ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 грудня 2024 року 
м. Київ

справа № 640/16942/20
адміністративне провадження № К/990/23397/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 640/16942/20
за адміністративним позовом Державного підприємства Міністерства оборони України «Київське управління начальника робіт» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва (суддя Кузьменко В. А.) від 24 жовтня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Кучма А. Ю., Аліменко В. О., Безименна Н. В.) від 25 травня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У липні 2020 року Державне підприємство Міністерства оборони України «Київське управління начальника робіт» (далі - ДП «Київське управління начальника робіт») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18 червня 2019 року № 0035681409, № 0011194208, № 0444140303, № 0445140303 та №  0447140303.
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки наявність ліміту залишку готівки підтверджується наданими наказами ДП «Київське управління начальника робіт», в яких допущено помилку (технічну описку), яку виправлено згідно наказів від 03 січня 2018 року та від 03 січня 2019 року № 2 з додатками у подальшому. Позивач звертає увагу, що під час перевірки відповідач не відобразив в акті той факт, що наявні у касі кошти призначались для виплати заробітної плати працівникам підприємства.
При цьому позивач звертає увагу, що відповідач не довів наявність у діях позивача складу податкового правопорушення, передбаченого статтею 127 Податкового кодексу України (далі - ПК України), тому що в акті перевірки не зазначено чіткі факти щодо строків виплати доходу, строків сплати податку на доходи фізичних осіб у відповідних податкових періодах, та факти, які ґрунтуються на належних доказах (платіжні доручення, відомості нарахування та виплати заробітної плати, видаткові ордери, тощо), щодо несплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору до або під час виплати доходу. Наголошує, що у ДП «Київське управління начальника робіт» є всі первинні документи, в тому числі, документи щодо проведення інвентаризацій основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей. При цьому, відповідач вказує різні суми незареєстрованих податкових накладних в оскаржуваному акті та податковому повідомленні-рішенні від 18 червня 2019 року № 0447140303.
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 жовтня 2022 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2023 року, позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 18 червня 2019 року № 0035681409, № 0011194208, № 0444140303, №  0445140303 та № 0447140303.
Стягнуто на користь ДП «Київське управління начальника робіт» понесені ним витрати по сплаті судового збору у розмірі 21 020 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 03 липня 2023 року Головне управління ДПС у м. Києві звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 жовтня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2023 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ДП «Київське управління начальника робіт» в задоволенні позову.
5. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 03 серпня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. 22 серпня 2023 року до Верховного Суду від ДП «Київське управління начальника робіт» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 жовтня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2023 року залишити без змін.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 11 травня 2019 року по 20 травня 2019 року Головним управлінням ДФС у м. Києві, відповідно до підпункту 78.1.7 пункту 78.1 статті 78 ПК України, на підставі наказу Головного управління ДФС у м. Києві від 11 травня 2019 року № 5714, проведено документальну позапланову виїзну перевірку ДП «Київське управління начальника робіт» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2016 року по 20 травня 2019 року, валютного законодавства за період з 01 січня 2016 року по 20 травня 2019 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 20 травня 2019 року, іншого законодавства за період з 01 січня 2016 року по 20 травня 2019 року.
9. За результатами проведеної перевірки, контролюючим органом складено акт від 27 травня 2019 року № 204/1-26-15-1403-03/14304117, яким встановлено порушення:
- пунктів 44.1, 44.2, 44.3 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 3 093 287 грн, у тому числі за 2016-2018 роки, та занижено податок на прибуток на загальну суму 78 554 грн, у тому числі за 2016 та 2017 роки;
- пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, а саме не складено та не зареєстровано податкові накладні на загальну суму ПДВ 1 129 521 грн;
- підпунктів 168.1.1, 168.1.2 та 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту 168.4.4 пункту 168.4 статті 168 ПК України щодо несвоєчасної сплати (несвоєчасного перерахування) у розмірі - 282 300,77 грн та не сплати (не перерахування) до бюджету утриманих сум податку на доходи фізичних осіб із заробітної плати у загальному розмірі - 214 238,70 грн;
- пункту 15 розділу II, пунктів 50, 53 розділу V постанови Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні».
10. 18 червня 2019 року, на підставі викладених в Акті порушень, відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 0035681409, яким згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України та абзацом другим статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95 до ДП «Київське управління начальника робіт» застосовано суму штрафних санкцій у розмірі 1 106 236,30 грн;
- № 0011194208, яким за порушення підпунктів 168.1.1, 168.1.2 та 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту 168.4.4 пункту 168.4 статті 168 ПК України, на підставі пункту 126.1 статті 126 та пункту 127.1 статті 127 ПК України до ДП «Київське управління начальника робіт» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 415 976,77 грн, у тому числі, за податковим зобов`язанням - 214 238,70 грн, за штрафними санкціями - 201 738,07 грн;
- № 0444140303, яким за порушення пунктів 44.1, 44.2, 44.3 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, до ДП «Київське управління начальника робіт» зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2016 ріку на суму 582 652 грн; за 2017 рік на суму 2 134 544 грн; за 2018 рік на суму 376 091 грн;
- № 0445140303, яким за порушення пунктів 44.1, 44.2, 44.3 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, на підставі пункту 123.1 статті 123 ПК України ДП «Київське управління начальника робіт» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 98 193 грн, у тому числі, за податковим зобов`язанням - 78 554 грн, за штрафними санкціями - 19 639 грн;
- № 0447140303, яким згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України за відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України, податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 1 068 801 грн до ДП «Київське управління начальника робіт» застосований штраф у розмірі 50% на суму 534 400,50 грн.
11. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
12. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що контролюючий орган в ході здійснення перевірки дійшов помилкових висновків щодо недотримання позивачем норм податкового законодавства, у зв`язку з чим відповідачем було винесено протиправні податкові повідомлення-рішення, які підлягають скасуванню.
13. Зокрема суди зауважили, що зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток та збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток є протиправним, а податкові повідомлення-рішення від 18 червня 2019 року № 0444140303 та № 0445140303 підлягають скасуванню, оскільки відповідач не надав суду будь-яких доказів, які б підтверджували, що посадові особи Головне управління ДПС у м. Києві під час перевірки запитували у позивача якісь документи, а позивач відмовився надати такі документи, зокрема відповідного запиту та акта про відмову у наданні документів. Таким чином суди дійшли висновку про те, що відповідач, на якого покладено тягар доказування, не довів належними доказами факт ненадання позивачем документів, пов`язаних з предметом перевірки, а тому висновки акта перевірки про порушення позивачем вимог пунктів 44.1, 44.2, 44.3 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України є помилковими.
14. Водночас суди попередніх інстанцій виснували про безпідставність висновків акта перевірки щодо порушення позивачем підпунктів 168.1.1, 168.1.2 та 168.1.5 пункту 168.1  статті 168, підпункту 168.4.4 пункту 168.4 статті 168 ПК України та протиправність збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на підставі податкового повідомлення-рішення від 18 червня 2019 року № 0011194208, оскільки в акті перевірки не зазначено про суть порушення в частині несвоєчасної сплати (несвоєчасного перерахування) у розмірі 282 300,77 грн та не сплати (не перерахування) до бюджету утриманих сум податку на доходи фізичних осіб, у чому виявились такі порушення, коли вони вчинені та яких фізичних осіб стосуються. 
15. Вирішуючи питання правомірності застосування штрафних санкцій у розмірі 1 106 236,30 грн за понадлімітну готівку згідно з податковим повідомленням-рішенням від 18 червня 2019 року № 0035681409, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що застосування до позивача вказаних штрафних санкцій є протиправним, оскільки відповідач не надав розрахунку до податкового повідомлення-рішення від 18 червня 2019 року № 0035681409 та відповідних доказів, які б підтверджували виявлену понадлімітну готівку за кожний день, що унеможливлює перевірити обґрунтованість суми штрафних санкцій. Крім того, відповідач не довів будь-якими доказами, що у ДП «Київське управління начальника робіт» взагалі була готівкова виручка у касі, яку можна вважати понадлімітною.
16. Водночас суди звернули увагу, що відповідач не довів жодними доказами, яким чином він обчислив застосовані штрафні санкції саме у розмірі 1 106 236,30 грн та за яким саме період. При цьому суди зауважили, що з 01 січня 2016 року по 30 червня 2018 року включно застосування штрафних санкцій є неправомірним.
17. В частині застосування штрафних санкцій за відсутність реєстрації протягом граничного строку податкових накладних/розрахунків коригування суди дійшли висновку, що висновки акта перевірки про порушення пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України не підтверджуються документально, тому податкове повідомлення-рішення від 18 червня 2019 року № 0447140303 є протиправним і підлягає скасуванню.
18. При цьому суди попередніх інстанцій звернули увагу на те, що відповідач не довів жодними доказами, що за період 2016-2019 роки ДП «Київське управління начальника робіт» зобов`язане було скласти та зареєструвати податкові накладні, зокрема не вказав конкретні господарські операції з посиланням на відповідні первинні документи, що унеможливлює перевірити правомірність застосування штрафних санкцій, зокрема його розміру на рівні 50%. Також звернули увагу й на те, що в описовій частині акта перевірки зазначено про не складання податкових накладних на суму ПДВ 1 068 801 грн, проте у висновках акта перевірки вказано про 1 129 521 грн, що вказує на недостовірність даних акта перевірки.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
19. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
20. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
21. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень у справі що розглядається не врахували висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 10 лютого 2022 року по справі № 420/6441/19, від 19 квітня 2022 року по справі № 320/722/20, від 27 квітня 2022 року по справі № 420/13197/20, 06 серпня 2019 року по справі № 2340/4818/18 щодо застосування положень пункту 44.6 статті 44 та статті 85 ПК України.
22. Скаржник наголошує, що згідно імперативних приписів статей 44 та 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
23. Водночас, що станом на 20 травня 2019 року (останній день перевірки) позивачем не надано до перевірки документи (оригіналів документів): видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, документи складського обліку, сертифікати якості на товар, журнал реєстрації довіреностей або інших документів, про що складено акти про ненадання таких документів до перевірки. У зв`язку з зазначеним скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про помилковість висновків акта перевірки про порушення позивачем вимог пунктів 44.1, 44.2, 44.3 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України.
24. Крім того скаржник зазначає, що перевіркою встановлено, що позивачем в порушення підпунктів 168.1.1, 168.1.2 та 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту 168.4.4 пункту 168.4 статті 168 ПК України несвоєчасно та не в неповному обсязі в період з 01 січня 2016 року по 30 квітня 2019 року утримувався до бюджету податок на доходи фізичних осіб із заробітної плати.
25. При цьому контролюючий орган звертає увагу, що в акті перевірки було встановлено порушення за І кв. 2016 року - ІІ кв. 2018 року та ІІІ кв. 2018 року. Крім того в акті перевірки зазначено 2 податкових номера (РНОКПП) фізичних осіб стосовно яких таке порушення стосується. У зв`язку з цим скаржник вважає, що судом апеляційної інстанції в оскаржуваному рішенні помилково зазначено, що в акті перевірки не вказано суть порушення, коли вони вчинені та яких фізичних осіб стосуються.
26. Окремо скаржник зазначає, що в порушення вимог пунктів 201.1, 201.10 статті ПК України позивачем не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на загальну суму ПДВ 1 129 521 грн. Також підприємством не встановлено ліміт каси за період з 01 січня 2016 року по дату завершення перевірки, тобто ліміт каси за цей період вважається нульовим та уся готівка, що перебувала в касі підприємства на кінець робочого дня  вважається понадлімітною.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
27. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
28. Суд касаційної інстанції встановив, що в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження згідно з пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України спірним питанням є правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права під час надання правової оцінки доводам контролюючого органу про порушення ДП «Київське управління начальника робіт» порядку оподаткування податком на прибуток, яке мотивовано ненаданням до перевірки документів та пояснень.
29. За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України  для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
30. Абзац перший пункту 44.2 статті 44 ПК України передбачає, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
31. Відповідно до вимог пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
32. Отже, наведені норми передбачають, по-перше, обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів; по-друге, надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.
33. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України встановлює, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
34. За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV), первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
35. Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
36. Суд касаційної інстанції встановив, що спірні правовідносини у цій справі виникли у зв`язку із незгодою позивача із висновком відповідача про завищення ДП «Київське управління начальника робіт» суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток та заниження суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у періоді, що був предметом документальної планової виїзної перевірки. Підставою для таких висновків контролюючого органу слугувало, зокрема, те, що ДП «Київське управління начальника робіт» до перевірки не надало документів та пояснень. При цьому позивач наполягає, що у ДП «Київське управління начальника робіт» є всі первинні документи, в тому числі, документи щодо проведення інвентаризацій основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, а відповідач не доводить належними доказами ненадання таких документів до перевірки.
37. Підставою для відхилення судами першої та апеляційної інстанцій доводів відповідача про порушення платником податків у цій справі вимог статті 44 ПК України слугувало те, що контролюючий орган не дотримався вимог пункту 85.6 статті 85 ПК України та не склав акт довільної форми, який би засвідчував факт ненадання позивачем до перевірки запитуваних контролюючим органом документів.
38. Не погоджуючись із таким висновком суду, скаржник вказує на неврахування судами висновків Верховного Суду, які полягають в тому, що норма пункту 44.6 статті 44 ПК України вимагає наявності документів на час складення податкової звітності, встановлює правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила як виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності.
39. Перевіряючи такі доводи касаційної скарги, суд касаційної інстанції виходить з наступного.
40. За правилами абзацу першого пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
41. Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
42. Пункт 85.6 статті 85 ПК України встановлює, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
43. З аналізу наведених положень ПК України вбачається, що, дійсно, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку.
44. Так, Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію про те, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України прирівнюється до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.
45. В той же час, Верховний Суд неодноразово вказував (постанови Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі № 814/3617/14, від 03 березня 2021 року у справі № 824/638/18-а, від 08 вересня 2022 року у справі № 640/26351/20, від 11 липня 2023 року у справі № 822/554/17, від 10 січня 2023 року у справі № 814/876/16 тощо), що факт відмови надання платником податків документів під час податкової перевірки повинен фіксуватися у визначений законом спосіб, а саме шляхом складання акта про відмову у наданні документів. У постанові від 25 травня 2021 року (справа № 815/5615/15) Верховний Суд виснував, що відсутність акту, який засвідчує факт відмови надати первинні документи, свідчить про неповноту та необ`єктивність перевірки, здійсненої посадовими особами податкового органу.
46. У цій справі суди попередніх інстанцій встановили, що податковий орган акт про відмову позивача у наданні документів до перевірки не складав. Враховуючи неспростовані в ході судового розгляду справи доводи позивача про надання посадовим особам відповідача повного доступу до усіх первинних документів в ході проведення планової виїзної перевірки, суди визнали недостатньою саму лише вказівку в акті перевірки на ненадання первинних документів для застосування наслідків, передбачених пунктом 44.6 статті 44 ПК України.
47. Враховуючи приписи частини другої статті 77 КАС України та встановлений законом порядок дій для податкового органу у випадку ненадання платником податків до перевірки первинних документів, суд касаційної інстанції вважає, що невиконання вимог пункту 85.6 статті 85 ПК України слід розцінювати як обставину, що свідчить на користь позиції платника податків про виконання обов`язку, передбаченого пунктом 44.1 статті 44, пунктом 85.2 статті 85 ПК України. Жодних доводів в частині дотримання скаржником вимог пункту 85.6 статті 85 ПК України під час проведення планової виїзної перевірки у цій справі касаційна скарга Головного управління ДПС у м. Києві не містить.
48. Враховуючи окреслені податковим органом в акті перевірки підстави для висновку про порушення позивачем порядку оподаткування податком на прибуток, колегія суддів вважає правильними висновки судів попередніх інстанцій, що висновки акта перевірки про порушення позивачем вимог пунктів 44.1, 44.2, 44.3 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України є помилковими.
49. Підсумовуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток та збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток є протиправним, а тому податкові повідомлення-рішення від 18 червня 2019 року № 0444140303 та № 0445140303 підлягають скасуванню.
50. Водночас Суд встановив, що в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження згідно з пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України спірним питанням є правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права під час надання правової оцінки доводам контролюючого органу про порушення ДП «Київське управління начальника робіт» правил оподаткування податком на доходи фізичних осіб та правомірності податкового повідомлення-рішення від 18 червня 2019 року № 0011194208.
51. Як свідчать матеріали справи та було встановлено судами попередніх інстанцій, в акті перевірки зафіксовано, що перевіркою дотримання встановлених термінів сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб, у період з 01 січня 2016 року по 30 квітня 2019 року, встановлено випадки несвоєчасної сплати (несвоєчасного перерахування) у розмірі 282 300,77 грн та не сплати (не перерахування) до бюджету утриманих сум податку на доходи фізичних осіб із заробітної плати у загальному розмірі 214 238,70 грн.
52. Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
53. Пунктом 2 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, який затверджено наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1300/27745 (далі - Порядок № 727) визначено, що акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
54. Згідно з пункту  3 розділу ІІ Порядку № 727 акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Пунктом 4 розділу ІІ Порядку № 727 визначено, що в акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
55. Відповідно до пункту 5 розділу ІІ Порядку № 727 факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
56. Крім того, пунктом 4 розділу ІІІ Порядку № 727 визначено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів; у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів.
57. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що не спростовано відповідачем жодними належними, достатніми та допустимими доказами, що акт від 27 травня 2019 року № 204/1-26-15-1403-03/14304117, всупереч вказаним вимогам чинного податкового законодавства, не містить аналізу суті порушення в частині несвоєчасної сплати (несвоєчасного перерахування) у розмірі 282 300,77 грн та не сплати (не перерахування) до бюджету утриманих сум податку на доходи фізичних осіб із заробітної плати у загальному розмірі 214 238,70 грн, у чому виявились такі порушення, коли вони вчинені та яких фізичних осіб стосуються.
58. Відповідач також не навів в акті перевірки документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податку на доходи фізичних осіб та не надав жодних доказів, які б підтверджують наявність факту порушення, зокрема, платіжні доручення, відомості нарахування та виплати заробітної плати, видаткові ордери, тощо, щодо несплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору до або під час виплати доходу.
59. Враховуючи наведене, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність висновків акта перевірки щодо порушення позивачем підпунктів 168.1.1, 168.1.2 та 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту 168.4.4 пункту 168.4 статті 168 ПК України та протиправність збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на підставі податкового повідомлення-рішення від 18 червня 2019 року № 0011194208.
60. В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.
61. Фактично доводи касаційної скарги зводяться до того, що, на переконання скаржника, суди попередніх інстанцій неправильно оцінили наявні у матеріалах справи докази, що не є належним обґрунтуванням наведених скаржником підстав для касаційного оскарження судових рішень.
62. Інші доводи податкового органу про неправильне застосування норм матеріального права в межах висновків по суті виявлених порушень, які стали підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень від 18 червня 2019 року № 0035681409 та № 0447140303, судом касаційної інстанції не переглядається та оцінка їм не надається з огляду на не наведення в касаційній скарзі підстав передбачених частиною четвертою статті 328 КАС України для касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій в зазначеній частині. 
63. Отже, за наведених у цій постанові мотивів, з урахуванням приписів статті 341 КАС України, підстави для задоволення касаційної скарги та скасування судових рішень відсутні.
64. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
65. В контексті встановлених обставин у цій справі, суд касаційної інстанції визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, внаслідок чого касаційна скарга податкового органу залишається без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 жовтня 2022 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2023 року у справі №  640/16942/20 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов