ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 грудня 2024 р. 	Справа № 440/15362/23	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді: Ральченка І.М.
суддів: Подобайло З.Г. ,  Катунова В.В. 
за участю секретаря судового засідання  Кіт Т.Р.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Управління Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області,  Головного управління Державної служби України з надзвичайних ситуацій у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18.04.2024, суддя М.В. Довгопол, по справі № 440/15362/23
за позовом    Головного управління Державної служби України з надзвичайних ситуацій у Полтавській області  
до    Південного офісу Держаудитслужби ,    Управління Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області                   
про визнання протиправною та скасування вимоги,

ВСТАНОВИВ:

Головне управління Державної служби з надзвичайних ситуацій України в Полтавській області звернулося до суду із позовом, у якому просило визнати протиправною та скасувати вимогу про усунення виявлених порушень Управління Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області від 20.09.2023 № 152105-14/819-2023.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 18.04.2024 задоволено позов частково.
Визнано протиправними та скасовано п. 1, 4 вимоги Управління Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області про усунення виявлених порушень від 20.09.2023 № 152105-14/819-2023.
У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Північно-східний офіс Держаудитслужби Державної аудиторської служби України, не погодившись із прийнятим рішенням в частині відмовлених позовних вимог, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду першої інстанції з підстав порушення судом норм матеріального та процесуального права та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначає про не врахування судом першої інстанції, що проведені позивачем закупівлі на виконання наказу ДСНС України від 04.08.2022 № 267, за результатами яких були укладені договори № 122Юр/95 від 20.09.2022, № 118Юр/91 від 13.09.2022, № 146Юр/115 від 18.10.2022, № 108Юр/81 від 25.08.2022, № 121Юр/92 від 13.09.2022, № 117Юр/87 від 05.09.2022, є закупівлями товарів і послуг для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони в умовах воєнного стану, що проведені позивачем із завищенням вартості видатків через безпідставне внесення до калькуляції витрат сум прибутку. Щодо п. 4 вимоги апелянт зазначав, що факт неналежного виконання з`єднувальних швів та неналежного виконання укосів засвідчує фотофіксація, яка проведена під час комісійного огляду, однак не взята комісією, яка здійснювала обстеження, до уваги, що відображено в акті ревізії, а акт обстеження від 07.08.2023 надійшов до контролюючого органу поза межами терміну проведення ревізії.
Позивач, не погодившись із рішенням суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову, подав апеляційну скаргу, у якій просив рішення скасувати у наведеній частині, прийняти нове, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт зазначає про не врахування судом першої інстанції, що додаткові угоди до договору на закупівлю електричної енергії та договору про постачання природного газу, укладено з дотриманням законодавства та за наявності належного документального підтвердження коливання ціни відповідного товару, а зміни, які вносились укладеними додатковими угодами, не призвели до збільшення суми, визначеної в договорі про закупівлю, за рахунок зменшення кількості товару, а отже п. 2 вимоги є протиправним. Стосовно п. 3 вимоги позивач зазначав, що закупівля номерних знаків для транспортних засобів позивачем здійснена не з метою виконання мобілізаційних завдань, що є обов`язковою умовою для застосування нульової ставки обкладання податком на додану вартість. Протиправність п. 5 вимоги апелянт обґрунтовував протиправність висновків відповідача про порушення позивача вимог законодавства, зафіксованих у акті ревізії.
В судовому засіданні представник позивача підтримав апеляційну скаргу Головного управління Державної служби з надзвичайних ситуацій України в Полтавській області, просив її задовольнити. Проти доводів апеляційної скарги відповідача заперечував. 
Представник відповідача заперечувала проти вимог апеляційної скарги позивача, вважала рішення суду першої інстанції законним, обґрунтованим в частині відмови у задоволенні позовних вимог. Апеляційну Головного управління Державної служби з надзвичайних ситуацій України в Полтавській області підтримала, просила її задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати в частині задоволення позовних вимог, прийняти нове рішення, яким позов залишити без задоволення.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційних скарг, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судовим розглядом, з 16.05.2023 по 07.08.2023 службовими особами Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області проведено ревізію окремих питань фінансово-господарської діяльності Головного управління ДСНС України у Полтавській області за період з 01.01.2021 по 31.03.2023.
За наслідками проведеної ревізії складено акт від 14.08.2023 № 15 21 04-24/01, яким зафіксовано наступні порушення:
1) внаслідок завищення вартості товарів та послуг через безпідставне внесення виконавцями державних контрактів до калькуляції витрат сум прибутку, Головним управлінням зайво сплачено коштів державного бюджету на оплату товарів та послуг оборонного призначення на загальну суму 2257789,22 грн. (в тому числі на суму 1301496,68 грн. за КПКВ 1006280 кошти резервного фонду державного бюджету);
2) завищення вартості товару на суму 1495,20 грн. для забезпечення транспорту (номерні знаки) внаслідок включення до їх вартості ПДВ, чим порушено вимоги постанови Кабінету Міністрів України від 02.03.2022 № 178 «Деякі питання обкладання податком на додану вартість за нульовою ставкою у період воєнного стану»;
3) неналежне виконання робіт на суму 82815,36 грн., по яким нараховані суми на здійснення технічного нагляду на суму 680,95 грн., що встановлено ревізією видатків на капітальне будівництво, реконструкцію та ремонт Головного управління Державної служби України з надзвичайних ситуацій у Полтавській області;
4) порушення вимог ч. 1 ст. 180 Господарського кодексу України, ч. 2 ст. 632 Цивільного кодексу України, п. 2 ч. 5 ст. 41 Закону України «Про публічні закупівлі», який діяв на момент проведення закупівлі, п. 5.1 розд. 5 Договору № 182Юр/176 від 24.12.2020 при внесенні змін до істотних умови додатковими угодами № 2/7Юр/8 від 26.01.2021; № 3/8Юр/9 від 27.01.2021; №4/9Юр/11 від 28.01.2021; №5/10Юр/12 від 29.01.2021 та № 6/11 Юр/13 від 29.01.2021 - безпідставне збільшення ціни за 1 куб. м природного газу до 5574,67 грн. з ПДВ, до 6131,58 грн. з ПДВ, до 6744,12 грн. з ПДВ, до 7417,86 грн. з ПДВ, до 8158,9 грн. з ПДВ відповідно на загальний відсоток 67,1, що призвело до сплати завищення вартості спожитої електричної енергії на загальну суму 102571,34 грн., чим завдано втрат Головному управлінню;
- порушення вимог ч. 1 ст. 180 Господарського кодексу України, ч. 2 ст. 632 Цивільного кодексу України, п. 2 ч. 5 ст. 41 Закону України «Про публічні закупівлі», який діяв на момент проведення закупівлі, п. 5.1 розділу 5 Договору від 01.03.2021 № 26Юр/26 при внесенні змін до істотної умови додатковими угодами № 4/188Юр/175 від 08.12.2021, № 5/190Юр/189 - безпідставне збільшення ціни за 1 кВт*год електричної енергії до 3,02454 грн. з ПДВ; до 3,32669 грн. з ПДВ; до 3,65902 грн. з ПДВ та до 4,02455 грн. з ПДВ відповідно на загальний відсоток 51,0, що призвело до сплати завищення вартості спожитої електричної енергії на загальну суму 38393,60 грн., чим завдано втрат Головному управлінню.
20.09.2023 Управлінням Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області складено вимогу про усунення виявлених порушень № 1521105-14/819-2023, якою зобов`язано Головне управління ДСНС України у Полтавській області:
1. Забезпечити відшкодування відповідно до норм статей 216-222 Господарського кодексу України втрат Головного управління, заподіяних внаслідок завищення вартості товарів та послуг оборонного призначення, внаслідок включення до її вартості сум прибутку, у сумі 2257789,22 грн., з яких: за рахунок коштів резервного фонду сплачено - 1301496,68 грн., зокрема, вжити заходів щодо повернення юридичними особами коштів на казначейський рахунок Головного управління, а саме:
- ТОВ «Гранд Буд-Індустріал» по договору про оборонну закупівлю від 20.09.2022 № 122Юр/95 на суму 940848,94 грн.;
- ТОВ «Науково виробниче підприємство «Плазмотехніка» по договору від 13.09.2022 № 118Юр/91 на суму 15443,60 грн.;
- ТОВ «Торговий Дім «ЮНІПРАЙМ» до договору про закупівлю товару для забезпечення потреб держави від 25.08.2022 № 108Юр/81 на суму 415620 грн.;
- ТОВ «ПРОФФ» по договору про закупівлю товару для забезпечення потреб держави від 18.10.2022 № 146Юр/115 на суму 375785,70 грн. (оплачені за кошти резервного фонду державного бюджету);
- ФОП ОСОБА_1 по договору про закупівлю товару для забезпечення потреб держави від 13.09.2022 № 121Юр/92 на суму 311424,10 грн. (оплачені за кошти резервного фонду державного бюджету);
- ТОВ «ДС Технологія для життя» по договору про закупівлю товару для забезпечення потреб держави від 05.09.2022 № 117Юр/87 на суму 198848,88 грн. (оплачені за кошти резервного фонду державного бюджету).
У разі відмови зазначеними суб`єктами господарювання повернути кошти в добровільному порядку забезпечити проведення претензійно-позовної роботи відповідно до ст. ст. 20, 610, 611, 618, 623 Цивільного кодексу України та ст. ст. 218, 219, 222-226, 229 Господарського кодексу України (пункт 1).
2. Забезпечити відшкодування відповідно до норм ст. ст. 216-222 Господарського кодексу України втрат Головного управління, заподіяних внаслідок завищення вартості послуг, внаслідок збільшення ціни за одиницю товару більше ніж на 10 відсотків на загальну суму 141464,94 грн., зокрема, вжити заходів щодо повернення юридичними особами коштів на казначейський рахунок Головного управління, а саме:
- ТОВ «Екотехноінвест» по договору про постачання природного газу від 24.12.2020 № 182Юр/176 в сумі - 102571,34 грн.;
- ТОВ «Полтаваенергозбут» по договору про постачання електричної енергії споживачу від 01.03.2021 № 26Юр/26 в сумі - 38893,60 грн.
У разі відмови зазначеними суб`єктами господарювання повернути кошти в добровільному порядку забезпечити проведення претензійно-позовної роботи відповідно до ст. ст. 20, 610, 611, 618, 623 Цивільного кодексу України та ст. ст. 218, 219, 222-226, 229 Господарського кодексу України (пункт 2).
3. Забезпечити відшкодування відповідно до норм ст. ст. 216-222 Господарського кодексу України втрат Головного управління, заподіяних ДП «Завод «Динамо-Сілейр» внаслідок завищення вартості товарів для забезпечення транспорту на суму 1495,2 грн., зокрема вжити заходів щодо повернення коштів на казначейський рахунок Головного управління.
У разі відмови ДП «Завод «Динамо-Сілейр» повернути кошти в добровільному порядку забезпечити проведення претензійно-позовної роботи відповідно до ст. ст. 20, 610, 611, 618, 623 Цивільного кодексу України та ст. ст. 218, 219, 222-226, 229 Господарського кодексу України (пункт 3).
4. Забезпечити протягом гарантійного строку безоплатного виправлення (усунення) встановлених недоліків відповідно до п. 4.1.3. п. 13.3 - 13.6. договору підряду від 02.12.2022 № 190Юр/144, укладеного з підрядником ПП «Віалбуд-Полтава», крім того, відповідно до п. 4.1.6., 4.1.13 та 9.9. договору від 02.12.2022 № 190Юр/144 забезпечити здійснення безоплатного технічного нагляду за виправленням недоліків інженером технічного нагляду Морозовим М.М. сертифікат АТ № 009282 (пункт 4).
5. Проаналізувати матеріали ревізії та розглянути питання про притягнення до матеріальної та дисциплінарної відповідальності осіб, що допустили виявлені порушення (пункт 5).
Позивач, не погодившись із вимогою відповідача, звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції виходив з того, що порушення, які стали підставою для направлення позивачу оскаржуваної вимоги, частково знайшли своє підтвердження у ході судового розгляду.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, враховуючи наступне.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правові та організаційні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні визначені Законом України "Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні".
Відповідно до ст. 4 Закону України "Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні" № 2939-XII інспектування здійснюється органом державного фінансового контролю у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Результати ревізії викладаються в акті.
Відповідно до ст. 8 Закону № 2939-XII орган державного фінансового контролю, зокрема, здійснює державний фінансовий контроль та контроль за цільовим та ефективним використанням коштів державного і місцевих бюджетів; вживає в установленому порядку заходів до усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства та притягнення до відповідальності винних осіб; розробляє пропозиції щодо усунення виявлених недоліків і порушень та запобігання їм у подальшому.
Постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2016 № 43 затверджено Положення про Державну аудиторську службу України.
Пунктом 1 Положення № 43 передбачено, що Державна аудиторська служба України (Держаудитслужба) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України та який забезпечує формування і реалізує державну політику у сфері державного фінансового контролю.
Відповідно до підп. 9 п. 4 Положення №43 Держаудитслужба вживає в установленому порядку заходів до усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства та притягнення до відповідальності винних осіб, зокрема, вимагає від керівників та інших підконтрольних установ усунення виявлених порушень законодавства; звертається до суду в інтересах держави, якщо підконтрольною установою не забезпечено виконання вимог до усунення виявлених під час здійснення державного фінансового контролю порушень законодавства з питань збереження і використання активів.
Згідно з п. 6 Положення № 43 Держаудитслужба для виконання покладених на неї завдань має право в установленому порядку, зокрема, пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства; у разі виявлення збитків, завданих державі чи підприємству, установі, організації, що контролюється, визначати їхній розмір в установленому законодавством порядку.
Відповідно до п. 3 Порядку проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 року № 550, акт ревізії - це документ, який складається посадовими особами органу державного фінансового контролю, що проводили ревізію, фіксує факт її проведення та результати. Заперечення, зауваження до акта ревізії (за їх наявності) та висновки на них є невід`ємною частиною акта.
Пунктом 2 Порядку № 550 визначено, що інспектування полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності об`єкта контролю і проводиться у формі ревізії, яка повинна забезпечувати виявлення фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб.
Пунктами 4, 5 Порядку № 550 передбачено, що планові та позапланові виїзні ревізії проводяться контролюючими органами відповідно до Закону та цього Порядку.
Планові виїзні ревізії проводяться відповідно до планів контрольно-ревізійної роботи, затверджених в установленому порядку, позапланові виїзні ревізії - за наявності підстав, визначених Законом.
Відповідно до п. 50 Порядку № 550 за результатами проведеної ревізії у межах наданих прав органи державного фінансового контролю вживають заходів для забезпечення: притягнення до адміністративної, дисциплінарної та матеріальної відповідальності винних у допущенні порушень працівників об`єктів контролю; порушення перед відповідними державними органами питання про визнання недійсними договорів, укладених із порушенням законодавства; звернення до суду в інтересах держави щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства з питань збереження і використання активів, а також стягнення у дохід держави коштів, одержаних за незаконними договорами, без встановлених   законом   підстав або з порушенням вимог законодавства; застосування заходів впливу за порушення бюджетного законодавства.
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що вимога органу державного фінансового контролю, спрямована на коригування роботи підконтрольної організації та приведення її у відповідність із вимогами законодавства, є обов`язковою до виконання.
Стосовно відшкодування виявлених збитків, завданих державі чи об`єкту контролю, то про їх наявність може бути зазначено у вимозі, але вони не можуть бути примусово стягнуті шляхом вимоги, оскільки такі збитки відшкодовуються у добровільному порядку або шляхом звернення до суду з відповідним позовом.
Правова природа письмової вимоги контролюючого органу породжує правові наслідки, зокрема обов`язки для свого адресата, а відтак наділена рисами правового акту індивідуальної дії з урахуванням її змістовної складової, незалежно від форми документа, в якому вона міститься, і такий акт може бути предметом судового контролю в порядку адміністративного судочинства у разі звернення із відповідним позовом.
Спірна вимога контролюючого органу є індивідуально-правовим актом і в силу закону є обов`язковою до виконання підконтрольною установою, якому вона адресована.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 21.11.2018 у справі № 820/3534/16 дійшла висновку, що спір про правомірність вимог контролюючих органів, скерованих на адресу підконтрольних суб`єктів, є публічно-правовим та підпадає під визначення справи адміністративної юрисдикції.
У постанові від 08.05.2018 у справі № 826/3350/17 Верховний Суд зазначив, що під час вирішення справ, предметом яких є правомірність вимог контролюючих органів, скерованих на адресу підконтрольних суб`єктів, судам належить, виходячи із правової природи письмової вимоги контролюючого органу, враховувати чи прийнята вона на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством. З метою встановлення того, чи контролюючим органом при прийнятті спірної вимоги владні управлінські функції реалізовані у передбачений   законом   спосіб, суду належить надати правову оцінку змісту вимоги як індивідуально-правового акту.
Стосовно п. 1 оскаржуваної вимоги № 1521105-14/819-2023 від 20.09.2023 колегія суддів зазначає наступне.
Так, вказаним пунктом вимоги позивача зобов`язано забезпечити відшкодування відповідно до норм ст. ст. 216-222 Господарського кодексу України втрат Головного управління, заподіяних внаслідок завищення вартості товарів та послуг оборонного призначення, внаслідок включення до її вартості сум прибутку, у сумі 2257789,22 грн., з яких: за рахунок коштів резервного фонду сплачено - 1301496,68 грн., зокрема, вжити заходів щодо повернення юридичними особами коштів на казначейський рахунок Головного управління, а саме:
- ТОВ «Гранд Буд-Індустріал» по договору про оборонну закупівлю від 20.09.2022 № 122Юр/95 на суму 940848,94 грн.;
- ТОВ «Науково виробниче підприємство «Плазмотехніка» по договору від 13.09.2022 № 118Юр/91 на суму 15443,60 грн.;
- ТОВ «Торговий Дім «ЮНІПРАЙМ» до договору про закупівлю товару для забезпечення потреб держави від 25.08.2022 № 108Юр/81 на суму 415620 грн.;
- ТОВ «ПРОФФ» по договору про закупівлю товару для забезпечення потреб держави від 18.10.2022 № 146Юр/115 на суму 375785,70 грн. (оплачені за кошти резервного фонду державного бюджету);
- ФОП ОСОБА_1 по договору про закупівлю товару для забезпечення потреб держави від 13.09.2022 № 121Юр/92 на суму 311424,10 грн. (оплачені за кошти резервного фонду державного бюджету);
- ТОВ «ДС Технологія для життя» по договору про закупівлю товару для забезпечення потреб держави від 05.09.2022 № 117Юр/87 на суму 198848,88 грн. (оплачені за кошти резервного фонду державного бюджету).
У разі відмови зазначеними суб`єктами господарювання повернути кошти в добровільному порядку забезпечити проведення претензійно-позовної роботи відповідно до ст. ст. 20, 610, 611, 618, 623 Цивільного кодексу України та ст. ст. 218, 219, 222-226, 229 Господарського кодексу України.
Так, підставою направлення оскаржуваної вимоги стало неусунення позивачем порушень, виявлених у ході ревізії, зафіксованих у акті від 14.08.2023 № 15 21 04-24/01.
Зокрема, проведеною ревізією встановлено порушення позивачем підп. 1 п. постанови Кабінету Міністрів України від 20.03.2022 № 335 «Деякі питання здійснення оплати товарів, робіт і послуг для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони в умовах воєнного стану» та п. 6 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, що внаслідок безпідставного внесення виконавцями державних контрактів до калькуляції витрат сум прибутку призвело до зайвої сплати позивачем коштів державного бюджету на оплату товарів та послуг оборонного призначення на загальну суму 2257789,22 грн.
Висновки контролюючого органу щодо зазначеного порушення ґрунтуються на наступних встановлених фактичних обставинах.
Як зазначено у акті ревізії від 14.08.2023 № 15 21 04-24/01, Головним управлінням ДСНС України у Полтавській області (покупець) на підставі Закону України «Про оборонні закупівлі», постанов Кабінету Міністрів України від 03.03.2021 № 363 «Питання оборонних закупівель», від 28.02.2022 № 169 «Деякі питання здійснення оборонних та публічних закупівель товарів, робіт і послуг в умовах воєнного стану» (зі змінами) укладено договір про оборонну закупівлю від 20.09.2022 № 122 Юр/95 з ТОВ «ГРАНД БУД-ІНДУСТРІАЛ» (продавець), за умовами якого продавець зобов`язується у 2022 поставити Головному управлінню товар, зазначений у специфікації (додаток 1 до Договору), з умовами проведення монтажу та пусконалагоджувальних робіт за завданням покупця, визначеним у додатку 2 до Договору № 122Юр/95, ціна Договору становить 22000034,88 грн. з ПДВ.
Порядок здійснення розрахунків визначений п. 3.3. Договору, згідно з яким  покупець здійснює попередню оплату продавцю в розмірі 30 % вартості товару 6600010,0 грн. одразу, а інші 70 % вартості товару 15400024,88 грн. після поставки товару, в межах терміну дії цього Договору, при умові надходження коштів з Державного бюджету України на реєстраційні рахунки покупця.
У ході проведення ревізії встановлено, що на виконання умов п. 3.3 Договору № 122Юр/95 позивачем здійснено попередню оплату продавцю в сумі 6600010 грн., утому числі згідно з платіжними дорученнями від 10.01.2022 № 2 на суму 1407610,47 грн., від 10.10.2022 № 3 на загальну суму 5192399,53 грн., та основну суму вартості товару 15400024,88 грн. після поставки товару, у тому числі згідно з платіжними дорученнями від 18.11.2022 № 6 на суму 1321266,74 грн.; від 21.11.2022 № 7 на суму 1585712,03 грн.; від 05.12.2022 № 8 на суму 27599,76 грн.; від 15.12.2022 № 14 на суму 1631340 грн.; від 22.12.2022 № 16 на суму 304217,94 грн.; від 05.12.2022 № 9 на суму 4737940,26 грн.; від 22.12.2022 № 17 на суму 3918544,15 грн.; від 26.12.2022 № 18 на суму 1873404 грн.
Поставка товару за вказаним Договором здійснена у повному обсязі на загальну суму 22000034,88 грн. із проведенням монтажу товару, витратними матеріалами та пусконалагоджувальними роботами, у випадках визначених Договором (акти виконання завдання із проведення монтажних та пусконалагоджувальних робіт товару від 14.11.2022 № 1, від 16.11.2022 № 2; від 01.12.2022 № 3; від 12.12.2022 № 4; від 15.12.2022 № 5, від 20.12.2022 № 6).
За наслідками дослідження статей витрат калькуляцій до Договору 122Юр/95, складених за підписом т.в.о. директора ТОВ «ГРАНД БУД-ІНДУСТРІАЛ», у ході проведення ревізії встановлено та підтверджено у ході судового розгляду, що продавцем до калькуляцій витрат постачання товару включено прибуток продавця у розмірі 4 % повної собівартості постачання одиниці товару, яка складається з таких статей витрат як: купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, роботи і послуги виробничого характеру сторонніх підприємств та організацій; основна заробітна плата працівників; відрахування за соціальне страхування, 22%; виробнича собівартість; адміністративні витрати 0,7%; витрати на збут 0,8%.
Таким чином, на підставі зазначених обставин відповідач дійшов висновку, що продавцем в порушення пп. 1 п. 1 Постанови № 335 необґрунтовано внесено до калькуляції витрат одиниці товару суму прибутку, внаслідок чого завищено ціну одиниці товару та як наслідок суму Договору № 122Юр/95 на загальну суму 940848,94 грн (з ПДВ), оплату якого Головним управлінням проведено в повному обсязі за рахунок коштів спеціального фонду державного бюджету по кодом програмної класифікації видатків 1006280 «Забезпечення діяльності сил цивільного захисту» (далі -КПКВ 1006280) (інші надходження КБК 41010600 Субвенція з місцевого бюджету державному бюджету на виконання програм соціально-економічного та культурного розвитку регіонів) та як наслідок проведено зайві виплати коштів внаслідок завищення виконавцем державного контракту вартості (ціни) придбаних товарів оборонного призначення через включення до калькуляцій суми прибутку на відповідну суму.
Такі ж висновки контролюючим органом зроблено за іншими договорами за напрямом оборонної закупівлі :
- договором № 118Юр/91 від 13.09.2022 на закупівлю послуг із створення комплексної системи захисту інформації в інформаційно-комунікаційній системі Головного управління ДСНС у Полтавській області з ТОВ «Науково-виробниче підприємство «Плазмотехніка», за яким, за твердженням ревізорів, до калькуляції витрат безпідставно включено прибуток у розмірі 15443,6 грн. з ПДВ (12869,67 грн + 20 %), чим завищено вартість оборонної закупівлі;
- договором про закупівлю товару для забезпечення потреб держави № 108Юр/81 від 25.08.2022 на поставку модулів для проживання особового складу (в кількості 9 шт.) та санітарних модулів (у кількості 3 шт.) з ТОВ «Торговий Дім «ЮНІПРАЙМ», за яким, за твердженням ревізорів, до калькуляції витрат безпідставно включено прибуток у розмірі 415620 грн., чим завищено вартість оборонної закупівлі (за КПКВ 1006280 кошти резервного фонду державного бюджету);
- договором про закупівлю товару для забезпечення потреб держави № 146Юр/115 від 18.10.2022 з ТОВ «ПРОФФ» на поставку 829 комплектів протигазів фільтрувальних СМ-6 в комплекті: маска СМ-6, фільтр комбінований NBC-3/SI М (А2В2Е2К2НgSХР3DR) та сумки, за яким, за твердженням ревізорів, до калькуляції витрат безпідставно включено прибуток у розмірі 375785,7 грн. з ПДВ, чим завищено вартість оборонної закупівлі (за КПКВ 1006280 кошти резервного фонду державного бюджету);
- договором про закупівлю товару для забезпечення потреб держави № 121Юр/92 від 13.09.2022 з ФОП ОСОБА_1 на поставку 786 комплектів протигазів, за яким, за твердженням ревізорів, до калькуляції витрат безпідставно включено прибуток у розмірі 311424,1 грн., чим завищено вартість оборонної закупівлі (за КПКВ 1006280 кошти резервного фонду державного бюджету).
- договором про закупівлю товару для забезпечення потреб держави № 117Юр/87 від 05.09.2022 з ТОВ «ДС Технологія для життя» на поставку 372 шт. масок повнолицевих «Drager Panorama Nova Standard P», за яким, за твердженням ревізорів, до калькуляції витрат до калькуляцій витрат, безпідставно включено прибуток у розмірі 198848,88 грн. з ПДВ чим, завищено вартість оборонної закупівлі (за КПКВ 1006280 кошти резервного фонду державного бюджету).
На підставі вказаного контролюючий орган дійшов висновку, що внаслідок завищення вартості товарів та послуг через безпідставне внесення виконавцями державних контрактів до калькуляції витрат сум прибутку, позивачем зайво сплачено коштів державного бюджету на оплату товарів та послуг оборонного призначення на загальну суму 2257789,22 грн., у тому числі 1301496,68 грн. за КПКВ 1006280 кошти резервного фонду державного бюджету.
Так, загальні правові засади планування, порядок формування обсягів та особливостей здійснення закупівель товарів, робіт і послуг оборонного призначення для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони, а також інших товарів, робіт і послуг для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони, а також порядок здійснення державного і демократичного цивільного контролю у сфері оборонних закупівель, визначаються Законом України «Про оборонні закупівлі» від 17.07.2020 № 808-IX.
Відповідно до ст. 2 Закону № 808-IX застосовується за умови, що:
- вартість предмета закупівлі для товарів і послуг оборонного призначення, інших товарів і послуг для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони дорівнює або перевищує 200 тисяч гривень, для робіт оборонного призначення та робіт для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони - 1,5 мільйона гривень, до визначених цим Законом державних замовників, які здійснюють оборонні закупівлі;
- закупівля товарів, робіт і послуг оборонного призначення містить відомості, що становлять державну таємницю, а також у разі закупівлі товарів, робіт і послуг оборонного призначення за закритими закупівлями незалежно від вартості такої закупівлі.
Згідно з п. 21 ст. 1 Закону № 808-IX оборонні закупівлі - здійснення державним замовником закупівель товарів, робіт і послуг, призначених для виконання державних програм у сферах національної безпеки і оборони, а також інших товарів, робіт і послуг для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони.
Частиною 2 ст. 2 Закону № 808-IX встановлено, що закупівля товарів, робіт і послуг здійснюється державними замовниками відповідно до Закону України "Про публічні закупівлі" з урахуванням особливостей, встановлених цим Законом.
Відповідно до ч. 1 ст. 19 Закону № 808-IX державне регулювання очікуваної вартості товарів, робіт і послуг оборонного призначення за оборонними закупівлями під час застосування неконкурентної процедури закупівлі ґрунтується на таких засадах: 1) єдине нормативно-правове забезпечення для всіх учасників оборонних закупівель; 2) єдина для всіх державних замовників вартість закупівлі ідентичних товарів, робіт і послуг оборонного призначення, якщо всі параметри та умови закупівлі збігаються; 3) застосування заходів антимонопольного регулювання; 4) склад та облік витрат виконавця встановлюються відповідно до Податкового кодексу України, Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та інших нормативно-правових актів; 5) рівень прибутку у складі очікуваної вартості встановлюється рішенням Кабінету Міністрів України і не може бути зменшений державним замовником; 6) дотримання балансу інтересів державного замовника і виконавця.
Частиною 5 ст. 19 Закону № 808-IX визначено, що рівень прибутку у складі очікуваної вартості при укладенні контракту (договору) з оборонних закупівель під час застосування неконкурентної процедури може бути збільшений державним замовником, але не більше, ніж визначено Кабінетом Міністрів України, у разі надання вітчизняним виробником плану розвитку виробництва із зобов`язанням такого виробника знизити ціну товарів, робіт і послуг оборонного призначення для подальших закупівель.
Відповідний план за погодженням із головним органом у сфері планування оборонних закупівель затверджується державним замовником та є невід`ємною частиною державного контракту (договору).
Указом Президента України від 24.02.2022 № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, введено на території України воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб. В подальшому дія воєнного стану була неодноразово продовжена та була чинною на час спірних правовідносин.
Особливості здійснення оборонних закупівель на період дії правового режиму воєнного стану визначені статтею 30 Закону № 808-IX, яка на час укладення і виконання спірних договорів передбачала, що особливості здійснення оборонних закупівель на період дії правового режиму воєнного стану визначаються Кабінетом Міністрів України із забезпеченням захищеності державних замовників від воєнних загроз.
Постановою Кабінету Міністрів України «Деякі питання здійснення оплати товарів, робіт і послуг для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони в умовах воєнного стану» від 20.03.2022 № 335, яка набрала чинності 22.03.2022 (втратила чинність 21.07.2023 згідно з постановою Кабінету Міністрів України № 736 від 18.07.2023), у первинній редакції було установлено, що на період воєнного стану договірна ціна на постачання товарів, виконання робіт та надання послуг для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони, а також інших товарів, робіт і послуг для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони України визначається на підставі калькуляції витрат, сформованої виконавцем державного контракту (договору) з урахуванням економічних показників діяльності підприємства на момент укладення державного контракту. При цьому під час розрахунку ціни враховуються всі податки та збори, загальновиробничі, адміністративні, операційні та інші витрати виконавця, пов`язані з виготовленням товарів, виконанням робіт та наданням послуг.
Під час розрахунку та встановлення цін положення щодо визначення ціни на основі розрахунково-калькуляційних матеріалів, встановлені Порядком формування та коригування очікуваної вартості товарів, робіт і послуг оборонного призначення, закупівля яких здійснюється за неконкурентною процедурою, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 17 березня 2021 р. № 309 (Офіційний вісник України, 2021, № 30, ст. 1737) та умови договорів, укладених відповідно до цього Порядку, не застосовуються.
Відмова від відшкодування витрат виконавця у складі ціни товарів (робіт, послуг), обґрунтованих технічною, технологічною документацією та обліковою політикою виконавця, не допускається. Погоджена сторонами ціна товарів (робіт, послуг) після укладення державного контракту (договору) не переглядається (крім контрактів на закупівлю за імпортом з вітчизняними суб`єктами господарювання, яким в установленому законодавством порядку надані повноваження на право здійснення імпорту товарів, робіт і послуг оборонного призначення).
Відповідальність за правильність розрахунку, обґрунтованість витрат за статтями калькуляції витрат несе виконавець державного контракту (договору).
В подальшому, постановою Кабінету Міністрів України від 04.10.2022 № 1152, яка набрала чинності 13.10.2022, внесено зміни до Постанови № 335, зокрема, п. 1 викладено в такій редакції:
На період воєнного стану ціна на постачання товарів, виконання робіт та надання послуг для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони, а також інших товарів, робіт і послуг для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони України визначається на підставі калькуляції витрат, сформованої виконавцем державного контракту (договору). При цьому під час розрахунку ціни враховуються всі податки та збори, загальновиробничі, адміністративні, операційні та інші витрати виконавця, пов`язані з виготовленням товарів, виконанням робіт та наданням послуг.
Істотні умови державного контракту (договору) не можуть змінюватися після його підписання до виконання зобов`язань сторонами в повному обсязі, крім випадків:
продовження строку дії державного контракту (договору) та строку виконання зобов`язань щодо передачі товару, виконання робіт, надання послуг у разі виникнення документально підтверджених об`єктивних обставин, що спричинили таке продовження, зокрема обставин непереборної сили, затримки фінансування витрат замовника, за умови, що така зміна не призведе до збільшення суми, визначеної в державному контракті (договорі);
зміни ціни в державному контракті (договорі) у зв`язку із зміною ставок податків і зборів та/або зміною умов щодо надання пільг з оподаткування - пропорційно до зміни таких ставок та/або пільг з оподаткування, а також у зв`язку із зміною системи оподаткування пропорційно до зміни податкового навантаження внаслідок зміни системи оподаткування;
зміни встановленого згідно із законодавством органами державної статистики індексу споживчих цін, зміни курсу іноземної валюти, зміни біржових котирувань або показників Platts, ARGUS, регульованих цін (тарифів), нормативів, середньозважених цін на електроенергію на ринку на добу наперед, що застосовуються в державному контракті (договорі).
Під час розрахунку та встановлення цін положення щодо визначення ціни на основі розрахунково-калькуляційних матеріалів, встановлені Порядком формування та коригування очікуваної вартості товарів, робіт і послуг оборонного призначення, закупівля яких здійснюється за неконкурентною процедурою, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 17.03.2021 № 309 (Офіційний вісник України, 2021, № 30, ст. 1737), та умови договорів, укладених відповідно до цього Порядку, не застосовуються.
Відмова від відшкодування витрат виконавця у складі ціни товарів (робіт, послуг), обґрунтованих технічною, технологічною документацією та обліковою політикою виконавця, не допускається.
Відповідальність за неправильність розрахунку, необґрунтованість витрат за статтями калькуляції витрат несе виконавець державного контракту (договору).
Отже, виходячи з приписів Закону № 808-IX та Постанови № 335, колегія суддів зазначає, що рівень прибутку у вартості товару (послуги) оборонної закупівлі визначається за рішенням Кабінету Міністрів України і не може бути зменшений державним замовником (п. 5 ч. 1 ст. 19 Закону). 
При цьому Закон не розмежовує випадки застосування зазначеної норми та не містить заборони на її застосування у період дії воєнного стану.
Крім того, положення Господарського кодексу України та Закону України «Про ціни і ціноутворення» містять гарантії врахування прибутку у складі ціни навіть за умови державного регулювання цін.
Відповідно до ч. ч. 1, 2 ст. 191 Господарського кодексу України державні регульовані ціни запроваджуються Кабінетом Міністрів України, органами виконавчої влади, державними колегіальними органами та органами місцевого самоврядування відповідно до їх повноважень у встановленому законодавством порядку.
Державне регулювання цін здійснюється згідно із Законом України "Про ціни і ціноутворення" та іншими законами.
Згідно з ч. 2 ст. 12 Закону України «Про ціни і ціноутворення» від 21.06.2012 № 5007-VI державні регульовані ціни повинні бути економічно обґрунтованими (забезпечувати відповідність ціни на товар витратам на його виробництво, продаж (реалізацію) та прибуток від його продажу (реалізації).
Одночасно постановою КМУ № 335 було встановлено, що на період воєнного стану під час розрахунку ціни враховуються всі податки та збори, загальновиробничі, адміністративні, операційні та інші витрати виконавця, пов`язані з виготовленням товарів, виконанням робіт та наданням послуг.
Можливість врахування прибутку від продажу у складі ціни цим урядовим актом не була передбачена, у зв`язку з чим орган державного фінансового контролю під час ревізії констатував порушення постанови КМУ № 335 через безпідставне внесення виконавцями державних контрактів, укладених позивачем, до калькуляції витрат сум прибутку.
Втім, слід враховувати, що постанова КМУ № 335 не узгоджувалася із ст. 19 Закону № 808-IX, яка передбачала можливість врахування прибутку у вартості товару (послуги) оборонної закупівлі на рівні, визначеному за рішенням Кабінету Міністрів України, а також нормами Господарського кодексу України та Закону України «Про ціни і ціноутворення», які гарантували врахування прибутку у складі ціни навіть за умови державного регулювання цін. 
Натомість, рішенням Кабінету Міністрів рівень прибутку у вартості товару (послуги) оборонних закупівель, здійснених позивачем, не був визначений.
Так, в силу ч. 3 ст. 7 КАС України у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Крім того, Законом України «Про внесення змін до Закону України "Про оборонні закупівлі" щодо удосконалення правового регулювання ціноутворення в оборонних закупівлях під час дії правового режиму воєнного стану» від 22.02.2024 № 3589-IX, який набрав чинності 16.03.2024, статтю 30 після частини другої доповнено новою частиною такого змісту:
"3. Особливості формування ціни державного контракту (договору) з оборонних закупівель, який укладається під час дії правового режиму воєнного стану:
у складі ціни державного контракту (договору) на постачання товарів, виконання робіт та надання послуг для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони, а також інших товарів, робіт і послуг для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони враховуються витрати, зокрема податки, збори та інші передбачені законодавством обов`язкові платежі, і прибуток виконавця;
у разі якщо придбання товарів, робіт і послуг оборонного призначення, а також інших товарів, робіт і послуг для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони під час дії правового режиму воєнного стану здійснюється за неконкурентною процедурою закупівель або без проведення видів (процедур) закупівель, визначених законодавством, рівень прибутку у складі ціни державного контракту (договору) не може перевищувати рівень прибутку (граничний рівень прибутку), встановлений Кабінетом Міністрів України на момент укладення відповідного державного контракту (договору);
у разі невстановлення Кабінетом Міністрів України рівня прибутку (граничного рівня прибутку), визначеного цією частиною, ціна товарів, робіт і послуг визначається державним контрактом (договором), що укладається за неконкурентною процедурою закупівель або без проведення видів (процедур) закупівель, визначених законодавством, відповідно до пропозиції виконавця з урахуванням прибутку такого виконавця".
Також Законом № 3589-IX доповнено розділ XI "Прикінцеві та перехідні положення" пунктом 8-1 такого змісту: "8-1. Положення частини третьої статті 30 цього Закону застосовуються до державних контрактів (договорів) на постачання товарів, виконання робіт та надання послуг для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони, а також інших товарів, робіт і послуг для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони України, які укладені за неконкурентною процедурою закупівель або без проведення видів (процедур) закупівель, визначених законодавством, та/або виконувалися (виконуються) під час дії правового режиму воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 № 2102-IX".
У пояснювальній записці до проєкту Закону № 3589-IX зазначено, що законопроєкт розроблено з метою усунення невідповідностей між нормами права, які регулюють питання рівня прибутку у складі вартості (ціни) товарів, робіт і послуг оборонного призначення під час здійснення оборонних закупівель за неконкурентною процедурою та/або без застосування визначених законодавством видів (процедур) закупівель під час дії правового режиму воєнного стану, а також задля ретроспективного врегулювання негативних наслідків неоднакової правозастосовної практики та помилкового тлумачення положень пункту 5 частини першої статті 19 Закону України «Про оборонні закупівлі» та, зокрема, підпункту 1) пункту 1 постанови Кабінету Міністрів України «Деякі питання здійснення оплати товарів, робіт, послуг для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони в умовах воєнного стану» від 20.03.2022 № 335. Зауважено, що станом на теперішній час ДАСУ трактує прибуток у складі ціни державних контрактів (договорів), укладених державними замовниками у період дії Постанови № 335, як збитки державному бюджету. Аналогічні висновки ДАСУ зроблено за результатами заходів державного фінансового контролю, проведених у ДП Український центр Безпека, ДСНС та її територіальних органах, Адміністрації ДПСУ. На підставі матеріалів заходів державного фінансового контролю ДАСУ відкрито ряд кримінальних проваджень. Станом на зараз Кабінетом Міністрів України Постанову № 335 визнано такою, що втратила чинність. Водночас, помилкове тлумачення її положень покладене в основу матеріалів державного фінансового контролю, судових та кримінальних справ. Ситуація, що склалась, потребує ретроспективного врегулювання з метою унеможливлення негативних наслідків у секторі національної безпеки і оборони України.
Таким чином, Законом № 3589-IX, який має ретроспективну дію, що поширюється на договори про оборонні закупівлі, які були предметом ревізії, врегульовано врахування у складі ціни державного контракту (договору) на постачання товарів, виконання робіт та надання послуг для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони, а також інших товарів, робіт і послуг для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони прибутку виконавця, а у разі невстановлення Кабінетом Міністрів України рівня прибутку (граничного рівня прибутку), встановлено, що ціна товарів, робіт і послуг визначається державним контрактом (договором), що укладається за неконкурентною процедурою закупівель або без проведення видів (процедур) закупівель, визначених законодавством, відповідно до пропозиції виконавця з урахуванням прибутку такого виконавця.
На підставі викладеного, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції, що твердження контролюючого органу про завищення вартості товарів та послуг через безпідставне внесення виконавцями державних контрактів до калькуляції витрат сум прибутку, внаслідок чого позивачем зайво сплачено коштів державного бюджету на оплату товарів та послуг оборонного призначення на загальну суму 2257789,22 грн., ґрунтується на помилковому тлумаченні законодавства та є необґрунтованим.
З огляду на викладене, твердження відповідача щодо порушення позивачем підп. 1 п. постанови Кабінету Міністрів України від 20.03.2022 № 335 «Деякі питання здійснення оплати товарів, робіт і послуг для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони в умовах воєнного стану» та п. 6 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 є безпідставними, з огляду на що п. 1 оскаржуваної вимоги є необґрунтованим та підлягає скасуванню.
При цьому, стосовно посилань відповідача на те, що листом від 20.03.2024 № 152105-14/445-2024 позивача проінформовано, що п. 1 вимоги про усунення порушення не підлягає виконанню, колегія суддів зазначає, що такі обставини не впливають на висновки суду у наведеній частині, та зазначає, що Законом № 2939-XII орган державного фінансового контролю не наділений повноваженнями інформувати об`єкт контролю про можливість невиконання вимоги, отже  зазначений лист не свідчить про скасування п. 1 вимоги.
Щодо п. 2 оскаржуваної вимоги № 1521105-14/819-2023 від 20.09.2023 колегія суддів зазначає наступне.
Зазначеним пунктом вимоги позивача зобов`язано забезпечити відшкодування відповідно до норм ст. ст. 216-222 Господарського кодексу України втрат Головного управління, заподіяних внаслідок завищення вартості послуг, внаслідок збільшення ціни за одиницю товару більше ніж на 10 відсотків на загальну суму 141464,94 грн., зокрема, вжити заходів щодо повернення юридичними особами коштів на казначейський рахунок Головного управління, а саме:
- ТОВ «Екотехноінвест» по договору про постачання природного газу від 24.12.2020 № 182Юр/176 в сумі - 102571,34 грн.;
- ТОВ «Полтаваенергозбут» по договору про постачання електричної енергії споживачу від 01.03.2021 № 26Юр/26 в сумі - 38893,6 грн.
У разі відмови зазначеними суб`єктами господарювання повернути кошти в добровільному порядку забезпечити проведення претензійно-позовної роботи відповідно до ст. ст. 20, 610, 611, 618, 623 Цивільного кодексу України та ст. ст. 218, 219, 222-226, 229 Господарського кодексу України.
Так, підставою направлення оскаржуваної вимоги в частині п. 2 стало неусунення позивачем порушень, виявлених у ході ревізії, зафіксованих у акті від 14.08.2023 № 15 21 04-24/01.
Зокрема, проведеною ревізією встановлено порушення позивачем п. 2 ч. 5 ст. 41 Закону України «Про публічні закупівлі».
Висновки контролюючого органу щодо зазначеного порушення ґрунтуються на наступних встановлених фактичних обставинах.
Так, у ході ревізії встановлено, що за результатами проведеної закупівлі між Головним управлінням (споживач) та ТОВ «Екотехноінвест» (постачальник) укладено договір про постачання природного газу від 24.12.2020 № 182Юр/176, за умовами якого постачальник зобов`язується поставити споживачу протягом періоду з 01.01.2021 по 31.12.2021 товар - природний газ в обсягах 99025 куб.м., ціна договору - 456307,2 грн., у тому числі ПДВ 20 % - 76051,2 грн., ціна газу з урахуванням вартості послуг замовлення (бронювання) потужності за 1000,0 кубічних метрів газу складає 4608 грн. з ПДВ.
Також між позивачем та ТОВ «Екотехноінвест» укладено до Договору № 182Юр/176 додаткові угоди:
- № 1/6Юр/6 від 25.01.2021, якою сторони погодили зменшення обсягу поставки газу до 90030 куб.м. ціну договору, що складає 456302,65 грн., та збільшення ціни газу за 1000 куб.м до 5068,34 грн. з ПДВ;
- № 2/7Юр/8 від 26.01.2021, якою сторони погодили зменшення обсягу поставки газу до 81852 куб.м, ціну договору, що складає 456297,89 грн., та збільшення ціни газу за 1000 куб.м до 5574,67 грн. з ПДВ;
- № 3/8Юр/9 від 27.01.2021, якою сторони погодили зменшення обсягу поставки газу до 74417 куб.м, ціну договору, що складає 456293,79 грн., та збільшення ціни газу за 1000 куб.м до 6131,58 грн. з ПДВ;
- № 4/9Юр/11 від 28.01.2021, якою сторони погодили зменшення обсягу поставки газу до 67658 куб.м, ціну договору, що складає 456293,67 грн., та збільшення ціни газу за 1000 куб.м до 6744,12 грн. з ПДВ;
- № 5/10Юр/12 від 29.01.2021, якою сторони погодили зменшення обсягу поставки газу до 61512 куб.м, ціну договору, що складає 456287,40 грн., та збільшення ціни газу за 1000 куб.м до 7417,86 грн. з ПДВ;
- № 6/11Юр/13 від 29.01.2021, якою сторони погодили зменшення обсягу поставки газу до 55925 куб.м, ціну договору, що складає 456286,48 грн., та збільшення ціни газу за 1000 куб.м до 8158,90 грн. з ПДВ.
Також між позивачем та ТОВ «Екотехноінвест» укладено угоду № 7/153Юр/148 від 18.10.2021, за якою сторони прийшли до згоди розірвати Договір про постачання природного газу № 182Юр/176 від 24.12.2020 за згодою сторін та підтвердили виконання постачальником поставки 48291 куб.м. природного газу.
При цьому в ході ревізії встановлено та не заперечується позивачем, що за даними меморіальних ордерів № 6 «Накопичувальна відомість за розрахунками з іншими кредиторами» за лютий - травень 2022 та первинних документів засвідчено отримання Головним управлінням природного газу на загальну суму 340953,93 грн., яку сплачено в повному обсязі.
За результатами проведеної закупівлі між позивачем та ТОВ «Полтаваенергозбут» укладено договір про постачання електричної енергії споживачу від 01.03.2021 № 26Юр/26, термін дії якого в межах бюджетного року з 01.03.2021 до 31.12.2021, кількість товару - 228500 кіловат-годин., вартість становить 571250 грн. з ПДВ. 
Відповідно до даних «Комерційної пропозиції» (Додаток 2 Договору від 01.03.2021 № 26Юр/26) за результатами закупівлі (останньої додаткової угоди) граничний розмір тарифу за фактично спожиту електричну енергію становить 2,0833 грн. без урахування ПДВ та 2,5 грн. з ПДВ.
Також між позивачем та ТОВ «Полтаваенергозбут» укладено додаткові угоди до договору про постачання електричної енергії споживачу від 01.03.2021 № 26Юр/26:
- № 2/132Юр/127 від 09.09.2021, якою сторони погодили зменшити кількість товару (п. 2.1. Договору) до 221690,028 кВт.год., при цьому граничний розмір тарифу за фактично спожиту електричну енергію з 01.08.2021 встановлено 2,291526 грн без урахування ПДВ та 2,749831 грн з ПДВ;
- № 4/188Юр/175 від 08.12.2021, якою сторони погодили зменшити кількість товару (п. 2.1. Договору) до 212 173,99 кВт.год., при цьому граничний розмір тарифу за фактично спожиту електричну енергію з 01.11.2021 встановлено 2,52045 грн без урахування ПДВ та 3,02454 грн з ПДВ;

- № 5/190Юр/189 від 21.12.2021, якою сторони погодили зменшити кількість товару (п. 2.1. Договору) до 203522,36 кВт.год., при цьому граничний розмір тарифу за фактично спожиту електричну енергію з 25.11.2021 встановлено 2,77224 грн без урахування ПДВ та 3,32669 грн з ПДВ;
- № 6/208Юр/193 від 22.12.2021, якою сторони погодили зменшити кількість товару (п. 2.1. Договору) до 200 091,37 кВт.год., при цьому граничний розмір тарифу за фактично спожиту електричну енергію з 01.12.2021 встановлено 3,04918 грн без урахування ПДВ та 3,65902 грн з ПДВ;
- № 7/209Юр/195 від 23.12.2021, якою Сторони погодили зменшити кількість товару (п. 2.1. Договору) до 194 860,08 кВт.год., при цьому граничний розмір тарифу за фактично спожиту електричну енергію з грудня 2021 встановлено 3,35379 грн без урахування ПДВ та 4,02455 грн з ПДВ.
За даними меморіальних ордерів № 6 «Накопичувальна відомість за розрахунками з іншими кредиторами» за березень - грудень 2022 та первинних документів засвідчено отримання Головним управлінням електроенергії на загальну суму 461113,78 грн., яка Головним управлінням сплачена у повному обсязі. Реєстр виконання умов Договору від 01.03.2021 № 26Юр/26 у Додатку 24 до акта ревізії.
На підставі вказаного контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог ч. 1 ст. 180 Господарського кодексу України, ч. 2 ст. 632 Цивільного кодексу України, п. 2 ч. 5 ст. 41 Закону України «Про публічні закупівлі», який діяв на момент проведення закупівлі, п. 5.1 розд. 5 Договору №182Юр/176 від 24.12.2020 при внесенні змін до істотних умови додатковими угодами № 2/7Юр/8 від 26.01.2021; № 3/8Юр/9 від 27.01.2021; №4/9Юр/11 від 28.01.2021; №5/10Юр/12 від 29.01.2021 та № 6/11 Юр/13 від 29.01.2021 з огляду на безпідставне збільшення ціни за 1 куб. м природного газу до 5574,67 грн. з ПДВ, до 6131,58 грн. з ПДВ, до 6744,12 грн. з ПДВ, до 7417,86 грн. з ПДВ, до 8158,9 грн. з ПДВ відповідно на загальний відсоток 67,1, що призвело до сплати завищення вартості товару на загальну суму 102571,34 грн., чим завдано втрат Головному управлінню; та при внесенні змін до істотної умови додатковими угодами № 4/188Юр/175 від 08.12.2021, № 5/190Юр/189 з огляду на безпідставне збільшення ціни за 1 кВт*год електричної енергії до 3,02454 грн. з ПДВ; до 3,32669 грн. з ПДВ; до 3,65902 грн. з ПДВ та до 4,02455 грн. з ПДВ відповідно на загальний відсоток 51,0, що призвело до сплати завищення вартості спожитої електричної енергії на загальну суму 38393,60 грн., чим завдано втрат Головному управлінню.
Так, відповідно до ч. 1 ст.  41 Закону України «Про публічні закупівлі» від 25.12.2015 № 922-VIII договір про закупівлю укладається відповідно до норм Цивільного та Господарського кодексів України з урахуванням особливостей, визначених цим Законом.
Згідно з ч. 1 ст. 628, ст. 629 ЦК України зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов`язковими відповідно до актів цивільного законодавства. Договір є обов`язковим для виконання сторонами.
Відповідно до ч. ч. 1-3 ст. 632 ЦК України ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін. Зміна ціни після укладення договору допускається лише у випадках і на умовах, встановлених договором або законом. Зміна ціни в договорі після його виконання не допускається.
Частиною 1 ст. 180 Господарського кодексу України встановлено, що зміст господарського договору становлять умови договору, визначені угодою його сторін, спрямованою на встановлення, зміну або припинення господарських зобов`язань, як погоджені сторонами, так і ті, що приймаються ними як обов`язкові умови договору відповідно до законодавства.
Відповідно до ч. 2 ст. 189 ГК України ціна є істотною умовою господарського договору.
Згідно з ч. 1 ст. 651 ЦК України зміна або розірвання договору допускається лише за згодою сторін, якщо інше не встановлено договором або законом.
Відповідно до ч. 1 ст. 652 ЦК України у разі істотної зміни обставин, якими сторони керувалися при укладенні договору, договір може бути змінений за згодою сторін, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті зобов`язання. Зміна обставин є істотною, якщо вони змінилися настільки, що якби сторони могли це передбачити, вони не уклали б договір або уклали б його на інших умовах.
Статтею 653 ЦК України передбачено, що у разі зміни договору зобов`язання змінюється з моменту досягнення домовленості про зміну договору, якщо інше не встановлено договором чи не обумовлено характером його зміни. Сторони не мають права вимагати повернення того, що було виконане ними за зобов`язанням до моменту зміни договору, якщо інше не встановлено договором або законом.
Відповідно до ст. 655 ЦК України за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов`язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов`язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.
Згідно з ч. ч. 1, 2 ст. 334 ЦК України право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом. Переданням майна вважається вручення його набувачеві або перевізникові, організації зв`язку тощо для відправлення, пересилання набувачеві майна, відчуженого без зобов`язання доставки.
У свою чергу частиною 4 ст. 41 Закону № 922-VIII встановлено, що умови договору про закупівлю не повинні відрізнятися від змісту тендерної пропозиції (у тому числі ціни за одиницю товару) переможця процедури закупівлі, крім випадків визначення грошового еквівалента зобов`язання в іноземній валюті та/або випадків перерахунку ціни за результатами електронного аукціону в бік зменшення ціни тендерної пропозиції учасника без зменшення обсягів закупівлі.
Відповідно до п. 2 ч. 5 ст. 41 Закону № 922-VIII істотні умови договору про закупівлю не можуть змінюватися після його підписання до виконання зобов`язань сторонами в повному обсязі, крім випадку збільшення ціни за одиницю товару до 10 % пропорційно збільшенню ціни такого товару на ринку у разі коливання ціни такого товару на ринку за умови, що така зміна не призведе до збільшення суми, визначеної в договорі про закупівлю, - не частіше ніж один раз на 90 днів з моменту підписання договору про закупівлю. Обмеження щодо строків зміни ціни за одиницю товару не застосовується у випадках зміни умов договору про закупівлю бензину та дизельного пального, газу та електричної енергії.
Отже, із наведеного правового регулювання слід дійти висновку, що ціна товару є істотною умовою договору про закупівлю. Зміна ціни товару в договорі про закупівлю після виконання продавцем зобов`язання з передачі такого товару у власність покупця не допускається.
Зміна ціни товару в бік збільшення до передачі його у власність покупця за договором про закупівлю можлива у випадку збільшення ціни такого товару на ринку, якщо сторони договору про таку умову домовились. Якщо сторони договору про таку умову не домовлялись, то зміна ціни товару в бік збільшення у випадку зростання ціни такого товару на ринку можлива, лише якщо це призвело до істотної зміни обставин, в порядку ст. 652 ЦК України, якщо вони змінилися настільки, що якби сторони могли це передбачити, вони не уклали б договір або уклали б його на інших умовах.
При цьому, ціна за одиницю товару не може бути збільшена більше ніж на 10 % від тієї ціни товару, яка була визначена сторонами в договорі за результатами процедури закупівлі, незалежно від кількості та строків зміни ціни протягом строку дії договору. 
Отже, під час дії договору про закупівлю сторони можуть неодноразово змінювати ціну товару в бік збільшення за наявності умов, встановлених у ст. 652 ЦК України та п. 2 ч. 5 ст. 41 Закону № 922-VIII, проте загальне збільшення такої ціни не повинно перевищувати 10 % від тієї ціни товару, яка була визначена сторонами при укладенні договору за результатами процедури закупівлі.
В іншому випадку не досягається мета Закону № 922-VIII, яка полягає в забезпеченні ефективного та прозорого здійснення закупівель, створенні конкурентного середовища у сфері публічних закупівель, запобіганні проявам корупції в цій сфері та розвитку добросовісної конкуренції, оскільки продавці з метою перемоги можуть під час проведення процедури закупівлі пропонувати ціну товару, яка нижча за ринкову, а в подальшому, після укладення договору про закупівлю, вимагати збільшити цю ціну, мотивуючи коливаннями ціни такого товару на ринку.
Аналогічні правові висновки сформовано Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 24.01.2024 у справі № 922/2321/22.
Судовим розглядом встановлено, що внесення змін до істотних умов Договору №182Юр/176 від 24.12.2020 та Договору від 01.03.2021 № 26Юр/26 додатковими угодами спричинило збільшення ціни за 1 куб. м природного газу на загальний відсоток 67,1 %.
При цьому, колегія суддів вважає безпідставними посилання позивача на експертні висновки Київської торгово-промислової палати та Полтавської торгово-промислової палати щодо обґрунтування коливання ціни на природний газ та електричну енергію, оскільки такі обставини не є підставою для ігнорування вимог законодавства щодо недопустимості збільшення ціни відповідного товару більше ніж на 10 % від тієї ціни товару, яка була визначена сторонами в договорі за результатами процедури закупівлі.
Отже, наведене вище призвело до сплати завищення вартості товару на загальну суму 102571,34 грн., та збільшення ціни за 1 кВт*год електричної енергії на загальний відсоток 51,0, що призвело до сплати завищення вартості спожитої електричної енергії на загальну суму 38393,6 грн., з огляду на що вимога відповідача щодо забезпечення відшкодування відповідно до норм ст. ст. 216-222 Господарського кодексу України втрат, заподіяних внаслідок завищення вартості послуг, збільшення ціни за одиницю товару більше ніж на 10 відсотків на загальну суму 141464,94 грн., вжити заходів щодо повернення юридичними особами коштів на в сумі 102571,34 грн. та 38893,6 грн. є правомірною. 
Таким чином, п. 2 оскаржуваної вимоги є обґрунтованим та скасування не підлягає.
Стосовно п. 3 вимоги № 1521105-14/819-2023 від 20.09.2023 колегія суддів зазначає наступне.
Зазначеним пунктом вимоги позивача зобов`язано забезпечити відшкодування відповідно до норм ст. ст. 216-222 Господарського кодексу України втрат Головного управління, заподіяних ДП «Завод «Динамо-Сілейр», внаслідок завищення вартості товарів для забезпечення транспорту на суму 1495,2 грн., зокрема вжити заходів щодо повернення коштів на казначейський рахунок Головного управління.
У разі відмови ДП «Завод «Динамо-Сілейр» повернути кошти в добровільному порядку забезпечити проведення претензійно-позовної роботи відповідно до ст. 20, 610, 611, 618, 623 Цивільного кодексу України та ст. 218, 219, 222-226, 229 Господарського кодексу України.
Так, підставою направлення оскаржуваної вимоги в частині п. 3 стало встановлення ревізією факту завищення вартості товару на суму 1495,2 грн. для забезпечення транспорту (номерні знаки) внаслідок включення до їх вартості ПДВ, чим порушено вимоги постанови Кабінету Міністрів України від 02.03.2022 № 178 «Деякі питання обкладання податком на додану вартість за нульовою ставкою у період воєнного стану».
Висновки контролюючого органу щодо зазначеного порушення ґрунтуються на наступних встановлених фактичних обставинах.
Головним управлінням ДСНС України у Полтавській області укладено договір купівлі-продажу від 03.06.2022 № 65Юр/39 з ДП «Завод «Динамо-Сілейр» на поставку номерних знаків типу 13 згідно ДСТУ 4278:2019 «Дорожній транспорт. Знаки номерні транспортних засобів. Загальні вимоги. Правила застосування».
На підтвердження виконання вказаного договору надано накладну від 03.06.2022 № 0075 на суму 8971,20 грн., в тому числі ПДВ - 1495,2 грн., платіжні доручення від 06.06.2022 № 504 на суму 8971,2 грн. з ПДВ про оплату отриманих транспортних номерних знаків в повному обсязі.
Так, вартість поставки за договором від 03.06.2023 № 65Юр/39, яка становить 8971,20 грн, що включає ПДВ 1495,20 грн., позивачем сплачено в повному обсязі за рахунок асигнувань за КПКВК 1006280 по КЕКВ 2210 (коштів резервного фонду державного бюджету).
За висновком контролюючого органу, придбання та оплата номерних знаків, що є товаром для забезпечення транспорту ДСНС, на суму ПДВ 1495,2 грн., є недотриманням вимог п. 1 постанови Кабінету Міністрів України від 02.03.2022 № 178 та призвело до відповідних втрат.
Відповідно до п.п. 14.1.178 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податок на додану вартість є непрямим податком, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу.
Згідно з п. "а" п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до підп. «г» підп. 195.1.2. п. 195.1. ст. 195 Податкового кодексу України за нульовою ставкою оподатковуються операції з: для заправки (дозаправки) або забезпечення наземного військового транспорту чи іншого спеціального контингенту Збройних Сил України, що бере участь у миротворчих акціях за кордоном України, або в інших випадках, передбачених законодавством.
Постановою Кабінету Міністрів України від 02.03.2022 № 178 «Деякі питання обкладення податком на додану вартість за нульовою ставкою у період воєнного стану», яка набирає чинності з дня її опублікування і застосовується з 24.02.2022, з метою виконання мобілізаційних завдань в умовах воєнного стану, введеного Указом Президента України від 24.02.2022 № 64 "Про введення воєнного стану в Україні", та відповідно до підп. "г" підп. 195.1.2 п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу України установлено, що до припинення чи скасування воєнного стану операції з постачання товарів для заправки (дозаправки) або забезпечення транспорту Збройних Сил, Національної гвардії, Служби безпеки, Служби зовнішньої розвідки, Державної прикордонної служби, Міністерства внутрішніх справ, Державної служби з надзвичайних ситуацій, Управління державної охорони, Державної служби спеціального зв`язку та захисту інформації, інших утворених відповідно до законів військових формувань, їх з`єднань, військових частин, підрозділів, установ або організацій, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави обкладаються податком на додану вартість за нульовою ставкою.
Отже, до припинення чи скасування воєнного стану операції з постачання товарів для заправки (дозаправки) або забезпечення транспорту Державної служби з надзвичайних ситуацій для потреб забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави обкладаються податком на додану вартість за нульовою ставкою.
Листом ДПС України від 28.12.2022 № 12537/5/99-00-21-03-02-05 на звернення Державної аудиторської служби України повідомлено, що нульова ставка податку на додану вартість, відповідно до підп. «г» підп. 195.1.2. п. 195.1. ст. 195 розд. V Кодексу та Постанови № 178 застосовується безпосередньо як до операцій з постачання пального (товар для заправки), та і до операцій з постачання будь-яких інших товарів, що використовуються для забезпечення транспорту (наприклад, але не виключно, інші паливно-мастильні матеріали, запасні частини для ремонту автомобільної техніки, комплектуючі, автомобільні шини, охолоджуючі рідини, паливний, повітряний та масляний фільтра, свічки запалювання, акумуляторні батареї для автомобілів, номерні знаки на колісні транспортні засоби, фарба автомобільна, інструменти та додаткове обладнання, визначені відповідними нормативними та технічними документами тощо), при умові, що такі операції з постачання здійснюються категоріями суб`єктів, що визначені Постановою № 178.
Враховуючи викладене, колегія суддів зазначає, що здійснена позивачем операція з постачання номерних знаків стосується забезпечення транспорту та відбулася у період дії воєнного стану, з огляду на що підлягала оподаткуванню за нульовою ставкою.
На підставі наведеного колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції, що порушення вимоги постанови Кабінету Міністрів України від 02.03.2022 № 178 «Деякі питання обкладання податком на додану вартість за нульовою ставкою у період воєнного стану» призвело до завищення вартості товару на суму 1495,2 грн. для забезпечення транспорту (номерні знаки) внаслідок включення до їх вартості ПДВ на таку суму.
Стосовно доводів позивача про те, що обов`язковою умовою для застосування нульової ставки обкладання податком на додану вартість є здійснення закупівлі з метою виконання мобілізаційних завдань, слід зазначити, що постанова Кабінету Міністрів України № 178 містить посилання на підп."г" п.п. 195.1.2 п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу України, який не вимагає обов`язкового віднесення договорів закупівлі товарів для забезпечення транспорту до категорії договорів (контрактів) на виконання мобілізаційних завдань (замовлень).
Враховуючи викладене, твердження відповідача щодо порушення позивачем постанови Кабінету Міністрів України від 02.03.2022 № 178 «Деякі питання обкладання податком на додану вартість за нульовою ставкою у період воєнного стану» є обґрунтованим, з огляду на що п. 3 оскаржуваної вимоги є правомірним та не підлягає скасуванню.
Стосовно п. 4 вимоги № 1521105-14/819-2023 від 20.09.2023 колегія суддів зазначає наступне. 
Так, п. 4 оскаржуваної вимоги зобов`язано позивача забезпечити протягом гарантійного строку безоплатного виправлення (усунення) встановлених недоліків відповідно до п. 4.1.3. п. 13.3 - 13.6. договору підряду від 02.12.2022 № 190Юр/144, укладеного з підрядником ПП «Віалбуд-Полтава», крім того, відповідно до п. 4.1.6., 4.1.13 та 9.9. договору від 02.12.2022 № 190Юр/144 забезпечити здійснення безоплатного технічного нагляду за виправленням недоліків інженером технічного нагляду Морозовим М.М. сертифікат АТ № 009282.
Підставою направлення оскаржуваної вимоги в частині п. 4 стало встановлення ревізією факту неналежного виконання робіт на суму 82815,36 грн., по яким нараховані суми на здійснення технічного нагляду на суму 680,95 грн., що встановлено ревізією видатків на капітальне будівництво, реконструкцію та ремонт Головного управління Державної служби України з надзвичайних ситуацій у Полтавській області.
Так, між позивачем та ПП «ВІАЛБУД-ПОЛТАВА» укладено договір підряду від 02.12.2022 № 190Юр/144, за яким підрядник зобов`язується виконати на свій ризик власними силами та засобами роботи по об`єкту: «Капітальний ремонт (із частковою заміною окремих елементів) громадського будинку адміністративно-побутової будівлі Головного управління ДСНС України у Полтавській області, літера А-4 за адресою м. Полтава, вул. Маршала Бірюзова, 26/1» відповідно до затвердженого Робочого проєкту, строком до 25.12.2022, вартість - 5994900 грн.
Згідно з п. 3.4 Договору № 190Юр/144 остаточна вартість робіт за договором, яку має сплатити замовник на користь підрядника, визначається на підставі фактично виконаних робіт та оформлених і підписаних сторонами актів приймання виконаних будівельних робіт - примірна форми № КБ-2в та довідками про вартість виконаних будівельних робіт за формою № КБ-3.
Пунктом 9.9. Договору № 190Юр/144 передбачено з метою контролю за відповідністю робіт та матеріальних ресурсів установленим вимогам забезпечення замовником здійснення технічного нагляду за будівництвом у порядку, встановленому законодавством.
Відповідно до п. 14.3. Договору № 190Юр/144 за порушення строків, передбачених п. 2.1. договору, з вини підрядника, він виплачує замовнику пеню в розмірі 0,1% від суми договору за кожен день прострочення, а за прострочення понад 30 днів додатково стягується штраф у розмірі 7 % вказаної суми.
Згідно з п. 14.11. Договору № 190Юр/144 у разі необхідності відшкодування збитків або застосування інших санкцій сторона, права або законні інтереси якої порушено, з метою вирішення спору має право звернутися до порушника з письмовою претензією, якщо інше не встановлено законом.
Так, за наслідками проведених робіт складено акти приймання виконаних будівельних робіт форми № КБ-2в за Договором № 190Юр/144 на загальну суму 5994900 грн., в тому числі від 06.12.2022 на суму 417374,36 грн.; від 12.12.2022 на суму 1704983,72 грн.; від 16.12.2022 на суму 950447,46 грн.; від 23.12.2022 на суму 1323257,04 грн. та від 23.12.2022 на суму 1598837,42 грн.
Позивачем здійснено оплату робіт ПП «Віалбуд-Полтава» за рахунок асигнувань загального фонду по КПКВК 1006280 за КЕКВ 3132 на загальну суму 5994900 грн. згідно платіжних доручень від 08.12.2022 № 1295; від 14.12.2022 № 1323; від 21.12.2022 № 1419; від 26.12.2022 № 1478; від 29.12.2022 № 1523.
Крім того, у ході ревізії встановлено, що на підставі договору на здійснення технічного нагляду від 02.12.2022 № 188Юр/145 для забезпечення технічного нагляду протягом періоду будівництва, контролю за якістю та обсягами робіт, виконаних під час будівництва по об`єкту «Капітальний ремонт (із частковою заміною окремих елементів) громадського будинку адміністративно-побутової будівлі Головного управління ДСНС України у Полтавській області, літера А-4 за адресою м. Полтава, вул. Маршала Бірюзова, 26/1» залучено інженера технічного нагляду Морозова М.М. (кваліфікаційний сертифікат АТ № 009282).
Відповідно до актів приймання-передачі наданих робіт по технічному нагляду за будівництвом на вказаному об`єкті виконавцем передано, а замовником прийнято робіт по технічному нагляду, в тому числі за актами: від 06.12.2022 № 1 на суму 5155,23 грн.; від 13.12.2022 №2 на суму 21020,17 грн.; від 21.12.2022 № 3 на суму 11640,6 грн.; та від 28.12.2022 № 4 на суму 36006,75 грн., які позивачем оплачені за рахунок асигнувань загального фонду по КПКВК 1006280 за КЕКВ 3132 на загальну суму 73822,75 грн.
У акті ревізії зафіксовано, що «в ході ревізії з метою підтвердження фактично виконаних робіт, на підставі наказу Головного управління від 07.08.2023 № 284, проведено вибіркове комісійне обстеження фактичних обсягів виконаних робіт ПП «Віалбуд-Полтава», внесених в акти приймання виконаних будівельних робіт форми № КБ-2в, а саме: акт № 2 за грудень 2022 на суму 1704983,72 грн.; акт № 3 за грудень 2022 на суму 950447,46 грн.; акт № 4 за грудень 2022 на суму 1323257,04 грн.; акт № 5 за грудень 2022 на суму 1598837,42 грн.
Також у ході ревізії обстеженням виконаних робіт, що проводився вибірковим методом за видами робіт виявлено неналежне виконання підрядником ПП «Віалбуд-Полтава» робіт по улаштуванню зовнішніх укосів про, що було наголошено головному фахівцю відділу ресурсного забезпечення Головного управління майору служби цивільного захисту Кочубею А.П. в присутності коменданта споруди Головного управління.
Зокрема, всі обстежені вікна на зовнішніх укосах мали не обрізані залишки монтажної піни, що не підтверджує виконання робіт по штукатуренню укосів після установки віконних блоків та не відповідає вимогам п. 6.8.3.5 ДСТУ-Н Б В.2.6-146:2010 Конструкції будинків і споруд. Також частина укосів має руйнування примикання штукатурення, що заповнено монтажною піною та фактично підтверджує висновок про неналежне виконання підрядником робіт по улаштуванню зовнішніх укосів, вартість яких оплачено Головним управлінням на суму 82815,36 грн.
Отже, ревізією видатків на капітальне будівництво, реконструкцію та ремонт Головного управління ДСНС у Полтавській області встановлено неналежне виконання робіт на суму 82815,36 грн. по яким, проведено нарахованої суми на здійснення технічного нагляду на суму 680,95 грн.
Із матеріалів справи встановлено, що 04.08.2023 начальником відділу контролю у галузі промисловості, енергетики, транспорту, ЖКГ, інфраструктури, зв`язку та фінансових послуг Управління Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області Стрельченком М.Л. складено запит щодо вирішення питання щодо організації проведення вибіркового комісійного обстеження виконаних будівельних робіт (з капітального ремонту) та отриманих Головним управлінням послуг поточного ремонту в присутності представників органу державного фінансового контролю, який 04.08.2023 вручено начальнику Головного управління ДСНС України у Полтавській області Салогубу В.
Наказом Головного управління ДСНС України у Полтавській області від 07.08.2023 № 284 «Про проведення вибіркового обстеження виконаних будівельних робіт» вирішено провести вибіркове обстеження виконаних будівельних робіт (з капітального ремонту) Головного управління ДСНС України у Полтавській області, що були проведені за період з 01.01.2021 по 31.03.2023, станом на день проведення обстеження; для проведення вибіркового обстеження виконаних будівельних робіт (з капітального ремонту) утворити комісію; комісії провести вибіркове обстеження виконаних будівельних робіт (з капітального ремонту) в Головному управлінні в присутності представників органу державного фінансового контролю.
07.08.2023 Комісією складено акт вибіркового обстеження виконаних робіт по об`єкту «Капітальний ремонт (із частковою заміною окремих елементів) громадського будинку адміністративно-побутової будівлі Головного управління ДСНС України у Полтавській області, літера А-4 за адресою: м. Полтава, вул. Маршала Бірюзова, 26/1», виконаних ПП «Віалбуд-Полтава», в якому зафіксовано, що обстеження проводилось по виконаних видимих роботах, за результатами якого встановлено, що видимі роботи виконані у відповідності до проєктної документації та актів приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в, невідповідностей у видах робіт та їх обсягах не встановлено.
Зазначений акт не містить підпису представників органу державного фінансового контролю.
Відповідно до письмових пояснень начальника відділу контролю у галузі промисловості, енергетики, транспорту, ЖКГ, інфраструктури, зв`язку та фінансових послуг Управління Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області Стрельченка М.Л. фактично 07.08.2023 при проведенні обстеження комісією Головного управління в його присутності були підраховані встановлені віконні блоки, які можливо було візуально виділити з-поміж вікон, що були встановлені раніше лише на підставі наявності «пінної окантовки» на всіх встановлених та обстежених вікнах, про що було наголошено комісії. Щодо фактичного отримання акту комісійного обстеження Головного управління зазначено, що за відсутності реагування на його усні запити щодо надання документальних висновків комісії про результати проведеного 07.08.2023 обстеження, Головним управлінням відповідний акт обстеження надіслано в електронному вигляді на робочу електронну адресу відділу у супроводі відповіді на його запит від 25.08.2023 № 6 листом № 61-01-6053/61-08 від 30.08.2023.
Отже, встановлено, що 07.08.2023 комісією Головного управління ДСНС у Полтавській області у присутності представника органу державного фінансового контролю Стрельченка М.Л. проведено вибіркове обстеження будівельних робіт, однак акт вибіркового обстеження від 07.08.2023 складено за відсутності ОСОБА_2 , без фіксації будь-яких невідповідностей у видах робіт та їх обсягах.
Таким чином, факт неналежного виконання робіт на суму 82815,36 грн., по яким проведено нарахування суми на здійснення технічного нагляду 680,95 грн., зафіксовано органом державного фінансового контролю лише в акті ревізії із посиланням на порушення вимог п. 6.8.3.5 ДСТУ-Н Б В.2.6-146:2010.
Відповідно до п. 6.8.3.5. ДСТУ-Н Б В.2.6-146:2010 Конструкції будинків і споруд. Настанова щодо проектування й улаштування вікон та дверей, визначено, що пінополіуретани монтажні за своїми фізико-технічними характеристиками повинні відповідати вимогам ДСТУ Б В.2.7-150 та нормативному документу на окремий вид, тип або марку матеріалу. При використанні пінополіуретанів монтажних необхідно суворе дотримання терміну готовності до механічного оброблення шва. У будь-якому разі він повинен становити не менше ніж 24 год. Для окремих марок монтажних пін це повинно бути не менше ніж 36 год або 48 год, про що повинно бути зазначено у нормативному документі. Після механічного оброблення (зрізування надлишків) у структурі перерізу пінополіуретану не повинен спостерігатися ефект вторинного розширення. Границя міцності на зсув повинна бути не менше ніж 0,1 МПа. Структура пінополіуретану в перерізі повинна бути суцільно рівномірною, щільною, з закрито-комірковою структурою в межах від 90 % до 100 %, без видимих дефектів, відшарувань від поверхонь, що ізолюють, не повинно бути наскрізних отворів, просідань, кратерів, раковин глибиною та шириною більше ніж 10 мм. Опір текучості необхідно встановлювати у нормативному документі на конкретний вид пінополіуретану монтажного і він повинен бути не більше 7 мм. Пінополіуретани монтажні повинні бути стійкими до циклічного впливу температури. Максимальна деформація (анізотропне просідання) після циклічного впливу температури не повинно перевищувати 4 %.
Теплостійкість пінополіуретанів монтажних повинна бути не нижче 80 °С. Пінополіуретани монтажні повинні утримуватися і не витікати горизонтальних, вертикальних та похилих порожнин . На утворення структури пінопласту в перерізі не повинні впливати матеріали поверхонь, на які нагнітають монтажні піни. Пінополіуретани монтажні повинні бути стійкими до впливу кліматичних факторів.
Таким чином, зазначений пункт ДСТУ регламентує лише використання пінополіуретанів, їх характеристики та якість нанесення. Жодних вимог до штукатурення та улаштування зовнішніх укосів вказаний пункт не містить.
Порушень інших нормативно-правових актів органом державного фінансового контролю не встановлено та в акті ревізії не зафіксовано.
Отже, відповідачем під час ревізії не встановлено порушень конкретних норм законодавства щодо виконання будівельних робіт із штукатурення та улаштування зовнішніх укосів із посиланням на відповідні  норм права, які і були порушені позивачем.
При цьому, колегія суддів не приймає посилання відповідача на фотоматеріали якості виконаних робіт ПП «Віалбуд-Полтава», оскільки останні не є додатком до акту ревізії.
Натомість, комісійним актом вибіркового обстеження від 07.08.2023 встановлено, що видимі роботи виконані у відповідності до проєктної документації та актів приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в, невідповідностей у видах робіт та їх обсягах не встановлено.
Відповідно до п. 16 Порядку проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20.04.2006 № 550, ревізія проводиться шляхом, зокрема: фактичної перевірки, що передбачає контроль за наявністю грошових сум, цінних паперів, бланків суворої звітності, оборотних і необоротних активів, інших матеріальних і нематеріальних цінностей шляхом проведення інвентаризації, обстеження та контрольного обміру виконаних робіт, правильністю застосування норм витрат сировини і матеріалів, виходу готової продукції і природних втрат шляхом організації контрольних запусків у виробництво, контрольних аналізів готової продукції та інших аналогічних дій за участю відповідних посадових осіб органу державного фінансового контролю або фахівців інших органів, підприємств, установ та організацій. Посадові особи органу державного фінансового контролю мають право вимагати від керівників об`єкта контролю організацію та проведення фактичної перевірки в присутності посадових осіб органу державного фінансового контролю та за участю матеріально-відповідальних осіб, а у разі перевірки обсягу виконаних робіт - також представників суб`єкта господарювання - виконавців робіт.
Згідно з п. 12 Додатку 1 «Перелік обов`язкових для перевірки напрямів в ході ревізії бюджетної установи (відповідно до типових питань програми)» до Методичних рекомендацій щодо здійснення інспектування органами Державної фінансової інспекції України, затверджених Наказом Державної фінансової інспекції України 14.12.2011 № 90, в ході документування результатів перевірки питання «Видатки на капітальне будівництво, реконструкцію та ремонт» зазначається: забезпеченість будівництва, реконструкції та ремонту кошторисною і технічною документацією; правильність визначення вартості будівництва, реконструкції та ремонту, а також обсягів виконаних робіт (за наявними в бюджетній установі документами, за результатами зустрічних звірок, запитів у виконавців робіт та за результатами контрольних обмірів).
Пунктом 9.5.10. Методичних рекомендацій з проведення державною контрольно-ревізійною службою ревізій використання коштів на будівництво, затверджених наказом Головного контрольно-ревізійного управління України від 27.02.2009 № 39, встановлено, що фактична перевірка передбачає проведення обстеження та контрольного обміру виконаних робіт.
Керівники об`єкта контролю здійснюють організацію та проведення фактичної перевірки за участю відповідальних посадових осіб замовника, виконавця робіт (підрядника, субпідрядника) та представника контролюючого органу, за потреби - інших учасників інвестиційної діяльності (проектувальника). У разі неучасті представників замовника або підрядника/субпідрядника в контрольних обмірах орган контролю звертається до правоохоронних органів про сприяння у проведенні контрольного обміру.
У разі неявки до контрольного заходу підрядника ревізор складає акт обстеження обсягів виконаних робіт, який пред`являється для підписання об`єкта контролю і включається до акта ревізії.
При обчисленні обсягів виконаних робіт слід керуватися правилами, наведеними в технічних частинах збірників кошторисних норм. В акті контрольного обміру як завищення відображаються обсяги та види робіт, які фактично не виконувались, але відображені в актах приймання виконаних підрядних робіт (крім прихованих робіт), та які не відповідають проектно-кошторисній документації.
Фактичні дані контрольного обміру порівнюються з обсягами робіт, зазначеними в актах приймання ф. N КБ-2в ( v0237202-02 ) (складеними на основі журналу обліку виконаних робіт форми N КБ-6), і результати оформлюються актом, у якому фіксуються дані фактичних обсягів, дані, внесені до актів форми N КБ-2в ( v0237202-02 ) та між ними фіксується розбіжність. У разі встановлення завищень обсягів виконаних робіт проводиться перерахунок вартості, зважаючи на результати контрольного обміру.
За роботами, що технологічно приховуються при виконанні подальших робіт, і факт їх виконання та обсяги неможливо встановити обстеженням і контрольним обміром, необхідно перевірити акти на приховані роботи. Перелік видів робіт і конструкцій, на які повинні складатися Акти огляду прихованих робіт, та форма акта наведено в ДБН А.3.1-5-96 [44].
Втім, у даному випадку у ході проведення ревізії контрольний обмір будівельних робіт не проводився, фактичні дані контрольного обміру з обсягами робіт, зазначеними в актах приймання ф. N КБ-2в, не порівнювалися, перерахунок вартості робіт належним чином не здійснювався.
На підставі викладеного колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції, що відповідачем не встановлено та не підтверджено факт неналежного виконання робіт на суму 82815,36 грн., по яким нараховані суми на здійснення технічного нагляду 680,95 грн.
Отже, твердження відповідача щодо допущених позивачем в цій частині порушень є необґрунтованим, з огляду на що п. 4 оскаржуваної вимоги підлягає скасуванню.
Стосовно п. 5 вимоги № 1521105-14/819-2023 від 20.09.2023 колегія суддів зазначає наступне.
Так, п. 5 зобов`язано позивача проаналізувати матеріали ревізії та розглянути питання про притягнення до матеріальної та дисциплінарної відповідальності осіб, що допустили виявлені порушення.
Відповідно до п. 15 ст. 10 Закону № 2939-XII органу державного фінансового контролю надається право: порушувати перед керівниками відповідних органів державної влади, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій питання про притягнення до відповідальності осіб, винних у допущених порушеннях.
Оскільки у ході розгляду справи висновки відповідача щодо позивачем вимог законодавства, встановлених під час ревізії, знайшли підтвердження, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції, що п. 5 вимоги, який спрямований на спонукання позивача проаналізувати матеріали ревізії та розглянути питання про притягнення до матеріальної та дисциплінарної відповідальності осіб, що допустили виявлені порушення, не порушує права та законні інтереси позивача.
Отже, в цій частині позовні вимоги задоволенню не підлягають.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог.
Доводи апеляційних скарг зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав вважати, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. 
Керуючись ст. ст. 245, 246, 250, 315, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційні скарги Управління Південного офісу Держаудитслужби в Херсонській області,     Головного управління Державної служби України з надзвичайних ситуацій у Полтавській області - залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18.04.2024 по справі № 440/15362/23 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		І.М. Ральченко 	
Судді	   	З.Г. Подобайло    В.В. Катунов   	
Постанова складена в повному обсязі  13.12.24.