ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ  УКРАЇНИ

29 жовтня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 400/226/24	
Головуючий в 1 інстанції: Ярощук В.Г.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі: головуючої судді – Шевчук О.А.,
суддів: Бойка А.В., Федусика А.Г.,
при секретарі – Альонішко С.І.,
за участю представника апелянта — Слюсаренко О.В.,
представника позивача — Огороднікової І.І.

розглянувши за правилами загального позовного провадження у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційні скарги Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року та на додаткове рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 травня 2024 року у справі за позовною заявою Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Миколаївській області про скасування податкового повідомлення-рішення, - 
ВСТАНОВИЛА:
В січні 2024 року позивач звернувся до суду з позовною заявою до відповідача, в якій просив скасувати податкове повідомлення-рішення від 07.12.2023 № 0120742407, за яким застосовано штраф у сумі 1  648 213, 01 гривень.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням відповідач протиправно наклав на позивача штраф відповідно до пункту 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України за порушення ним статті 201 ПК України щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних, які були складені у лютому-жовтні 2022 року в період дії воєнного стану, в Єдиному реєстрі податкових накладних. На переконання позивача у період дії воєнного стану, враховуючи положення Закону України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 08.02.2023, відповідач за порушення позивачем строків реєстрації податкових накладних повинен був застосувати норми пункту 90 підрозділу 2   розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, якими передбачено зменшені розміри штрафних санкцій.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року позов задоволено частково. Визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 07.12.2023 № 0120742407 (форма «Н») у частині застосування штрафу у розмірі 1036162 (Один мільйон тридцять шість тисяча сто шістдесят дві) гривні 86 копійок. Відмовлено у задоволенні позовних вимог щодо визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 07.12.2023 № 0120742407 у частині застосування штрафу у розмірі 612050 (Шістсот дванадцять тисяч п`ятдесят) гривень 15 копійок. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Головного управління ДПС у Миколаївській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судовий збір у розмірі 8436 (Вісім тисяч чотириста тридцять шість) гривень 59 копійок.
Додатковим рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 травня 2024 року заяву представниці позивача про ухвалення додаткового судового рішення в адміністративній справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Миколаївській області задоволено частково. Стягнуто на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Головного управління ДПС у Миколаївській області витрати на професійну правничу допомогу в сумі 10361 (Десять тисяч триста шістдесят одна) гривня 63   копійки. У задоволенні решти вимог заяви – відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, відповідач надав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Доводами апеляційної скарги зазначено, що штрафи у розмірах, встановлених п. 90 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених п. 89 підрозд. 2 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України, граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у ЄРПН із датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року. При цьому порушення платником податку граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у ЄРПН. які припадають на період до дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ (тобто застосовується до податкових накладних/ розрахунків коригування з датою складання не пізніше 15 січня 2023 року включно). тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених п. 120-1.1 ст. 120-1 ПКУ. Апелянт зазначає, що Закон № 2876-ІХ не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних. Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Відтак, на думку апелянта, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-ІХ або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року). Тобто, несвоєчасна реєстрація податкових накладних ФОП Бєгловим, мала триваючий характер і було припинено в день фактичної реєстрації податкової накладної, а саме 28.10.22, 08.09.22, 11.11.2022, 23.11.2022, 11.01.2023, 12.01.2023, 01.02.2023, 27.01.2022, 14.11.22, 04.01.2023, тому, на думку апелянта, контролюючим органом правомірно встановлено порушення п. 201.10. ст.201 ПК України та застосовано штраф, оскільки податкові накладні були складені та зареєстровані в ЄРПН до набрання чинності Закону №2876-ІХ, крім цього цей закон не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.
15 червня 2024 року до суду через систему «Електронний суд» від представника позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, який зареєстровано судом 17.06.2024 року, в якому представник просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін. У відзиві представником позивача зазначено, що принцип зворотної дії норм, що пом`якшують відповідальність, розповсюджується на фізичних осіб-підприємців так само, як і на фізичних осіб.
Не погоджуючись з додатковим рішенням суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, відповідач надав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати додаткове рішення суду першої інстанції в частині задоволення заяви ФОП ОСОБА_1 щодо стягнення за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Миколаївській області витрати на професійну правничу допомогу в сумі 10 361,63 коп. та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні заяви ФОП ОСОБА_1 у повному обсязі.
Доводами апеляційної скарги зазначено, що з урахуванням форм у вигляді яких може надаватися правнича допомога адвокатом, заявлення вимоги щодо стягнення витрат за здійснення такої послуги як оформлення позовної заяви вцілому є безпідставним та необґрунтованим, оскільки взагалі не підпадає під зміст таких видів адвокатської діяльності, як представництво та надання інших видів правової допомоги клієнту. Апелянт зазначає, що договір про надання правничої допомоги від 27.12.2023 року не містить перелік послуг які будуть надаватись конкретно та зазначено скільки коштує година роботи Адвоката. п. 3.3 договору від 27.12.2023 року містить індивідуальні погодинні ставки щодо фахівців адвокатського об`єднання в цілому, але не містить інформації скільки конкретно коштує година адвоката ОСОБА_2 та адвоката Огороднікової І.І., тобто у розумінні цього договору адвокат відповідно до п. 3.3 Договору за годину повинен отримати від 1600 до 4800 грн./за годину це якщо ОСОБА_2 є просто адвокатом, тобто є не зрозумілим яка конкретно сума за годину від чого залежить її збільшення від 1600 до 4800 грн. (справа є не значної складності та не потребує значних зусиль). Крім цього, апелянт вказує, що договір про надання правової допомоги від 27.12.2023 року не містить калькуляції вартості (примірної вартості) послуг (правничої допомоги), які мають надаватися позивачу, у відповідності до цього договору. Крім цього, не є можливим встановити які послуги заплановано здійснити під час розгляду справи та їх обсяг. Позивачеві станом звернення до суду вже є відомі витрати, які ним будуть понесені та які послуги будуть надаватись.
Особи, що беруть участь у справі, про дату, час і місце судового  розгляду були сповіщені належним чином відповідно до ст. 124-130 КАС України.
Перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, обговоривши доводи апеляційних скарг, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги  підлягають задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що за результатами камеральної перевірки позивача відповідач склав Акт від 15.11.2023 № 10735/14-29-24-07/2238202236 про результати камеральної перевірки щодо своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ФОП ОСОБА_1 р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 (далі – Акт від 15.11.2023).
В Акті від 15.11.2023 встановлено, що у порушення пункту 201.10 статті 201, підпункту 69.1 пункту 69.1 статті 69 підрозділу ХХ «Перехідні положення» ПК України позивач несвоєчасно зареєстрував податкові накладні / розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН на загальну суму податку на додану вартість (далі – ПДВ), у тому числі, до 15 календарних днів на суму ПДВ 29354,37 грн, від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 27993,08 грн, від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 191764,19 грн і від 61 до 365 календарних днів на суму ПДВ 3955374,16 гривні.
Заперечень до Акта від 15.11.2023 позивач контролюючому органу не подав.
На підставі Акта від 15.11.2023 відповідач виніс ППР від 07.12.2023 № 0120742407 (форма «Н») (далі – ППР від 07.12.2023), згідно з яким до позивача за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, визначених пунктом 201.10 статті 201, пунктом 1201.1 статті 1201 та підпунктом 69.1 пункт 69 статті 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, застосовано штраф у сумі 1648213,01 гривні.
Вважаючи ППР від 07.12.2023 протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Приймаючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 01.03.2020 не підлягали застосуванню. Також, суд першої інстанції зазначив, що у позовній заяві позивач нічого не зазначив про наявність рішення контролюючого органу щодо неможливості своєчасного виконання ним податкових обов`язків у період дії в Україні воєнного стану. Тому, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач не звільняється від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень, вчинених з 27.05.2022 у період дії воєнного стану та карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що у період з 08.02.2023 (дата набрання чинності Законом № 2876-ІХ) до закінчення шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, застосуванню до правовідносин, які виникли після 24.02.2022, за участю платників податків - фізичних осіб підлягають спеціальні норми пунктів 89 та 90 підрозділ 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а не загальні норми пункту 201.10 статті 201 та пункту 1201.1 статті 1201 ПК України та зазначив, що камеральну перевірку позивача відповідач провів 15.11.2023, а тому він протиправно застосував при складані ППР від 07.12.2023 загальні норми пункту 201.10 статті 201 та пункту 1201.1 статті 1201 ПК України, а не спеціальні норми пунктів 89, 90 підрозділ 2 і пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Також, суд першої інстанції здійснив розрахунок штрафу та дійшов висновку, що ППР від 07.12.2023 в частині накладення на позивача штрафу в сумі 1036162,86 грн. (?1648213,01 – ?612050,15 = ?1036162,86) є протиправним і підлягає скасуванню, а в іншій частині на суму 612050,15 грн – правомірним.
Приймаючи додаткове рішення суд першої інстанції дійшов висновку, що визначена вартість правничої допомоги адвокатами у сумі 28000,00 грн. є неспівмірною із заявленими позовними вимогами.
За таких обставин, суд першої інстанції дійшов висновку, що заявлені витрати на професійну правничу допомогу підлягають частковому задоволенню, а саме: 1 (Один) відсоток від суми задоволених позовних вимог, тобто – 10361,63 грн (?1036162,86 х 1 % ? ?10361,63, де ?1036162,63 – розмір задоволених позовних вимог).
Колегія суддів не погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Податковий кодекс України  (далі -  ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Пунктом  201.1 статті 201 ПК України  визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту  201.10 статті 201 ПК України).
Пункт  201.10 статті 201 ПК України  також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, серед іншого:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Указаним пунктом також визначено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом
Зважаючи на викладене, у період спірних правовідносин  ПК України  закріплював обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пункт  120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України  установлює, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого  статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей  192  і  201  цього  Кодексу  покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
18 березня 2020 року набрав чинності  Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)»  (далі - Закон № 533-IX).
У зв`язку з набранням чинності  Закону № 533-ІХ  (з урахуванням змін, внесених  Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)»  та  Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10  розділу XX ПК України  був доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:
«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються». Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020  року. Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2»  Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Отже, законодавець шляхом внесення змін до  ПК України  запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних у відповідний період.
До завершення карантину  Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні»  в Україні був введений воєнний стан, який на підставі  Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні»  продовжувався та триває досі.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла  Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану», який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Цим Законом підрозділ 10  розділу XX ПК України  був доповнений пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
На підставі підпунктів 69.1, 69.9 підрозділу 10  розділу XX ПК України  в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом від 24 березня 2022 року № 2142-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану»  було внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX ПК України, а саме: слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
27 травня 2022 року набрав чинності  Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX  (далі - Закон № 2260-IX).
У цьому  Законі підпункт 69.1  пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України  викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану»  за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності  Законом № 2260-IX  передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України  звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX  підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом  112.8.9 пункту 112.8 статті 112  цього  Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Окрім цього, Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2  розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України  тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58  Конституції України 1996 року  закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього  закону  чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-IX  не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом  201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін  Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності  Законом №2876-IX  або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом.
Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22 та від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23. 
Враховуючи, що всі спірні податкові накладні були зареєстровані у 2022 році до набрання чинності  Законом № 2876-IX, застосуванню підлягали загальні норми, що передбачають відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, а саме: пункт  120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Аналогічну правову позицію викладено у постанові Верховного Суду від 22 травня 2024 року у справі № 500/5361/23.
Зважаючи на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваного судового рішення дійшов помилкових висновків про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення з огляду на неправильне застосуванням норм матеріального права, у зв`язку з чим колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 07 грудня 2023 року № 0120742407.
Враховуючи наведені положення діючого законодавства, обставини справи та докази, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення допустив порушення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, у зв`язку з чим судове рішення підлягає скасуванню з ухваленням по справі нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Що стосується доводів апелянта про скасування додаткового рішення колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до ч.1, ч.3 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору. 
З огляду на вищевикладене, у зв`язку з відмовою позивачу у задоволенні позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку про скасування додаткового рішення про стягнення на користь позивача витрат на професійну правничу допомогу з ухваленням нового про відмову у задоволенні заяви Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про ухвалення додаткового рішення.
Відповідно до п.4 ч.1 ст. 317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись ст. ст. 252, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційні скарги Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року та на додаткове рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 травня 2024 року – задовольнити.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 30 квітня 2024 року – скасувати.
Ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - відмовити.
Додаткове рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 28 травня 2024 року – скасувати.
Ухвалити нове рішення, яким у задоволенні заяви Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про ухвалення додаткового рішення – відмовити.
Відповідно до ст. 329 КАС України постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складено 07.11.2024 року.

Головуюча суддя:                                                                                        О.А. Шевчук 

Суддя:                                                                                                           А.В. Бойко 

Суддя:                                                                                                           А.Г. Федусик