган вказує, що ним під час визначення зіставності характеристик ринків продажу нафти на території України та на світовому ринку встановлено значні відмінності у формуванні ціни, зокрема, різне географічне місцезнаходження, конкурентоспроможність продавців та покупців на ринку нафти, попит та пропозиція на ринках нафтопродуктів.
49.          Відповідач зауважує, що ціна нафти визначена на Аукціоні для Українського ринку не може бути зіставною з ціною нафти, яка реалізується на європейському ринку, адже на внутрішньому ринку відправною ціною для розрахунку ціни нафти є митна вартість нафти сорту «Юралс» - та «Айзері», а у контрольованій операції реалізовувалась нафта Іншої марки - Вrett, ціна на яку визначається на світових біржах.
50.          Ціна, за якою реалізовано нафту (305 дол. США) нижча за світові ціни на нафту сиру, опубліковані в Щомісячному інформаційному бюлетені «Огляд цін українського та світового товарних ринків», ДП «Держзовнішінформ», Інформаційно-аналітичний продукт «Товарний монітор Україна» ДП «Держзовнішінформ», виданні «Дайджест цін товарів на світових ринках» ДП «Укрпромзовнішекспертиза».
51.          Судом першої інстанції установлено, що для усунення таких відмінностей контролюючим органом досліджено питання щодо можливості проведення коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції з реалізації нафти AO AG GFF до AO "Orlen Lietuva" шляхом зменшення ціни нафти на суму націнки, яку застосовують незалежні оптовики-покупці в операціях з перепродажу нафти на світовому ринку.
52.          Також для визначення ринкового рівня рентабельності операцій з перепродажу нафти, контролюючим органом проаналізовано показники валової рентабельності 5-ти суб`єктів господарювання за видом діяльності за КВЕКД 46.71 - "оптова торгівля твердим, рідким та газоподібним паливом та супутніми товарами" та визначено медіану валової рентабельності при використанні методу "ціни перепродажу".
53.          За змістом підпункту  39.3.2.1  пункту  39.3  статті  39 ПК України (в редакції, що діяла після 01.01.2015) відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин випадку.
54.          Відповідно до підпункту  39.5.2.11  пункту  39.3  статті  39 ПК України  якщо платник податків використав найбільш доцільний метод встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" згідно з критеріями, передбаченими пунктом 39.3 цієї статті, такий метод використовується під час перевірки контролюючим органом.
55.          Якщо контролюючим органом доведено, що застосований платником податків метод (комбінація методів) не дає змоги найбільш обґрунтовано встановити відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", він має право застосувати інші методи (комбінацію методів) для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".
56.          Згідно з підпунктом  39.3.3.1  пункту  39.3  статті  39 ПК України (в редакції, що діяла після 01.01.2015) метод порівняльної неконтрольованої ціни полягає у порівнянні ціни, застосованої під час контрольованої операції, з ціною у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях), які фактично здійснені платником податків (іншими особами) або на підставі інформації, отриманої з джерел, визначених підпунктом 39.5.3 пункту 39.5 цієї статті.
57.          Контролюючим органом застосовано комбінацію методів: метод "порівняльної неконтрольованої ціни", де зіставною ціною є ціна нафти в неконтрольованій операції з реалізації нафти AO AG GFF до AO "Orlen Lietuva" та метод "ціни перепродажу" для проведення коригування зіставної ціни нафти з урахуванням показника валової рентабельності компаній-оптовиків на світовому ринку перепродажу нафти.
58.          При цьому, контролюючим органом на виконання вимог підпункту 39.3.2.5 пункту 39.3 статті 39 ПК України скориговано зіставну ціну у бік зменшення на вартість перевезення по території Білорусі та на розмір валової рентабельності для компаній, основним видом діяльності яких є "оптова торгівля твердим, рідким та газоподібним паливом та супутніми товарами" на світовому ринку.
59.          Натомість в отриманій документації підприємством не надано належного обгрунтування вибору методу КО, не надано порівняльного аналізу ціни нафти сирої, застосованої під час здійснення контрольованої операції з діапазоном цін на ідентичні товари у зіставних, операціях, а саме: цін нафти на світовому ринку, як того вимагають норми пп.39.3.3.1 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст.39 ПК України (в редакції, що діяла після 01.01.2015 року).
60.          Таким чином, відповідачем було установлено, що ціна на нафту за контрактом від 16.02.2015 № Н-34/15 є нижчою за ціну у зіставлених операціях з реалізації нафти AO AG GFF до AO "Orlen Lietuva", в наслідок чого занижено податок на прибуток учасниками Спільної діяльності у період з 01.01.2015 по 15.09.2015.
61.          За наведених обставин, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що спірне податкове повідомлення-рішення є правомірним та скасуванню не підлягає, а відтак ухвалене цим судом рішення від 23.07.2020 відповідає закону та було помилково скасоване апеляційним судом.
62.          Суд апеляційної інстанції не навів обгрунтувань безпідставності оцінки доказів судом першої інстанції та порушення ним норм процесуального права.
63.          Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
64.          Суд касаційної інстанції скасовує або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).
65.          З огляду на встановлені обставини справи в сукупності та враховуючи правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для скасування постанови суду апеляційної інстанції та залишення в силі рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону.
VI. Судові витрати
66.          З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в:
1. Клопотання Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про здійснення процесуального правонаступництва- задовольнити.
2. Замінити Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби на його правонаступника- Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 44082145).
3. Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задовольнити.
4. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 листопада 2020 року у справі №640/10541/20 - скасувати, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 23 липня 2020 року - залишити в силі.
5. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий  суддя                                                                                             О.О. Шишов
Судді                                                                                                                      І.В. Дашутін
                                                                                                                               М.М. Яковенко