ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

29 жовтня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/4889/24	

 Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
 головуючого - судді  Семененка Я.В. (доповідач),
 суддів:  Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю.,     
 за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С.  
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Дніпрі апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафтопромторг» та Головного управління ДПС у Запорізької області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30 липня 2024 року (суддя – Бойченко Ю.П.) у справі №280/4889/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафтопромторг» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

                                                                 в с т а н о в и В :
       
ТОВ «Нафтопромторг» звернулося до суду з позовом, в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 08.04.2024 № 0041600408, яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних до розрахунків коригування.
В обгрунтування заявлених вимог позивач посилався на те, що законодавець визначив два окремих періоди та дві окремі підстави звільнення від відповідальності за деякі порушення податкового законодавства, зокрема, щодо не своєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них, а саме: на період дії карантину (п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ІІодаткового кодексу України) – з 01.03.2020 до 27.05.2022; на період дії воєнного стану (пп. 69.1 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ІІодаткового кодексу України) – з 24.02.2022 по теперішній час. Зауважував, що ТОВ “НАФТОПРОМТОРГ” очікувано враховувало, що підстав для притягнення до відповідальності не існує через об`єктивні умови та складнощі здійснення господарської діяльності у 2022 році (не було можливості належним чином виконувати податковий обов`язок, у штаті був відсутній персонал, на який покладено обов`язок ведення бухгалтерського та податкового обліку) та вважало, що усі ці фактори будуть у майбутньому визнані як підстави для віднесення до суб`єктів господарювання, які не можуть виконувати свій податковий обов`язок. Незважаючи на це, позивач все одно намагався зареєструвати податкові накладні, хоча із невеликою затримкою. Також позивач звертав увагу на те, що реєстрації розрахунків коригування здійснюється протягом 15 календарних днів з дня отримання покупцем розрахунку коригування. Натомість, відповідач, під час складання акту камеральної перевірки, врахував не дату отримання відповідного розрахунку коригування, а дату його складання, вказану постачальником. З цими обставинами пов`язував неправомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
          Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 30 липня 2024 року 
позов задоволено частково, а саме:
визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 08.04.2024 № 0041600408 в частині застосування штрафу у розмірі 1   185   511 (один мільйон сто вісімдесят п`ять тисяч п`ятсот одинадцять) гривень 10 копійок.
За наслідками розгляду справи судом першої інстанції встановлено, що спірним податковим повідомленням-рішенням до позивача застосовано штрафні санкції 1  915  030,51грн., з яких: за порушення строків реєстрації податкових накладних – 1  165  232,79грн.; за порушення реєстрації розрахунків коригування 749  797,72грн.
Суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних, складених після 01.02.2022 та зареєстрованих після 15.07.2022, у розмірі 489  610,97грн.
В той же час, суд першої інстанції, в повній мірі, не погодився із застосованими штрафними санкціями на суму 675  621,82грн. за порушення строків реєстрації податкових накладних, складених 31.01.2022, оскільки контролюючим органом не враховано того, що у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
З цих підстав суд першої інстанції, врахувавши подані відповідачем розрахунки, дійшов висновку про те, що правомірним є застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних, складених 31.01.2022, у розмірі 239  908,44грн., а не 675  621,82грн. 
Суд першої інстанції також дійшов висновку про неправомірність застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 749  797,72за порушення строків реєстрації розрахунків коригування, оскільки відповідачем не було встановлено дату отримання покупцем, як обов`язкової умови встановлення факту порушення граничного строку реєстрації розрахунку коригування у випадку порушення граничного строку - 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем) є саме встановлення дати отримання розрахунків коригування до податкових накладних отримувачем (покупцем).
Вказані обставини стали підставою для скасування судом першої інстанції оскаржуваного податкового повідомлення рішення на суму 1  185  511,10рн. (1  915  030,51 - 749  797,72 – 435  713,38 (675  621,82 – 239  908,44)).
З рішенням суду першої інстанції не погодився позивач та відповідач, якими подані апеляційній скарги.
В апеляційній скарзі позивач просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині незадоволених позовних вимог та прийняти постанову про задоволення позову в повному обсязі. Позиція позивача фактично зводиться до правової невизначеності, в якій перебували платники податків у зв`язку з неодноразовими змінами до Податкового кодексу України, якими регулювалася відповідальність платників за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК у зв`язку з запровадженим карантином та воєнним станом. З цього приводу позивач, зокрема, посилається на те, що пп.69 та 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України набули чинності з 27.05.2022. Вказані положення ПК України звільняли платника від відповідальності у випадку неможливості виконання останнім податкових обов`язків. Натомість, сам порядок, який визначав критеріїв віднесення платників до таких, що не можуть виконувати податкові обов`язки, набув чинності лише 06.09.2022. Позивач зазначає, що Товариство очікувано враховувало, що підстав для притягнення до відповідальності не існує через об`єктивні умови та складнощі здійснення господарської діяльності у 2022 році (не було можливості належним чином виконувати податковий обов`язок, у штаті був відсутній персонал, на який покладено обов`язок ведення бухгалтерського та податкового обліку) та вважало, що усі ці фактори будуть у майбутньому визнані як підстави для віднесення до суб`єктів господарювання, які не можуть виконувати свій податковий обов`язок.
В апеляційній скарзі відповідач просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову у повному обсязі. Обгрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, відповідач фактично посилається на ті обставини, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення та яким, на думу відповідача, судом першої інстанції не було надано належної правової оцінки.
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів апеляційних скарг та заявлених вимог, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з таких підстав.
Встановлені обставини справи свідчать про те, що Товариство з обмеженою відповідальністю “НАФТОПРОМТОРГ” (код ЄДРПОУ 37790532) зареєстровано в якості юридичної особи. Основним видом економічної діяльності позивача є роздрібна торгівля пальним (код КВЕД 47.30).
На підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, у порядку, визначеному п. 76.2 статті 76 та в терміни, встановлені абз. 2 п. 76.3 ст. 76 Податкового кодексу України Головним управлінням ДПС у Запорізькій області проведено камеральну перевірку дотримання порядку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних за період січень 2022 року, лютий 2022 року, березень 2022 року, червень 2022 року та жовтень 2022 року ТОВ “НАФТОПРОМТОРГ”, за результатами якої складено акт камеральної перевірки від 06.03.2024 № 1957/08-01-04-08/37790532.
Перевіркою встановлено, що позивачем допущено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних, встановлених п. 201.10 ст. 201, п. 89 підр. 2 р. ХХ, пп. 69.1 п. 69 підр. ХХ Податкового кодексу України.
Вказані порушення стосуються реєстрації 141 податкової накладної, датами складання 31.01.2022, 28.02.2022 та 31.03.2022, а також 8 розрахунків коригування.
На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Запорізькій області винесено податкове повідомлення-рішення 08.04.2024 № 0041600408, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 1   915   030,51 грн. 
Правомірність та обгрунтованість вказаного податкового повідомлення-рішення є предметом спору, який передано на вирішення суду.
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до пункту  201.1 статті 201 ПК України   на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.
Як передбачає пункт  201.10 статті 201 ПК України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно із  пунктом 120-1.1 ПК  статті 120-1 України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого  статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту  198.5 статті 198  цього  Кодексу  у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до  статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту  201.4 статті 201  цього  Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей  192  і  201  цього  Кодексу  покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
З аналізу вказаних правових норм слідує, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом  120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Як зазначено вище, неправомірність застосування штрафних санкцій позивач, зокрема, пов`язував з правовим регулюванням, яке було запроваджено на період дії карантину та воєнного стану.
З приводу такої позиції позивача суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Щодо правового регулювання реєстрації податкових накладних під час дії карантину та воєнного стану.
18 березня 2020 року набрав чинності  Закон від 17 березня 2020 року № 533- IX.
Згідно з пояснювальною запискою до законопроєкту  Закону від 17 березня 2020 року №533-ІХ  він розроблений з метою запровадження податкових та неподаткових пільг, пов`язаних зі строком сплати податків, нарахуванням заробітної плати за дні вимушеного простою, термінами подачі податкових декларацій, термінами проведення перевірок, нарахування штрафних санкцій та пені тощо. Законопроєкт направлений на захист як малого, так і великого бізнесу від негативних наслідків, у зв`язку з невикористанням економічного потенціалу.
Закон від 17 березня 2020 року №533-ІХ  підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» доповнив  ПК України  пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах, що застосовуються на загальних підставах; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. Протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
В подальшому, у зв`язку із набранням чинності  Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX    та  Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)»  пункт    52-1  Перехідних положень ПК України  викладений у наступній редакції:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19),  штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Отже, пункт 52-1  Перехідних положень ПК України  містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законодавець шляхом внесення змін до  ПК України  запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20 сформував такий правовий висновок:
«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину. Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються».
Карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року, який в подальшому неодноразово продовжувався.    
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2»  Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин.
В подальшому, у зв`язку з введенням воєнного стану, з метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла  Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX  (надалі також -  Закон від 3 березня 2022 року № 2118-IX).
Цим Законом (набрав чинності 7 березня 2022) підрозділ 10  розділу XX "Перехідні положення" ПК України  доповнений абзацом першим пункту 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Крім того,  Законом від 3 березня 2022 року № 2118-IX  підрозділ 10  розділу XX "Перехідні положення" ПК України  доповнений і підпунктами 69.1 та 69.9 пункту 69 такого змісту:
- У випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;
- Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
З    огляду на прийняття    Закону України № 2142-IX від 24 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану»  у підпункті 69.1 слова «трьох місяців»    замінені словами «шести місяців».
В подальшому, 12 травня 2022 року Верховна Рада України прийняла  Закон № 2260-IX, який набрав чинності 27 травня 2022 року.
У зв`язку з набранням чинності  Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-IX  абзац перший пункту 69 підрозділу 10 розділу XX викладений у редакції, відповідно до якої установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного  Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Крім того,    підпункт  69.1  пункту 69  Перехідних положень ПК України  викладений у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності  Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану"  за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.
Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки.
У разі самостійного виправлення платником податків у податкових періодах до 25 липня 2022 року, з дотриманням порядку, вимог та обмежень, визначених  статтею 50 цього Кодексу, помилок, що призвели до заниження податкового зобов`язання у звітних (податкових) періодах, що припадають на період дії воєнного стану, такі платники звільняються від нарахування та сплати штрафних санкцій, передбачених пунктом  50.1 статті 50  цього  Кодексу, та пені.
Платники податку на додану вартість, тимчасово, до припинення або скасування воєнного стану, не мають права на подання уточнюючих розрахунків до податкових декларацій, передбаченого пунктом  50.1 статті 50  цього  Кодексу, за звітні (податкові) періоди до лютого 2022 року із показниками на зменшення податкових зобов`язань та/або декларування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відповідно до нової редакції підпункту  69.9  пункту 69  Перехідних положень ПК України  у зв`язку із набранням чинності  Закону від 12 травня 2022    року №2260-IX  для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в ЄРПН, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
Крім того, з 27 травня 2022 року на підставі  Закону від 12 травня 2022    року № 2260-IX    пункт 69  Перехідних положень ПК України  доповнений підпунктом 69.1-1, згідно з яким платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в ЄРПН.
Закон від 12 травня 2022 року № 2260-IX  підпункт  69.2  пункту 69  Перехідних положень ПК України  виклав у редакції, відповідно до якої у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом  112.8.9 пункту 112.8 статті 112  цього  Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.  При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
В подальшому, Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України», який набрав чинності 3 січня 2023 року, підпункт 69.1 було викладено в новій редакції. Відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
реєстрації в ЄРПН такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
реєстрації в ЄРПН зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом  198.5 статті 198  та пунктом  199.1 статті 199  цього  Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
Застосування вищенаведених норм права, було предметом дослідження Верховним Судом.
З цього приводу Верховним Судом, зокрема, у справі №380/7070/23 (постанова від 07.02.2024), сформовано такі правові висновки:
«У зв`язку зі змінами податкового законодавства, обумовленими введенням воєнного стану, справляння податків і зборів з 7 березня 2022 року розпочало здійснюватися з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69  Перехідних положень ПК України.
За цими положеннями були зупиненні строки реєстрації податкових накладних, й у разі відсутності у платника податків можливості реєстрації у ЄРПН податкових накладних, платник податків звільнявся від відповідальності за умови виконання таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
До набрання чинності  Законом    № 2260-IX  законодавство не визначало конкретних критеріїв, за якими платники податків визнавалися такими, що не мали можливості виконати передбачені  ПК  обов`язки, зокрема щодо реєстрації податкових накладних.
Пункт 69  Перехідних положень ПК України  не врегульовував на той час жодним чином питання виконання обов`язків, зокрема щодо реєстрації податкових накладних, граничний строк реєстрації яких настав до набрання 7 березня 2022 року чинності  Закону від 3 березня 2022 року № 2118-IX.
Не встановив цей Закон і нових чи інших особливостей щодо відповідальності за недотримання таких обов`язків, аніж ті, що були передбачені раніше пунктом 52-1  Перехідних положень ПК України.
Цими змінами в законодавство не була зупинена й дія положень пункту 52-1  Перехідних положень ПК України.
Наведене вище вказує на те, що з 7 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.
Так, пункт 52-1  Перехідних положень ПК України  передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення    вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Натомість пункт  69.1  Перехідних положень ПК України  на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Пункт 69  Перехідних положень ПК України  фактично не запровадив нових аспектів у відповідальність за порушення обов`язків щодо реєстрації податкових накладних порівняно з тими, що вже були визначені у пункті 52-1  Перехідних положень ПК України. Це означає, що стосовно правовідносин (зокрема, щодо настання відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних), які виникли до набуття чинності  Закону від 3 березня 2022 року № 2118-IX, дія пункту 52-1  Перехідних положень ПК України  продовжувала залишатися актуальною. Згідно з цим положенням, як вже було зазначено, штрафні санкції не застосовувалися за порушення податкового законодавства (зокрема, за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних), вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.
Обидві ці норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми пункту 69  Перехідних положень ПК України  в редакції  Закону від 3 березня 2022 року № 2118-IX. передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як, положення пункту 52-1  Перехідних положень ПК України  передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.
Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1  Перехідних положень ПК України  застосовується під час карантинного мораторію, тоді як пункт  69.1  Перехідних положень ПК України  застосовується після запровадження    воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття пункту  69.1  Перехідних положень ПК України  не виключає необхідності застосування пункту 52-1  Перехідних положень ПК України  якщо існують відповідні умови ("карантинний" мораторій).
Обсяг прав та обов`язків особи в конкретній ситуації в результаті паралельного застосування обох норм має визначатися в такий спосіб, за якого особа не втрачає жодної з переваг, які надаються такій особі кожною із законодавчих норм. Якщо одна норма встановлює часткове звільнення від обов`язку, а інша    -    повне, то норма щодо повного звільнення поглинає своєю дією ту норму, яка за тих самих обставин закріплює лише часткове зменшення відповідного обов`язку. Якщо норма у конкретній ситуації встановлює менший обсяг прав, а інша, яка підлягає одночасному застосуванню,    -    більший обсяг, то особі має бути надано більший обсяг прав. Лише за таких обставин особі буде забезпечено обґрунтовані очікування на застосування відповідних наслідків у відповідній ситуації.
Водночас, з 27 травня 2022 року підпунктом  69.2  пункту 69  Перехідних положень ПК України  визначено, що:    
- у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом  112.8.9 пункту 112.8 статті 112  цього  Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності;
-  вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не будуть застосовуватися.
З набуттям чинності  Законом від 12 травня 2022 року № 2260-IX  встановлене підпунктом  69.1  пункту 69    Перехідних положень ПК України  звільнення від відповідальності стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання свого обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Відповідний    Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, затверджений  Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225.
Також законодавець з 27 травня 2022 року встановив конкретний перелік податкових накладних, за не реєстрацію яких у визначений законодавством строк, платник податків, що має можливість виконувати податкові обов`язки (тобто у визначеному підзаконним нормативно-правовим актом не підтвердив неможливість виконання обов`язків), підлягає відповідальності у вигляді штрафних санкцій.
Отже, особа підлягала відповідальності, якщо вона мала можливість виконувати обов`язки з реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (з урахуванням змін, що набрали чинності 3 січня 2023 року), що складені від 1 лютого до 31 травня 2022 року, і вона не зареєструвала їх в ЄРПН    до 15 липня 2022 року.
Крім того,  Закон від 12 травня 2022 року № 2260-IX  відновив з 27 травня 2022 року зупинені з 7 березня 2022 року строки реєстрації податкових накладних.
Закон від 12 травня 2022 року № 2260-IX  не визначив жодних нових окремих правил щодо реєстрації тих податкових накладних, граничний термін реєстрації яких настав до 23 лютого 2022 року.
Законом України від 12 травня 2022    року № 2260-IX  не була зупинена і дія пункту 52-1 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  щодо звільнення від відповідальності, як і не виключена така    з  ПК України».
Застосовуючи вказані правові висновки Верховного Суду до правовідносин, які становлять предмет розгляду цієї справи, суд апеляційної інстанції вважає правомірним застосування до позивача спірних штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних, складених у період січень, лютий, березень 2022 року, оскільки податкові накладні фактично були зареєстровані в ЄРПН після 15.07.2022.
Стосовно аргументів позивача щодо правової невизначено, в якій перебували платники податків, зокрема, через те, що положення пп.69 та 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України набули чинності з 27.05.2022, які звільняли платника від відповідальності у випадку неможливості виконання останнім податкових обов`язків, натомість, сам Порядок, який визначав критеріїв віднесення платників до таких, що не можуть виконувати податкові обов`язки, набув чинності лише 06.09.2022, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Так, дійсно викладена позивачем хронологія прийняття вказаних нормативних актів мала місце. В той же час, сам факт затвердження Порядку 06.09.2022 не може свідчити про порушення прав позивача у спірних відносинах, оскільки враховуючи критерії неможливості виконання платниками податкових обов`язків, визначених Порядком, контролюючим органом приймаються рішення щодо можливості чи неможливості виконання платником податкових обов`язків не лише починаючи з 06.09.2022, а починаючи з 24.02.2022. У спірному випадку контролюючим органом таке рішення приймалося і стосовно позивача, а саме ГУ ДПС у Запорізькій області було прийнято рішення від 04.11.2022 № 28542/6/08-01-04-05-03, яким встановлено неможливість виконання позивачем податкового обов`язку з дотримання термінів сплати податків, зборів та внесків, в частині результатів діяльності, що стосується об`єктів оподаткування, які знаходяться на територіях населених пунктів, у яких ведуться воєнні (бойові) дії, які знаходяться в оточенні (блокуванні) або тимчасово окупованій збройними формуваннями РФ з 25.02.2024 до усуненні обставин, що зумовили подання такої заяви. В той же час, вказаним рішенням визнано можливість позивача виконувати податкові обов`язки в частині, зокрема, подання звітності та реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування.
Таким чином, оскільки позивачем не було надано доказів неможливості виконання ним податкових обов`язків, як умови для звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, то суд не вбачає підстав для висновку щодо неправомірності застосування до позивача штрафних санкцій.
В той же час, перевіряючи правильність визначеного розміру застосованих штрафних санкцій щодо податкових накладних, із датою виписки 31.01.2022, суд першої інстанції правильно виходив з того, що у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати. Оскільки вказане не було враховано контролюючим органом, яким, при визначені розміру штрафних санкцій у відсотковому значенні, прийнято до уваги усі дні затримки реєстрації податкових накладних, а не лише період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати, суд першої інстанції обгрунтовано зазначив про неправомірність застосування штрафних санкцій на суму 435  713,38грн., при цьому, врахувавши відповідний розрахунок відповідача, який зроблено з урахуванням вищевказаної позиції щодо визначення періоду, за який застосовується відповідальність.
Щодо застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації розрахунків коригування.
Відповідно до п.192.1 ст.192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Отже, оскільки у спірному випадку розрахунки коригування стосувалися зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг, то обов`язок по реєстрації цих розрахунків коригування в ЄРПН покладався на позивача як покупця товару.
Згідно пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, що була чинна на момент реєстрації податкових накладних), реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Таким чином, з огляду на положення вказаної норми права, позивач був зобов`язаний виконати свій обов`язок щодо реєстрації розрахунків коригування протягом 15 календарних днів з дня отримання цих розрахунків коригування.
Не виконання такого обов`язку протягом встановлено строку є підставою для застосування штрафних санкцій, передбачених ст.120-1 ПК України.
Отже, визначальним для застосування штрафних санкцій є встановлення дотримання чи не дотримання позивачем строків реєстрації розрахунків коригування, які складені його постачальниками - продавцями та які стосувалися зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг.
З цих підстав необхідним є встановлення дати отримання позивачем вказаних розрахунків коригування від постачальників, оскільки 15-ти денний строк для реєстрації розрахунків коригування починає свій перебіг з дня отримання покупцем (позивачем) таких розрахунків коригування від постачальників – продавців.
Оскільки, вказаним питанням щодо встановлення такої дати, контролюючий орган взагалі не переймався, а визначив дату, з якої починається перебіг строку для реєстрації, дату складення таких розрахунків коригування, то суд першої інстанції дійшов правильного висновку про неправомірність застосування штрафних санкцій на суму 749  797,27грн.
Підсумовуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим підстав для його скасування не існує.
На підставі викладеного, керуючись п.1 ч.1 ст.315, ст.ст.316, 321, 322, 325 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафтопромторг» та Головного управління ДПС у Запорізької області залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 30 липня 2024 року у справі №280/4889/24 – без змін.
          Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені ст.ст.328, 329 КАС України.

Вступну та резолютивну частини проголошено 29.10.2024
Повне судове рішення складено 30.10.2024
   
Головуючий - суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк