П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  560/1654/24 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Гнап Д.Д.   
Суддя-доповідач -  Боровицький О. А.   
06 листопада 2024 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Боровицького О. А. 
суддів:  Сапальової Т.В.  Капустинського М.М. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Яремчук Л.С, 
представника позивача: Остапчука О.О.,
представника відповідача: Бачук В.І.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційні скарги Головного управління ДПС у Хмельницькій області та Товариства з обмеженою відповідальністю "Нафта-експрес" на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 20 червня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Нафта-експрес" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
Позивач звернувся до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 28.12.2023 року №15536/2201-0708;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 28.12.2023 року №15537/2201-0708;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 28.12.2023 року №0/15503/0905;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 28.12.2023 року №0/15507/0905.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 20 червня 2024 року адміністративний позов задоволено частково.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
Також, не погоджуючись з даним рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
В судовому засіданні представник позивача заперечував проти задоволення апеляційної скарги відповідача та просив суд залишити її без задоволення, а апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Нафта-експрес" залишити без задоволення.
Представник відповідача підтримав доводи своєї апеляційної скарги та просив суд задовольнити її, проти апеляційної скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Нафта-експрес" заперечувала у повному обсязі.
Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ТОВ "Нафта-Експрес", ідентифікаційний код 41138032, зареєстрований як суб`єкт підприємницької діяльності 08.02.2017 року, перебуває на податковому обліку та є платником ПДВ, акцизного податку.
На підставі направлень та наказу, виданих ГУ ДПС у Хмельницькій області, проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "Нафта-Експрес".
За результатами перевірки 04.12.2023 року відповідачем складено акт № 13588/22-01-07-08/41138032 про результати документальної планової перевірки.
На підставі висновків акту перевірки, відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 28.12.2023 року №№ 15536/2201-0708; 15537/2201-0708; 0/15503/0905; №0/15507/0905.
Вважаючи винесені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Щодо податкового повідомлення - рішення від 28.12.2023 року №15536/2201-0708, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 431913.90 грн та податкового повідомлення - рішення від 28.12.2023 року №15537/2201-0708, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 209872,30 грн.
Згідно розрахунку податкового зобов`язання №15536/2201-0708 нарахування податку на прибуток здійснено по чотирьом порушенням.
Так, податковим органом нараховано податкові зобов`язання на суму 208886,70 грн за завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за 2018 рік на загальну суму 1085883 грн.
Підпунктом 16.1.2 пункту 16.1 ст. 16 ПК України визначено, що платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.
Відповідно до ч. 1 ст. 11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підприємства зобов`язані складати фінансову звітність на підставі даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до ч. 3. ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.
Відповідно до поданого до ГУ ДПС у Хмельницькій області Фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва за 2018 рік ТОВ «Нафта-експрес» в розділі 2 «Звіт про фінансові результати за рік 2018» у рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» задекларовано показник у сумі 7 846 200 грн.
Перевіркою регістрів бухгалтерського обліку: журналів-ордерів по рахунках 902 «Собівартість реалізованих товарів» встановлено, що собівартість реалізації за 2018 рік складає 6 760 317 грн. Відповідно до наданих під час перевірки пояснень керівником ТОВ «Нафта-експрес» розбіжність виникла внаслідок помилки формування податкової звітності.
Відповідно до пунктів 2 та 3 розділу III П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Мінфіну від 07.02.2013 № 73 фінансова звітність повинна містити лише доречну інформацію, яка впливає на прийняття рішень користувачами, дає змогу вчасно оцінити минулі, теперішні та майбутні події, підтвердити та скоригувати їхні оцінки, зроблені у минулому. Фінансова звітність повинна бути достовірною (правдивою). Інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною (правдивою), якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності.
Отже, основою фінансової звітності платника податків є бухгалтерський облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, який здійснюється відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України на підставі первинних документів, що фіксують здійснення господарських операцій. Інформація, наведена платником податків у фінансовій звітності, є достовірною лише у разі відповідності її даним бухгалтерського обліку такого платника податків. Відповідальність за недостовірність даних фінансової звітності (невідповідність даним бухгалтерського обліку) несе платник податків, який склав відповідну звітність.
Так, зокрема, позивач не заперечив той факт, що існує розбіжність між показниками фінансової звітності та бухгалтерського обліку, пояснивши це великим проміжком часу та браком часу для пошуку всіх документів під час перевірки.
Суд зауважує, що наданий позивачем до суду аналіз рахунку 90 за 2018 рік на суму 7395380.41 грн також не відповідає фінансовій звітності, а тому оцінюється судом критично.
Безпідставними є також доводи позивача про те, що період 2018 року виходить за межі строків зберігання документів, оскільки терміни зберігання документів продовжуються на період зупинення відліку строків давності (п. 44.3. ст. 44 ПК України).
Тому, суд вважає правомірними висновки відповідача щодо завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за 2018 рік у зв`язку з невідповідністю даних бухгалтерського обліку показникам фінансової звітності за 2018 рік і відповідно податкове повідомлення-рішення в цій частині є правомірним.
Підставою для нарахування податкових зобов`язань зі штрафними санкціями по податку на прибуток на загальну суму 185705.30 грн став висновок щодо завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за 2022 рік по взаємовідносинах з ПАТ "ТНФП НК "Укртатнафта", які не підтверджені первинними документами.
Зазначаючи про непідтвердженість взаємовідносин позивача з ПАТ "ТНФП НК "Укртатнафта", відповідач також робить висновок про завищення ТОВ "Нафта-експрес" податкового кредиту на суму 190360 грн за березень 2022 року.
Так, статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Пункт 44.1 ст. 44 ПК України визначає, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів / послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Аналіз наведених норм свідчить про те, що господарські операції мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
За змістом пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів / послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Разом з тим, пунктом 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року N 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року N 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні. (п.п. 69.1)
Підпункт 69.4 підрозділу 10 розділу XX ПК України визначає, що у разі неможливості зареєструвати акцизну накладну в Єдиному реєстрі акцизних накладних дозволяється переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами за наявності товарно-транспортної накладної, яка повинна містити всю інформацію, що має міститися у відповідній акцизній накладній, яка повинна бути зареєстрована в Єдиному реєстрі акцизних накладних, протягом строків, визначених у цьому пункті.
На підтвердження придбання бензину автомобільного А-92 Євро-5 - ЕЩ у ПАТ "ТНФП НК "Укртатнафта", позивачем надані платіжне доручення № 1810 від 04.03.2022, заявка згідно договору приєднання від 04.03.2022, накладна № 006300/480 від 07.03.2022, товарно-транспортна накладна від 07.03.2022, відомість пломбування автоцистерни, акт № 1/03 приймання-передачі нафтопродуктів від 07.03.2022.
Зауважень щодо обліку та використання придбаного товару в ПАТ "ТНФП НК "Укртатнафта" у власній господарській діяльності позивача у відповідача не було.
Також позивачем додано податкову накладну від 04.03.2022 № 5699, яку зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних 31.01.2024 та відповідний розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної.
Суд враховує поважність своєчасного ненадання документів та реєстрації податкової накладної зважаючи на воєнний стан, дати та умови, за яких здійснювалася поставка та враховує правові висновки Верховного Суду, відповідно до яких норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги.
Щодо суми, віднесеної до податкового кредиту.
Згідно пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з рахунку платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника;
- дата отримання платником податку товарів/послуг.
Як роз`яснила сама ДПС України в п. 11 Інформаційного листа від 21.06.2022 № 3/2022 Щодо окремих особливостей подання податкової звітності, сплати податкових зобов`язань з ПнП та ПДВ, формування податкового кредиту, у зв`язку із змінами, які запроваджені Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану»
Право на ПК, сформований за звітні періоди лютий-травень 2022 року на підставі первинних документів, отриманих від постачальника – платника ПДВ, який не має можливості виконати свій податковий обов`язок щодо реєстрації ПН/РК в ЄРПН, зберігається за умови, що ПН/РК, складені за такими операціями, зареєстровані в ЄРПН протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення такої можливості, або протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Коригувати (зменшувати) ПК за звітні періоди лютий-травень 2022 року, який сформований на підставі первинних документів та який станом на 15 липня 2022 року не підтверджений зареєстрованими ПН в ЄРПН у зв`язку з тим, що постачальник не має можливості виконати свій податковий обов`язок щодо реєстрації ПН/РК в ЄРПН, не потрібно.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що 4 березня 2022 року позивачем на рахунок ПАТ "Укртатнафта" було сплачено 114158,90 грн, в тому числі ПДВ 190359,82 грн за бензин А-92 Євро5-ЕО згідно рахунку на попередню оплату.
Тобто, першою подією стала дата списання коштів з рахунків платника і відповідно право на включення до податкового кредиту ПДВ в сумі 190359,82 грн виникло 04.03.2022.
Враховуючи зазначене, податкові повідомлення-рішення № 15536/2201-0708, в частині збільшення зобов`язання за платежем податок на прибуток на суму 185705,30 грн та № 15537/2201-0708, в частині збільшення зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 209396 грн, є протиправними і в цій частині підлягають скасуванню.
Інша частина нарахувань по податковому повідомленні - рішенні від 28.12.2023 року №15537/2201-0708 складає 476,30 грн та позивачем не заперечується.
Відносно завищення показників у рядку 2180 "Інші операційні витрати" Звіту про фінансові результати суд встановив наступне.
Як судом встановлено, що ТОВ "Нафта Експрес" до складу витрат, що обліковуються на рахунку бухгалтерського обліку № 93 «Витрати на збут» за грудень 2022 рік віднесено вартість поліпшення орендованих основних засобів на суму 138557,66 грн.
До перевірки ТОВ «Нафта-експрес» надало копію внутрішнього Наказу №79 від 12.12.2022 «Про проведення капітального ремонту АЗС», відповідно до якого на АЗС №3 смт Віньківці та АЗС №6 с. Грушка проведено капітальний ремонт задля збільшення економічної вигоди, підвищення показників діяльності підприємства та поліпшення основних засобів.
До перевірки надано наступні документи на списання будівельних матеріалів:
- акт списання товарів №3 від 13.12.2022 року, списано будівельні матеріали (борт дорожній, плитка дорожня та тротуарна, лист рифлений) на суму 56 691,00 грн;
- акт списання товарів №5 від 13.12.2022 року, списано будівельні матеріали (відсів, суміш щебенева фракції 0-20, щебінь фракції 20-40 в кількості 224 тони) на суму 81866,66 грн.
Також позивачем під час перевірки також надано письмові пояснення, де зазначено про помилковість віднесення суми 138 557,66 грн за придбані матеріали для капітального ремонту, замість обліку їх як поліпшення балансової вартості основних засобів.
Надаючи оцінку доводам позивача щодо виду ремонту (поточний чи капітальний) та правомірності віднесення витрат суд враховує таке.
Відповідно до листа Державного комітету України з будівництва та архітектури від 30.04.2003 р. N 7/7-401 "Щодо віднесення ремонтно-будівельних робіт до капітального та поточного ремонтів" капітальний ремонт будівлі - це комплекс ремонтно-будівельних, робіт, який передбачає заміну, відновлювання та модернізацію конструкцій і обладнання будівель в зв`язку з їх фізичною зношеністю та руйнуванням, поліпшення експлуатаційних показників, а також покращення планування будівлі і благоустрою території без зміни будівельних габаритів об`єкта. Капітальний ремонт передбачає призупинення на час виконання робіт експлуатації будівлі в цілому або її частин (за умови їх автономності).
Поточний ремонт - це комплекс ремонтно-будівельних робіт, який передбачає систематичне та своєчасне підтримання експлуатаційних якостей та попередження передчасного зносу конструкцій і інженерного обладнання. Якщо будівля в цілому не підлягає капітальному ремонту, комплекс робіт поточного ремонту може враховувати окремі роботи, які класифікуються як такі, що відносяться до капітального ремонту (крім робіт, які передбачають заміну та модернізацію конструктивних елементів будівлі). Поточний ремонт повинен провадитись з періодичністю, що забезпечує ефективну експлуатацію будівлі або об`єкта з моменту завершення його будівництва (капітального ремонту) до моменту постановки на черговий капітальний ремонт (реконструкцію).
Іншим документом, який вказує на критерії розмежування капітального та поточного ремонту є Наказ Державного комітету України з питань житлово-комунального господарства №150 від 10.08.2004 року «Про затвердження Примірного переліку послуг з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій та послуг з ремонту приміщень, будинків, споруд».
Відповідно до розділу 2 зазначеного Переліку до капітального ремонту належать, зокрема такі послуги: 2.17.3. Відновлення або улаштування нових асфальтових тротуарів та вимощення навколо будівель.
Натомість поточних ремонтом є : 1.2.17.5. Ремонт покриттів тротуарів, майданчиків, пішохідних та велосипедних доріжок та вимощення навколо будівель; 1.2.17.6. Вирівнювання просілих плит та заміна окремих пошкоджених плит на тротуарах та пішохідних доріжках; 1.2.17.11. Заміна пошкоджених бордюрів каменів на окремих ділянках тротуарів.
Позивач не ремонтував і не заміняв тротуари, дороги і бордюри, а здійснював вкладання плитки, тобто улаштовував нову дорогу.
Також суд зауважує, що критерієм віднесення ремонту до капітального є розмежування на дрібний ремонт (переклеювання окремих елементів, усунення дрібних пошкоджень, несправностей, отворів тощо) та на масштабні роботи, зокрема обсяг робіт по яких перевищує 1м2, які слід класифікувати як капітальний ремонт будівлі.
Тобто, характер робіт, який здійснив позивач, належать до капітального ремонту, а не до поточного, як намагався довести позивач.
Позивач надав копію наказу №79 від 12.12.2022 «Про проведення поточного ремонту АЗС», яким передбачено проведення власними силами поточного ремонту на АЗС №3 смт. Віньківці та АЗС №6 с. Грушка задля покращення господарських показників та збільшення економічної вигоди підприємства.
Суд вважає зазначений доказ недостовірним, оскільки він не співвідноситься з тим наказом, що був наданий платником до перевірки контролюючому органу та характером робіт, які здійснював позивач.
Враховуючи вищевикладене, висновки перевіряючих про завищення інших операційних витрат на поліпшення орендованих основних засобів за 2022 рік на загальну суму 138558 грн є правомірними і, відповідно, правомірним є збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на 27434 грн.
Щодо заниження задекларованих показників у рядку 03 Декларації "різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу" на суму 49948 грн, то позивач в цій частині не заперечує щодо правомірності здійснених нарахувань.
Щодо податкового повідомлення - рішення від 28.12.2023 року №15503/2201-0708, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 1000000 грн.
Згідно з підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.
Відповідно до абзаців першого - третього підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України акцизний склад - це: а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів; б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Цією ж нормою (абзац шостий) встановлено, що не є акцизним складом, зокрема, приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Отже, у разі здійснення особою операцій з реалізації та зберігання пального, на неї покладено обов`язок зареєструвати у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового усі акцизні склади.
Згідно з пунктом 128-1.2 статті 128-1 ПК України відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000 гривень.
Відповідно до висновків акту перевірки встановлено факт реалізації пального через РРО з фіскальним номером 3000745978, згідно бази даних АІС «Податковий блок» підсистеми «Чеки РРО» без зареєстрованого акцизного складу за адресою АДРЕСА_1 , а саме: чек продажу №1902 від 03.01.2020 (газ скраплений, код УКТ ЗЕД 2711129700) по ціні 11,75 грн на загальну суму 58,75 грн; чек продажу №1903 від 03.01.2020 (дизельне пальне, код УКТ ЗЕД 2710194300) по ціні 25,50 грн на загальну суму 127,50 грн; чек продажу №1904 від 03.01.2020 (дизпальне, код УКТ ЗЕД 2710194300) по ціні 23,50 грн на загальну суму 117,50 грн.
Зазначене підтверджується інформацією з системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій через РРО та не заперечується позивачем у частині, що зазначені чеки були пробиті.
Зі змісту доводів, наведених в позовній заяві, позивач вказує, що станом на 03.01.2020 ще не здійснював господарську діяльність в смт. Віньківці по вул. Володимирська, 1 б, не реалізовував пальне, а лише виконував роботи по під`єднанню АЗС РОС MINI до паливно-роздавальних колонок (було проведено технічний пролив).
Разом з тим, згідно п.11 Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій (додаток 7 до Протокольного рішення державної комісії з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27.06.2022 року №13:
ЕККА повинен забезпечувати можливість роботи у таких основних режимах: режим програмування; режим повірки ПРК на точність відпускання пального; режим реєстрації відпускання пального; режим звітування.
Відповідно до п. 14 Технічних вимог №13 у режимі повірки паливороздавальних колонок на точність відпускання пального перевіряється відповідність відносної похибки ПРК встановленим нормам, забезпечується занесення до оперативної пам`яті фіскального блоку інформації про об`єм (у літрах) відпущеного у процесі повірки пального кожного найменування, а також реєструється повернення цього пального у відповідних розхідний резервуар.
Повернення пального позивачем 03.01.2020 року не здійснено, що спростовує доводи позивача про проведення режиму повірки ПРК.
Як уже зазначалося вище, безпідставними є також посилання на строки давності притягнення до відповідальності.
Отже, доводи позивача про протиправне застосування до нього штрафних санкцій в розмірі 1000000 грн. не знаходять свого підтвердження і відповідно в цій частині слід відмовити у задоволенні позову.
Щодо податкового повідомлення-рішення рішення від 28.12.2023 року №0/15507/0905, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції) у сумі 18000 грн.
Суть порушення зводиться до того, що ТОВ «Нафта-експрес» не забезпечено своєчасне подання/неподання до територіального органу ДПС електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального за період, що перевірявся в кількості 18 (вісімнадцять) електронних документів, а саме: не подано довідки за: 18.07.2020, 19.07.2020 по акцизному складу 1010672 та несвоєчасно подано довідки за: 18.12.2020, 31.12.2020, 01.01.2021, 02.01.2021, 09.06.2021 по акцизному складу 1010672; за 27.08.2020, 18.12.2020, 31.12.2020, 01.01.2021, 02.01.2021, 28.06.2021 по акцизному складу 1010671; за 28.06.2021 по акцизному складу 1016411; за 18.12.2020, 01.01.2021, 02.01.2021, 31.12.2020 по акцизному складу 1012898.
Обґрунтовуючи протиправність податкового повідомлення-рішення рішення від 28.12.2023 року №0/15507/0905 позивач вказує на наявність у нього доказів відсутності порушення по 9 з 18 порушень, а саме наявність довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу та залишків пального та повідомлень про отримання звітності.
Відповідно до пп. 230.1.3 п. 230.1 ст. 230 ПК України розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С.
Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.
Дані про залишки пального та про обсяг обігу пального подаються електронними засобами зв`язку у формі електронних документів, яка затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів затверджений постановою Кабінету міністрів України від 22 листопада 2017 року № 891 (далі - Порядок №891).
Згідно з пунктом 1, 5 Порядку № 891 цей Порядок визначає процедуру створення та ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів лічильників рівня пального у резервуарі (далі Реєстр), а також порядок передачі облікових даних (обсягу обігу та залишку пального) з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів.
Електронні документи для наповнення Реєстру, які формуються розпорядниками акцизних складів та надсилаються до Реєстру за кожним місцем розташування акцизного складу, містять, зокрема, зведені за добу підсумкові облікові дані щодо: обсягів фактичних залишків пального на початок та кінець звітної доби та добового обсягу обігу пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД у літрах, приведених до температури 15 °С, у розрізі всіх наявних у розпорядника акцизного складу акцизних складів з уніфікованою нумерацією для усіх розпорядників акцизних складів, крім зазначених в абзаці третьому цього підпункту; добового фактичного обсягу реалізованого пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТЗЕД у літрах, приведених до температури 15 °С, для розпорядників акцизних складів, на акцизних складах яких провадиться діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову підакцизну продукцію (пальне).
Відповідно до пункту 6 Порядку № 891 електронні документи для наповнення Реєстру, що містять інформацію, зазначену у підпунктах 1-4 пункту 5 цього Порядку, формуються та надсилаються розпорядниками акцизних складів одноразово до початку введення в дію Реєстру та в разі зміни такої інформації. Інформація про витратоміри та рівнеміри вноситься до Реєстру після настання строків їх встановлення, визначених Податковим кодексом України. Електронні документи для наповнення Реєстру, що містять інформацію, зазначену в підпунктах 5 і 6 пункту 5 цього Порядку, формуються та надсилаються розпорядниками акцизних складів щодня (крім днів, у які акцизний склад не працює). Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу (обсяг реалізованого та обсяг отриманого) пального, зазначені в підпунктів5 пункту 5 цього Порядку, формуються після проведення останньої операції з обігу пального за звітну добу, але не пізніше 23 години 59 хвилин такої доби, до початку проведення операцій з обігу пального за добу, що настає за звітною добою, та подаються до ДПС не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.
Підтвердженням розпоряднику акцизного складу прийняття/неприйняття його електронного документа для наповнення Реєстру/коригуючого електронного документа для наповнення Реєстру є квитанції в електронному вигляді у текстовому форматі, які надсилаються йому держателем Реєстру протягом операційного дня. Датою та часом надсилання електронного документа для наповнення Реєстру/коригуючого електронного документа для наповнення Реєстру держателю Реєстру є дата та час, зафіксовані у квитанції. Держатель Реєстру не приймає електронних документів для наповнення Реєстру/коригуючих електронних документів для наповнення Реєстру у випадках порушення вимог щодо формування, заповнення та надсилання таких електронних документів, передбачених цим Порядком.
Отже, аналіз наведених вище норм свідчить про те, що розпорядник акцизного складу зобов`язаний подавати довідки про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального в електронному вигляді (з дотриманням вимог Порядку № 891) не пізніше наступного дня, який настає за звітнім днем.
Термін та порядок отримання автором електронного документа першої та другої квитанцій при надсиланні електронних документів в електронному вигляді передбачено Порядком обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Мінфіну №557 від 06.06.2017 (далі - Порядок №557).
Відповідно до Порядку №557 у разі якщо адресатом є контролюючий орган, після надходження електронного документа здійснюється його автоматизована перевірка (п. 5 розд. ІІ). Автоматизована перевірка здійснюється у день надходження або не пізніше наступного робочого дня, якщо електронний документ надійшов після закінчення операційного дня (п. 6 розд. ІІ).
Пунктом 8 розд. ІІ Порядку №557 передбачено, що перша квитанція надсилається автору електронного документа протягом двох годин з часу його отримання контролюючим органом, в іншому разі - протягом перших двох годин наступного операційного дня.
У першій квитанції, що формується за результатами автоматизованої перевірки, повідомляється про результати такої перевірки. У разі негативних результатів автоматизованої перевірки у першій квитанції повідомляється про неприйняття електронного документа із зазначенням причин, у такому випадку друга квитанція не формується. На першу квитанцію накладається печатка контролюючого органу, здійснюється її шифрування та надсилання автору електронного документа. Другий примірник першої квитанції в електронному вигляді зберігається в контролюючому органі.
Якщо автору протягом встановленого строку після відправки електронного документа не надійшла перша квитанція, електронний документ вважається не одержаним адресатом.
Тобто, подані позивачем докази на підтвердження направлення довідок про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального в електронному вигляді не є належними і не підтверджують виконання визначеного законодавством обов`язку.
Оскільки перша квитанція позивачу не надійшла, електронний документ вважається не поданим. Жодних інших доказів, на які посилається позивач, в тому числі щодо збою в роботі електронних ресурсів ДПС суду не надано, не здобуто таких і судом.
Таким чином, підстави для скасування податкового повідомлення-рішення від 28.12.2023 року №0/15507/0905 відсутні.
Відповідно до частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу
Згідно з частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційні скарги Головного управління ДПС у Хмельницькій області та Товариства з обмеженою відповідальністю "Нафта-експрес" залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 20 червня 2024 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Постанова суду складена в повному обсязі   06 листопада 2024 року.

Головуючий	 	 	Боровицький О. А.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Сапальова Т.В.    Капустинський М.М.