ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 листопада 2024 року 
м. Київ

справа № 600/1113/20-а
адміністративне провадження № К/9901/34336/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гімона М.М.,  Гончарової І.А., 

розглянувши у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 квітня 2021 року (суддя Анісімов О.В.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 3 серпня 2021 року (судді: Полотнянко Ю.П. (головуючий), Драчук Т.О., Ватаманюк Р.В.) у справі № 600/1113/20-а за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги про сплату боргу (недоїмки),
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник податків, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Чернівецькій області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17.03.2020 № 00044443304, № 0004463304, № 0004473304, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0005991304 від 17.03.2020, вимоги про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0009863304 від 16.06.2020.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що  оскаржувані рішення були прийняті контролюючи органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки ґрунтуються на помилкових судженнях відповідача, що викладені в акті перевірки, щодо недотримання позивачем чинного податкового законодавства. Позивач зазначає, що в акті перевірки помилково зазначено про те, що позивачем внаслідок порушення п. 177.2 ст. 177, пп. 177.4.4, пп. 177.4.5, п. 177.4 ст. 177 ПК України завищено суму документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю на суму 5 839 407,28 грн, наслідком чого стало заниження чистого оподаткованого доходу на загальну суму 5 914 518,44 грн, оскільки така позиція відповідача ґрунтується на тому, що за період, що перевірявся платником податків до складу витрат на придбання ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції, віднесено вартість придбання вантажних автомобілів та причепів до них, придбання запчастин до вантажних автомобілів та їх ремонт, які безпосередньо не пов`язані з отриманням доходу. Позивач вказує, що здійснені ним витрати прямо пов`язані з його господарською діяльністю - основним видом економічної діяльності якого є діяльність вантажного (автомобільного транспорту (49.41). При цьому факт здійснення витрат на обслуговування, утримання транспортних засобів із підтвердженням їх первинними документами та зв`язком з господарською діяльністю не заперечений актом перевірки. Позивач вважає, що сідловий тягач без причепу не призначений для перевезення вантажів, оскільки за своєю конструкцією та обладнанням має призначенням буксирування, зокрема, напівпричепів, а тому віднесення напівпричепів до вантажних автомобілів є також помилковим, оскільки це транспортні засоби без власного джерела енергії (не обладнані двигуном) та пристосовані для буксирування автомобілем. Крім того, посилаючись на віднесення транспортних засобів до вантажних автомобілів подвійного призначення, відповідач не підтвердив, яке інше (друге) призначення окрім основного (першого) мають транспортні засоби, використані платником податків.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 квітня 2021 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 3 серпня 2021 року, адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0004473304 від 17.03.2020 в частині нарахування грошового зобов`язання на суму 1 330 391,65 грн (з них податкове зобов`язання - 1 064 313,32 грн, штрафна санкція - 266 078,33 грн). Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0004463304 від 17.03.2020 в частині нарахування грошового зобов`язання на суму 110 865,97 грн, з них податкове зобов`язання 88 692,78 грн, штрафна санкція 22 173,19 грн. Визнано протиправним та скасовано рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0005991304 від 17.03.2020 в частині застосування штрафу у розмірі 18 455,03 грн. Визнано протиправним та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 16.06.2020, № Ф-0009863304 в частині визначення суми боргу (недоїмки) у розмірі 126 492,37 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що позивачем у відповідності до вимог чинного податкового законодавства було віднесено до складу витрат фізичної особи-підприємця витрати на придбання та утримання сідельного тягача з напівпричепом (з урахуванням специфіки господарської діяльності позивача). Суди зазначили, що відповідач допустив невірне тлумачення підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, та не довів у чому полягає подвійність призначення транспортного засобу позивача, тим самим протиправно зняв витрати позивача, які пов`язані придбанням та утриманням сідельного тягача з напівпричепом. Крім того, суди зазначили, що з урахуванням положень підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України до основних засобів подвійного призначення відносили земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі. Водночас, чинне податкове законодавство не містило правила, яке встановлювало та уточнювало чи завжди наведені основні засоби слід відносити до засобів подвійного призначення, чи кожний автомобіль який використовується фізичною особою-підприємцем безальтернативно є засобом подвійного призначення, тощо.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 квітня 2021 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 3 серпня 2021 року у справі № 600/1113/20-а в частині задоволених позовних вимог та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ФОП ОСОБА_1 у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ФОП ОСОБА_1 зареєстрований як суб`єкт підприємницької діяльності та діє на підставі свідоцтва про державну реєстрацію, виданого 12.12.2001 Чернівецькою міською радою, в ГУ ДПС у Чернівецькій області зареєстрований 12.12.2001, номер запису про реєстрацію № 10386, код основного виду економічної діяльності 49.41 (вантажний автомобільний транспорт).
На підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.5, п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82 р. ІІ Податкового кодексу України від 02.12.2010, п. 2 ч. 1, ст. 13 Закону України від 08.07.2010 № 2464-VІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», проведена планова виїзна документальна перевірка фінансово-господарської діяльності з питань дотримання платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 ), вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, яка документована актом перевірки від 28.01.2020 № 33/24-13-13-04-14/2275213851.
Проведеною перевіркою виявлені наступні порушення вимог чинного законодавства: п. 48.1 ст. 48 Податкового кодексу України, Порядку складання податкової декларації з податку на додану вартість, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016, № 21 (із змінами і доповненнями, внесеними Наказом Міністерства фінансів України від 25.05.2016, № 503), п. 200.1, абз. в) п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого зменшено від`ємне значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2018 року на 200 000,00 грн; п. 50.1 ст. 50, пп. 164.1.1., п. 164.1, абз. 2 п. 164.1 ст. 164 та п. 177.1, п. 177.2, п.п. 177.4.1 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України в частині заниження чистого оподаткованого доходу, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності в загальній сумі 1 133 458,12 грн; абз.1 п. 2 ч. 1 ст. 7, п. 2 ст. 9 Закону України від 08.07.2010 № 2464-VІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» із змінами та доповненнями, в частині завищення витрат з якого нараховується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з урахуванням максимальної величини, в загальній сумі 126 859,04 грн; пп. 1.2, 1.4 п. 161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755- VI (із змінами та доповненнями), з урахуванням змін, внесених Законом № 71-ІІІ «Про внесення змін до Податкового Кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 в частині завищення витрат з якого нараховується військовий збір у сумі 94 454,85 грн; п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України, п. 8.1 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011, № 1588, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 29.12.2011 за № 1562/20300, не повідомлено контролюючий орган за основним місцем обліку платника податків про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП.
За результатами розгляду акта перевірки від 28.01.2020, № 33/24-13-13-04-14/2275213851, ГУ ДПС у Чернівецькій області 17.03.2020 прийнято податкові повідомлення-рішення, зокрема: № 0004473304 про сплату 1 133 458,12 грн податку на доходи фізичних осіб та 283 364,53 грн застосованих штрафних санкцій; № 0004463304 про сплату 94 454,85 грн військового збору та 23 613,71 грн застосованих штрафних санкцій; № 0004453304 про зменшення на 200  000,00 грн від`ємного значення податку на додану вартість (не оскаржується у справі); № 0004443304 про застосування 170,00 грн штрафних санкцій з посиланням на п. 117.1 ст. 117 Податкового кодексу України; рішення про застосування штрафних санкцій з ЄСВ № 0005991304 року від 17.03.2020 на загальну суму 126 859,04 грн; вимогу про сплату боргу № Ф-0004493304 від 17.03.2020 на загальну суму 18 491,70 грн.
Податкові повідомлення-рішення № 0004473304, № 0004463304, № 0004443304 від 17.03.2020, рішення про застосування штрафних санкцій з ЄСВ № 0005991304 від 17.03.2020, вимога про сплату боргу № Ф-0004493304 від 17.03.2020 були оскаржені в адміністративному порядку.
За наслідками розгляду скарги, Рішенням про результати розгляду скарги від 24.06.2020 № 20056/6/99-00-06-02-04-06, скаргу позивача залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення від 17.03.2020 № 0004443304, № 0004463304, № 0004473304 залишено без змін.
Рішенням про результати розгляду скарги від 01.06.2020 № 17818/6/99-00-08-06-01-06 рішення про застосування штрафних санкцій з ЄСВ № 0005991304 від 17.03.2020 залишено без змін, вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0004493304 від 17.03.2020 скасовано та зобов`язано ГУ ДПС у Чернівецькій області сформувати та направити позивачу нову вимогу. На виконання вимог вказаного вище рішення ДПС, було сформовано та направлена позивачеві вимога про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0009863304 на загальну суму 126 859,04 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що проведеною контролюючим органом перевіркою достовірності відображених показників у колонці 4 «Сума одержаного доходу» додатків Ф2 Декларацій про майновий стан та доходи за 2017-2018 року встановлено, що ФОП ОСОБА_1 занижено вказаний показник за 2017 рік на 75 111,16 грн, а саме: перевіркою виписок банку встановлено, що ФОП ОСОБА_1 протягом 2017 року отримано дохід від МПП «ЗАХІД-БЛОК» в сумі 43 750,01 грн, від ТОВ «Торгтехніка Плюс» в сумі 10  000,00 грн; сума наданих послуг за 2017 рік по даним платника складає по МПП «ЗАХІД-БЛОК» складає 16 666,67 грн, по ТОВ «Торгтехніка Плюс» складає 8 333,33 грн. Сума дебіторської заборгованості по МПП «ЗАХІД-БЛОК» станом на 31.12.2017 складає 8 333,33 грн.
Крім того, встановлено, що ФОП ОСОБА_1 в 2017 році до складу доходів включено дохід отриманий від надання послуг по експортних контрактах в розмірі 4 911 381,43 грн. Однак, згідно наданих для перевірки виписок по валютним рахункам відкритим в ПАТ «КРЕДОБАНК», сума отриманих протягом 2017 року доходів за вищевказані послуги (по курсу НБУ на дату фактичної оплати зазначених послуг) становить 4 966 075,91 грн. Відхилення між даними платника та даними перевірки складає 54 694,48 грн.
Також, встановлено, що ФОП ОСОБА_1 до складу витрат на придбання ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції, віднесено вартість придбаних вантажних автомобілів та причепів до них, вартість придбаних запчастин до вантажних автомобілів та їх ремонт в загальній сумі 5 839 407,28 грн (2017 рік - 3 485 947,47 грн, 2018 рік - 2 353 459,81 грн), що не відповідає вимогам пп.177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, яким визначено, що не включаються до складу витрат підприємця, зокрема, витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею.  Перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 , на порушення абз.2 п. 164.1 ст.164, пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України занижено чистий оподатковуваний дохід на 5 914 518,44 грн та занижено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 1 064 613,32 грн (2017 рік - 640 990,55 грн, 2018 рік - 423 622,77 грн).
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.
Так, відповідач у касаційній скарзі зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій при прийнятті оскаржуваних рішень не було враховано правові висновки Верховного Суду викладені, зокрема, у постановах Верховного Суду від 02.07.2020 у справі № 560/389/19, від 04.03.2021 у справі № 500/2170/19, від 12.11.2019 у справі № 807/250/18 щодо того, що не включаються до складу витрат фізичної особи-підприємця витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення (у період на момент виникнення спірних правовідносин), а саме - тих, які визначені у статті 177 Податкового кодексу України: земельних ділянок, об`єктів житлової нерухомості, легкових та вантажних автомобілів, а також того, що сідельний тягач у поєднанні з напівпричепом, у розумінні спірних правовідносин, відноситься до категорії вантажних автомобілів. 
Крім того, відповідач зазначає, що контролюючим органом при проведенні перевірки позивача було надано належну оцінку та враховано всі надані позивачем документи.
Контролюючий орган зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій не було надано належної оцінки доводам та доказам відповідача щодо дотримання позивачем вимог статті 177 Податкового кодексу України (з урахуванням і правових висновків Верховного Суду викладених у його постановах), у зв`язку з чим вказує, що відповідачем у відповідності до вимог чинного законодавства було прийнято оскаржувані рішення.
8. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
11. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
У справі, що розглядається суди першої та апеляційної інстанції розглянувши позовні вимоги дійшли висновку про наявність правових підстав для їх часткового задоволення, зокрема, зазначаючи про те, що контролюючий орган допустив невірне тлумачення підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, не пояснив в чому полягає подвійність призначення транспортного засобу (з урахуванням характеру спірних правовідносин), тим самим протиправно зняв витрати позивача, які пов`язані з придбанням та утриманням сідельного тягача з напівпричепом.
Суд зазначає про передчасність та помилковість таких висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
У справі, що розглядається судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем до складу витрат на придбання ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції, віднесено вартість придбання та утримання сідельного тягача з напівпричепом у загальній сумі 5 839 407,28 грн (2017 рік - 3 485 947,47 грн, 2018 рік - 2 353 459,81 грн), що на переконання контролюючого органу не відповідає вимогам підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, якими визначено, що не включаються до складу витрат підприємця, зокрема, витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею.
Тобто, позивач формував витрати за рахунок придбання та подальшого утримання сідельного тягача та напівпричепу, які на переконання відповідача є основними засобами подвійного призначення (оскільки складають разом єдиний автопоїзд, який є вантажним автомобілем). При цьому, ні позивач, ні відповідач не оспорюють вказану суму витрат ФОП ОСОБА_1 пов`язану з придбанням та подальшим утриманням сідельного тягача та напівпричепу.
Положеннями статті 177 Податкового кодексу України визначено оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця (пункт 177.2 статті 177 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, зокрема: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 177.4.1. пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України); інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (підпункт 177.4.4. пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України).
Отже, об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб є чистий оподатковуваний дохід, який визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з отриманням доходу у межах здійснюваної фізичною особою-підприємцем господарської діяльності. У податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення, тобто призводити до фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю. При цьому, платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань (зокрема, у відповідності з вимогами пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України).
Так, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII, пункт 177.4 статті 177 Податкового кодексу України доповнено, зокрема, підпунктами 177.4.5-177.4.6, згідно з якими, зокрема,  не включаються до складу витрат підприємця:  витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою-підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;  витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення,  визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Отже, у цій нормі законодавець чітко визначив, що до складу витрат підприємця  не включаються витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення,  визначених цією статтею.  Тобто, йдеться про основні засоби подвійного призначення, які визначені такими саме у цій статті Податкового кодексу України.
В свою чергу, відповідно до підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України не підлягають амортизації  такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та  вантажні автомобілі.
Системний аналіз наведених норм дає підстави вважати, що не включаються до складу витрат підприємця витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, а саме тих, які визначені у статті 177 Податкового кодексу України: земельних ділянок, об`єктів житлової нерухомості, легкових та вантажних автомобілів.
У справі, що розглядається, предметом розгляду судів попередніх інстанцій було, зокрема, питання віднесення сідельних тягачів і напівпричепів до основних засобів подвійного  призначення - вантажних автомобілів і, як наслідок, можливість віднесення вартості придбання таких та їх утримання (придбання запасних частин, ремонту та технічного обслуговування тощо) до складу витрат фізичної особи-підприємця.
Зазначене питання неодноразово було предметом розгляду Верховного Суду та в контексті спірних правовідносин, Суд зазначає наступне.
Так, засади організації та діяльності автомобільного транспорту регулюються Законом України від 5 квітня 2001 року № 2344-III «Про автомобільний транспорт» (далі - Закон № 2344-III у редакції на момент виникнення спірних правовідносин).
В розумінні статті першої Закону № 2344-III автомобільним транспортним засобом є колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (далі - транспортний засіб).
Згідно з визначенням, наведеним у статті 1 Закону № 2344-III автомобілем вантажним є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.
Таким чином, основною ознакою вантажного автомобіля, в порівнянні з іншими транспортними засобами, є його використання з метою перевезення вантажів.
Разом з тим, відповідно до Закону № 2344-III транспортні засоби за своїм призначенням поділяються на такі різновиди:
загального призначення - транспортний засіб, не обладнаний спеціальним устаткуванням і призначений для перевезення пасажирів або вантажів, до якого, в тому числі, відноситься напівпричіп з бортовою платформою відкритого або закритого типу;
спеціалізованого призначення - транспортний засіб, який призначений для перевезення певних категорій пасажирів чи вантажів, до яких, в тому числі, відноситься сідельний тягач);
спеціального призначення - транспортний засіб, призначений для виконання спеціальних робочих функцій.
Відповідно до норм Закону № 2344-III напівпричіп - причіп, вісь (осі) якого розміщено позаду центра мас транспортного засобу (за умови рівномірного завантаження) і який обладнано зчіпним пристроєм, що забезпечує передачу горизонтальних і вертикальних зусиль на інший транспортний засіб, що виконує функції тягача.
Згідно з визначенням поняття «сідельний тягач», наведеним у Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363, таким є автомобіль, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для буксирування напівпричепа.
При цьому, відповідно до пункту 1.10 Правил дорожнього руху, що затверджені постановою Кабінету Міністрів України від 10 жовтня 2001 року № 1306, автопоїзд (транспортний состав) - механічний транспортний засіб, що з`єднаний з одним або кількома причепами за допомогою зчіпного пристрою.
Отже, сідельний тягач у поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та є транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак відноситься до категорії вантажних автомобілів. Водночас, автомобільний поїзд не є окремим видом транспортних засобів, а тільки різновидом вантажних автомобілів за ознакою конструктивної схеми.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 11 травня 2023 року у справі № 400/1580/19, від 04 березня 2021 року у справі № 500/2170/19, від 12 листопада 2019 року у справі № 807/250/18, на які обґрунтовано посилався відповідач в обґрунтування правомірності прийнятих ним оскаржуваних рішень, зокрема, в апеляційній скарзі.
При цьому, Суд зазначає, що доводи позивача викладені ним у відзиві на касаційну скаргу щодо незастосування висновків Верховного Суду викладених у постанові від 12 листопада 2019 року у справі № 807/250/18 до спірних правовідносин є необґрунтованими та безпідставними, оскільки у вказаній постанові Верховним Судом сформовано правовий висновок щодо застосування саме норми підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, який також ґрунтується на ретельному аналізі норм Закону України «Про автомобільний транспорт», Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363 та положень УКТ ЗЕД, а також даних реєстраційних документів аналогічних транспортних засобів, витрати на утримання та ремонт яких віднесено підприємцем до складу витрат. Верховний Суд зробив обґрунтований висновок, що сідельний тягач та напівпричіп, враховуючи їх цільове призначення, відносяться до вантажних автомобілів як автомобільний поїзд.
Таким чином, Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли помилкових висновків щодо правомірності віднесення позивачем до складу витрат фізичної особи-підприємця витрати на придбання та утримання сідельного тягача з напівпричепом. 
Щодо висновків контролюючого органу в частині заниження позивачем військового збору і сум єдиного внеску, варто зауважити, що такі є похідними від наявності/відсутності порушення порядку визначення позивачем розміру оподатковуваного доходу, а тому, враховуючи зазначене, Суд не має можливості перевірити правильність висновків судів попередніх інстанції в цій частині. При цьому, Суд зазначає, що для визначення контролюючим органом військового збору, застосування штрафних санкцій та суми єдиного внеску, які є похідними від збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, судам необхідно дослідити кожен акт індивідуальної дії, що становить предмет позовних вимог у цій справі.
Крім того, Суд звертає увагу, що судами попередніх інстанцій не було надано належної оцінки доводам відповідача, що контролюючим органом при проведенні перевірки позивача було надано оцінку та враховано всі надані позивачем документи (зокрема, по взаємовідносинам з ТОВ «Торгтехніка Плюс» та МПП «ЗАХІД-БЛОК»), з урахуванням вимог чинного податкового законодавства, тоді як надання позивачем відповідних документів згодом (зокрема, під час розгляду справи у суді) не змінює статусу цих документів та не може мати правових наслідків для цілей підтвердження правомірності формування спірних сум податкових вигод у визначений податковий період.
Суд зазначає, що відповідач у касаційній скарзі обґрунтовував підстави для касаційного оскарження судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій неправильним застосуванням норм матеріального права та порушенням норм процесуального права, зокрема, пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Однак, Суд зазначає, що у справі, що розглядається, в контексті спірних правовідносин суди першої та апеляційної інстанцій не встановили усіх обставин, що мають значення для правильного вирішення цього спору, що позбавляє суд касаційної інстанції можливості здійснити касаційний перегляд справи із прийняттям остаточного судового рішення, яке б вирішило спір між сторонами, і реалізувати мету, з якою касаційне провадження було відкрито.
Верховний Суд у своїх постановах неодноразово наголошував, що для виконання завдань адміністративного судочинства впроваджено принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, який полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.
Положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
12. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. 
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України). 
Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
13. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині вказаним вимогам не відповідають.
14. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
15. За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити частково.
Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 квітня 2021 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 3 серпня 2021 року у справі № 600/1113/20-а скасувати в частині задоволення позовних вимог (щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0004473304 від 17.03.2020 в частині нарахування грошового зобов`язання на суму 1 330 391,65 грн, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0004463304 від 17.03.2020 в частині нарахування грошового зобов`язання на суму 110 865,97 грн, визнання протиправним та скасування рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0005991304 від 17.03.2020 в частині застосування штрафу у розмірі 18 455,03 грн, визнання протиправним та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 16.06.2020 № Ф-0009863304 в частині визначення суми боргу (недоїмки) у розмірі 126 492,37 грн), а справу у цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В решті рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 квітня 2021 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 3 серпня 2021 року у справі                     № 600/1113/20-а залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.Я.Олендер М.М. Гімон   І.А. Гончарова