П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/29490/23 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Семенюк М.М.   
Суддя-доповідач -  Драчук Т. О.   

10 грудня 2024 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Драчук Т. О. 
суддів:  Смілянця Е. С.  Полотнянка Ю.П. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Мокрак С.А., 
представника позивача: Семенюк В.В.,  
представника відповідача: Лафицького О.Д.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Житомирський м`ясокомбінат» до Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
в жовтні 2023 року позивач, - ТОВ "Житомирський м`ясокомбінат", звернувся до Житомирського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.06.2023 № 000118510407.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 18.09.2024 адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій апелянт просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та порушення норм процесуального права.
Представник позивача в судовому засіданні заперечила щодо доводів апеляційної скарги, просила залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Представник відповідача в судовому засіданні підтримав доводи апеляційної скарги, просив її задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити в повному обсязі.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, виходячи з наступного.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, працівниками ГУ ДПС у Житомирській області проведено камеральну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Житомирський м`ясокомбінат", за наслідками якої складено акт перевірки від 19.05.2023 № 8932/06-30-04-07 (т.1 а.с.30-44), яким встановлено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН.
Не погоджуючись з актом перевірки, позивач подав заперечення (т. 1 а.с. 45-56), які контролюючим органом залишені без задоволення (т. 1 а.с. 59-60).
На підставі акту перевірки від 19.05.2023 № 8932/06-30-04-07 податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 23.06.2023 № 000118510407, якими застосовано до позивача штрафні санкції за ставкою 10%, 20%, 40%, передбачені 120-1.1 статті 120-1 ПК України, в сумі 774664,70 грн за несвоєчасну реєстрацію позивачем в ЄДРПН 1304 податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, які були складені в квітні, серпні, вересні 2022 року (т. 1 а.с. 61-89).
11.07.2023 позивач подав на вказане податкове повідомлення-рішення скаргу (т. 1 а.с. 94-111) до ДПС України за результатами розгляду якої рішенням від 06.09.2023 № 26143/6/99-00-06-03-01-06 (т. 1 а.с.115-121) скаргу залишено без задоволення, а спірне рішення без змін.
Не погоджуючись з даним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції виходив з того, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк, встановлений податковим законодавством, а саме: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, – до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, – до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних є підставою для відповідальності у вигляді штрафу за пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Отже, спірним у цій справі є питання правомірності накладення на позивача штрафних санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних та відсотковий розмір штрафу, який має застосовуватися за порушення термінів реєстрації податкових накладних, оскільки позивач погоджується з тим, що зареєстрував податкові накладні пізніше встановленого строку. Натомість доводи позивача ґрунтуються на тому, що у спірні періоди відповідальності у платника податків за затримку реєстрації податкових накладних не настає.
Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Карантин на усій території України, запроваджений з метою запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19, діяв з 12 березня 2020 року по 30 червня 2023 року.
Разом з цим, звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року.
З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов висновку, що за результатами проведеної перевірки контролюючим органом вірно встановлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині порушення термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних, складених в квітні, серпні, вересні 2022 року.
Разом з цим, на момент реєстрації податкових накладних позивача норми пункту 201.10 статті 201 ПК та пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України визначали граничні терміни реєстрації в ЄРПН податкової накладної та розрахунку коригування, а норми статті 120-1 та пункту 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України – граничні розміри штрафу.
Суд першої інстанції вважає за необхідне наголосити, що Законом України №2876-IX не визначено особливостей застосування тих чи інших його положень та дати, з якої відповідні положення мають застосовуватись.
Тобто на момент винесення спірного податкового повідомлення – рішення 23 червня 2023 року вже набули чинності зміни, внесені Законом України № 2876-ІХ до ПК України в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX ПК України пунктами 89 та 90, які зокрема пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.
Варто зазначити, що згідно з пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).
Також, суд першої інстанції врахував, що наведені положення пунктів 89 та 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України містять положення, про те, що вони врегульовують визначені ними правовідносини, які виникли у період з 24 лютого 2022 року. Тобто законодавець своїм рішенням поширив дію названих пунктів на правовідносини, що виникли до дати набрання чинності відповідним нормативно-правовим актом.
Таким чином, на день прийняття оскаржуваного податкового повідомлення – рішення набрали чинності зміни до ПК України, які пом`якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшували розмір штрафу), а тому контролюючий орган мав обчислювати суму штрафу згідно нових, зменшених розмірів.
Водночас, на переконання суду, контролюючий орган неправомірно застосував розмір штрафу, що був установлений на день реєстрації відповідних податкових накладних та розрахунків коригувань (пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України), а не на день прийняття податкового повідомлення-рішення, а тому не врахував положення статті 58 Конституції України та пункту 11 підрозділу 10 розділу XX ПК України.
Також, слід зазначити, що пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача – платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, визначений граничний строку для їх реєстрації – протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
За результатами вивчення Акта перевірки суд першої інстанції не встановив, що під час проведення камеральної перевірки працівник контролюючого органу перевірив порушення саме визначеного у пункті 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України строку реєстрації розрахунків коригувань податкових накладних.
З огляду на викладене, відсутні правові підстави для включення відповідних сум до розрахунку штрафних санкцій.
Щодо правової невизначеності та неналежного правового регулювання правовідносин щодо нарахування і сплати податку на додану вартість, на обґрунтування відсутності у нього можливості провести своєчасну реєстрацію податкових накладних, суд першої інстанції зазначив, що існування на території України особливого правового режиму, обумовило відповідне, послідовне нормативно-правове регулювання, зокрема, пом`якшення відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.
Також, варто зауважити, що закріплення на законодавчому рівні права платника податків складати та реєструвати податкові накладні в межах облікованої суми ліміту є реалізацією законодавцем закріпленого на конституційному рівні права регулювання податковий відносин, яке не обмежено жодними положеннями Конституції України та Конвенції з прав людини і основоположних свобод.
Також суд першої інстанції не прийняв до уваги твердження позивача про відсутність в його діях вини, що виключає відповідальність за вчинене порушення.
Отже, оскільки наведена правова норма не містить посилання на статтю 120-1 ПК України, суд приходить до висновку, що наявність у діянні платника податку вини не є обов`язковою умовою для притягнення його до відповідальності за статтею 1201 ПК України.
Тим часом, податковим правопорушення є саме протиправне діяння.
Також, суд першої інстанції вказав, що з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, але не пізніше ніж до 1 серпня 2023 року, положення розділу XIV цього Кодексу застосовуються з урахуванням таких особливостей.
Згідно підпункту 91.1 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України платники єдиного податку третьої групи, які станом на 31 липня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, та не відмовилися від їх використання самостійно, з 1 серпня 2023 року автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених пунктом 9 цього підрозділу.
Окрім цього, підпункт пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України доповнено підпунктом 69.39 такого змісту:
«Для платників податку на додану вартість, якими сформовано податковий кредит за звітні (податкові) періоди лютий – травень 2022 року на підставі первинних документів, отриманих від особи, яка на дату виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг відповідно до статті 187 цього Кодексу була зареєстрована як платник податку на додану вартість та обрала особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 цього розділу, зберігається право на податковий кредит за лютий – травень 2022 року за податковими накладними, складеними такою особою, за умови їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 60 календарних днів з дня відновлення реєстрації платником податку на додану вартість.».
Таким чином тільки з 01 серпня 2023 законодавець визначив долю податкових накладних, складених платника податку з 15 лютого 2022 року, які обрали особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України.
Аналізуючи наведені вище положення нормативно-правових актів, суд приходить до висновку, що такі врегулювали порядок виконання приписів ПК України для суб`єктів, які були платникам податку на додану вартість та обрали особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України. Зокрема, законодавець звільнив таких платників від відповідальності за невиконання положень ПК України.
Однак, вказані вище закони не містять жодних положень, які б врегульовували питання виконання положень ПК України платниками податку на додану вартість, які не обрали або не мали права обрати особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України.
При цьому законодавець, передбачивши право на врахування сум податку на додану вартість, зазначених у податкових накладних, які були складені платниками податку, що обрали особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, в складі податкового кредиту, не врегулював питання звільнення від обов`язку реєстрації податкових накладних з сумами податкових зобов`язань, які кореспондуються з сумами податкового кредиту. Наведене обумовило ситуацію, за якою платники податку, маючи право на податковий кредит на суму податку на додану вартість, зазначену у податкових накладних, складених платниками податку, які обрали особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, отримали звільнення від обов`язку сплачувати податок на додану вартість, однак змушені були поповнювати регліміт на аналогічну суму, запровадження якого на законодавчому рівні мало на меті саме своєчасну сплату податку на додану вартість. Отже, застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК є відповідальністю за правомірну поведінку в межах правильного визначення та сплати об`єкту оподаткування податком на додану вартість. Для інших платників така відповідальність не передбачена.
Також, слід зауважити, що зазначене нормативно-правове регулювання, позбавило платників податку на додану вартість, яка мали господарські взаємовідносини з платниками податку, які обрали особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, у тому числі позивача, можливості вплинути на своїх контрагентів в частині неналежного виконання обов`язку по реєстрації податкових накладених (написання скарг).
З огляду на викладене суд першої інстанції дійшов висновку, що наведені положення законів зумовили виникнення дискримінації серед платників податку на додану вартість, яка полягає у визначенні та наданні пільг певній категорії таких платників, без визначення звільнення від відповідальності або надання пільг іншим платникам такого податку, які мали відносини з визначеною законодавцем пільговою категорією і порушення або недотримання приписів податкового законодавства платниками податку на додану вартість обумовлена саме наданням пільг такій категорії.
З огляду на викладене діяння позивача, за яке його притягнуто до відповідальності не має такої обов`язкової ознаки як протиправність, а тому, з огляду на приписи пункту 109.1 статті 109 ПК України, не є податковим правопорушенням.
За таких обставин, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржуване податкове повідомлення – рішення від 23 червня 2023 року №000118510407 підлягає визнанню протиправним та скасуванню з підстав, наведених у цьому рішенні.
Колегія суддів апеляційної інстанції, в межах ч.1 ст.308 КАС України, погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Згідно з вимог ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.1 ст.5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Згідно з вимогами ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Статтею 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
В силу ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Податковий кодекс України є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
Згідно з п.201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до абз.1 п.201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Положенням абз.4 п.201.10 статті 201 ПК України передбачено, що податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з абз.14 п.201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення п.201.10 статті 201 ПК України.
Згідно п.120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже за порушення строків реєстрації податкових накладних до платника застосовується штраф за п.120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Відповідно до розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації ПН в ЄРПН відповідачем застосовано, штрафні санкції за порушення строку реєстрації.
Разом з тим, Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ "Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування", який набрав чинності 08.02.2023, зокрема підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктами 89 та 90 такого змісту:
"89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів;
69.18. Установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 20 години.
Операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин.
Квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації щодо податкових накладних/розрахунків коригування, поданих для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом операційного дня, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, надсилається платнику податку не пізніше наступного операційного дня.
Якщо протягом наступного операційного дня після операційного дня, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається не пізніше наступного операційного дня".
Отже, Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023, збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення, та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права – закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі.
Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин (включаючи відносини між державою і громадянами), породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє дійсне становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта. При цьому Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання зворотної дії в часі, а отже його дія не поширюється на період до набрання ним чинності.
Відповідальність, установлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, закріпленого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації ПН у ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Тому не можна поширювати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (оскільки ПН були складені та зареєстровані з порушенням строку, визначеного пунктом 201.1 статті 201 ПК, до внесення змін Законом №2876-IX).
Таким чином, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо ПН, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Як вбачається з матеріалів справи, в межах даного податкового повідомлення-рішення та Акту камеральної перевірки, строк реєстрації податкових накладних в межах даної справи закінчився до 08.02.2023.
За встановлені порушення податковим органом 23.06.2023 згідно податкового повідомлення-рішення №000118510407 накладено штраф у відсоткових розмірах відповідно до положень ПК України.
Щодо п.52-1 підрозд. 10 розд ХХ «Перехідні положення» ПК України, колегія суддів зазначає, що 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ):
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.
При цьому пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року, який в подальшому неодноразово продовжувався.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України дію карантину.
Разом з тим до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 07 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Законом № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено:
- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;
- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
З огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».
В подальшому, у зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (Закон № 2260-IX) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Також Законом № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено в наступній редакції «…У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».
Отже, з 27 травня 2022 року припинено застосовування положень законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Крім того, Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
Також зазначеним Законом № 2260-IX пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений підпунктом 69.1-1, відповідно до якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів Верховного Суду у постановах від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23 та 16 квітня 2024 року у справі № 460/21543/23 зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.
Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.
За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27.05.2022 поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».
Аналогічні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22, від 12 квітня 2024 року у справі № 620/9720/23 та 16 квітня 2024 року у справі № 460/21543/23.
В свою чергу, податкові накладні в межах даної справи складені після 31.05.2022 та зареєстровані після 15.07.2022, або складені до 31.05.2022 однак зареєстровані після 15.07.2022, а тому обставини визначені пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України з урахуванням Закону № 2260-IX, до даних податкових накладних не застосовуються.
З урахуванням наведеного, на переконання апеляційного суду, зміна строків реєстрації ПН носить тимчасовий характер та діє лише на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця в якому воєнний стан буде припинено. Визначені пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК розміри штрафів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних застосовуються лише щодо тих податкових накладних, які зареєстровані з порушенням встановлених пунктом 89 цього підрозділу строків, тобто відносно податкових накладних, граничні строки реєстрації яких припадають на період, коли ця норма вже діяла (після 08 лютого 2023 року) і норми пунктів 89 та 90 ПК застосовуються з 08 лютого 2023 року, тобто з дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ. Крім того, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України з урахуванням Закону № 2260-IX, до даних правовідносин не застосовується.
Щодо висновків суду першої інстанції, в частині відсутності посилання в оскаржуваному податковому повідомлені-рішенні на пункт 120-1.1 статті 120-1 ПК України, колегія суддів зазначає, що таке посилання міститься в Акті камеральної перевірки від 19.05.2023 №8932/06-30-04-07, на підставі якого і було винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення.
Крім того, окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення і, як наслідок, про його скасування.
Якщо спірне рішення прийняте контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли не дотримано окремих елементів форми спірного рішення. А прийняте не за формою, передбаченою для податкових повідомлень-рішень, варто розцінювати як податкове повідомлення-рішення з окремими дефектами, які не змінюють суті спірного рішення.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верхового Суду від 25.01.2019 у справі №812/1112/16.
Також, колегія суддів зауважує ще раз, що всі необхідні дані не вказані в ППР зазначені в Акті камеральної перевірки від 19.05.2023 №8932/06-30-04-07.
Разом з цим, колегія суддів зазначає, що загальновідомим є факт припинення роботи ЄРПН з 24 лютого 2022 року. Як зазначено вище відповідний реєстр відновив свою роботу з 27 травня 2022 року і платникам податку на додану вартість, окрім тих, що обрали спрощену систему оподаткування згідно пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, надано можливість провести реєстрації, зокрема, податкових накладних та розрахунків коригувань до 15 липня 2022 року.
У подальшому Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» від 30 червня 2023 року №3219-ІХ, який набрав чинності з 01 серпня 2023 року (далі Закон України №3219-ІХ) пункт 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України доповнено пунктом 91, який передбачив особливості переходу суб`єктів господарювання, які використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених пунктом 9 цього підрозділу.
Також, названим Законом абзац 1 пункту 9 викладено у новій редакції, згідно якої установлено, що тимчасово, з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, але не пізніше ніж до 1 серпня 2023 року, положення розділу XIV цього Кодексу застосовуються з урахуванням таких особливостей.
Згідно підпункту 91.1 пункту 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України платники єдиного податку третьої групи, які станом на 31 липня 2023 року використовували особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 цього підрозділу, та не відмовилися від їх використання самостійно, з 1 серпня 2023 року автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування, передбачених пунктом 9 цього підрозділу.
Окрім цього, підпункт пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України доповнено підпунктом 69.39 такого змісту:
«Для платників податку на додану вартість, якими сформовано податковий кредит за звітні (податкові) періоди лютий травень 2022 року на підставі первинних документів, отриманих від особи, яка на дату виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг відповідно до статті 187 цього Кодексу була зареєстрована як платник податку на додану вартість та обрала особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 цього розділу, зберігається право на податковий кредит за лютий травень 2022 року за податковими накладними, складеними такою особою, за умови їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 60 календарних днів з дня відновлення реєстрації платником податку на додану вартість.».
Таким чином, тільки з 01 серпня 2023 року законодавець визначив долю податкових накладних, складених платника податку з 15 лютого 2022 року, які обрали особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України.
Аналізуючи наведені вище положення нормативно-правових актів, суд дійшов висновку, що такі врегулювали порядок виконання приписів ПК України для суб`єктів, які були платникам податку на додану вартість та обрали особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України. Зокрема, законодавець звільнив таких платників від відповідальності за невиконання положень ПК України.
Однак, зазначені вище закони не містять жодних положень, які б врегульовували питання виконання положень ПК України платниками податку на додану вартість, які не обрали або не мали права обрати особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України.
При цьому законодавець, передбачивши право на врахування сум податку на додану вартість, зазначених у податкових накладних, які були складені платниками податку, що обрали особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, в складі податкового кредиту, не врегулював питання звільнення від обов`язку реєстрації податкових накладних з сумами податкових зобов`язань, які кореспондуються з сумами податкового кредиту. Наведене обумовило ситуацію, за якою платники податку, маючи право на податковий кредит на суму податку на додану вартість, зазначену у податкових накладних, складених платниками податку, які обрали особливості оподаткування, встановлені пунктом 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПК України, отримали звільнення від обов`язку сплачувати податок на додану вартість, однак змушені були поповнювати регліміт на аналогічну суму, запровадження якого на законодавчому рівні мало на меті саме своєчасну сплату податку на додану вартість. Отже, застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК є відповідальністю за правомірну поведінку в межах правильного визначення та сплати об`єкту оподаткування податком на додану вартість. Для інших платників така відповідальність не передбачена.
Таким чином, платники податків мали право сформувати податковий кредит за податкові періоди лютий, березень, квітень, травень 2022 року за операціями з придбання товарів/послуг за якими в ЄРПН постачальниками не зареєстровано податкові накладні та/або розрахунки коригування до них, платники податку на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, за умови приведення у відповідність податковий кредит, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в ЄРПН - не пізніше 15 липня 2022 року.
Разом з цим, колегія суддів звертає увагу, що позивач перебуває на загальній системі оподаткуввання.
Проте, у зв`язку з неможливістю здійснення господарської діяльності значною кількістю суб`єктів підприємницької діяльності Верховною Радою України був прийнятий Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» від 15 березня 2022 року №2120-ІХ (далі – Закон України №2120-ІХ), який набрав чинності 17 березня 2022 року.
Вказаним Законом підрозділ 8 розділу ХХ ПК України доповнено пунктом 9.
Приписами названого пункту передбачено, що тимчасово, з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, положення розділу ХІV цього Кодексу застосовуються з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Підпунктом 9.5 цього пункту було передбачено, що платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з податку на додану вартість з операцій з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
У подальшому Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» від 24 березня 2022 року №2142-ІХ, який набрав чинності 05 квітня 2022 року, підпункти 9.5 – 9.8 пункту 9 викладено у новій редакції.
Згідно підпункту 9.5 платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, звільняються від обов`язку нарахування та сплати податку на додану вартість за операціями з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, та при ввезенні товарів на митну територію України, а також від подання податкової звітності з податку на додану вартість, а їх реєстрація платником податку на додану вартість є призупиненою.
Під призупиненням реєстрації платником податку на додану вартість для цілей цього пункту розуміється, що для платників єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, призупиняються права та обов`язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу XX цього Кодексу (у тому числі щодо формування податкового кредиту) на період використання особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом.
Операції, здійснені платником єдиного податку третьої групи, який використовує особливості оподаткування, встановлені цим пунктом, вважаються такими, що не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.
Для осіб, реєстрація яких платником податку на додану вартість є призупиненою відповідно до цього пункту, обрахунок показників, визначених статтею 2001 цього Кодексу, призупиняється на період використання особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом.
Не враховуються в обрахунку показника ?НаклОтр суми податку на додану вартість за отриманими платником податку на додану вартість податковими накладними та/або розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, що складені за операціями, дата виникнення податкових зобов`язань за якими припадає (припадала) на період, протягом якого платник податку застосовував спрощену систему оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлених цим пунктом.
Саме на підставі наведених положень, частина сум податку на додану вартість, сплачена позивачем постачальникам, які застосували спрощену систему оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлений пунктом 9 підрозділ 8 розділу ХХ ПК України, не була врахована в показник ?НаклОтр. Наведене обумовило зменшення регліміту та обмеження його здатності проводити реєстрацію податкових накладних.
Сторони в судовому засіданні не заперечували обставин обрання контрагентами позивача спрощену систему оподаткування з урахуванням особливостей оподаткування, встановлений пунктом 9 підрозділ 8 розділу ХХ ПК України, що призвело для відсутності збільшення податкового кредиту та фактичної неможливості своєчасного подання податкових накладних.
В свою чергу, представник відповідача в судовому засіданні зазначив, що дана обставина зумовлена лише фактом вибору позивача його контрагентів.
На думку колегії суддів, даний аргумент представника відповідача не є доречним, оскільки позивач не мав можливості передбачити на початку 2022 року обставин, які зумовили введення даної норми та застосування контрагентами особливостей оподаткування, встановлений пунктом 9 підрозділ 8 розділу ХХ ПК України.
Окрім іншого, відповідачем не наведено доводів на спростування позиції позивача в цій частині.
Зважаючи на вказане, та особливості саме в межах даної справи, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для задоволення адміністративного позову та правомірність висновків суду першої інстанції.
Відповідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Разом з тим, згідно з ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини Суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Європейський суду з прав людини у п.36 по справі "Суомінен проти Фінляндії" (Suominen v. Finland), № 37801/97 від 1 липня 2003 року зазначив, що хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя (див. п.30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Hirvisaari v. Finland" від 27 вересня 2001 року).
Судова колегія зазначає, що згідно з практикою ЄСПЛ, зокрема, в рішенні по справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, відповідно до п. 58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v. Spain) від 9 грудня 1994 року, п. 29).
Відповідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Оскільки, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції надав належну оцінку наявним у справі доказам та зробив вірний висновок щодо задоволення позовних вимог.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття. Порядок касаційного оскарження передбачений ст.ст.328, 329 КАС України. 
Постанова суду складена в повному обсязі   12 грудня 2024 року.
          
Головуючий	 	 	Драчук Т. О.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Смілянець Е. С.    Полотнянко Ю.П.