П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

10 грудня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/14061/24	

                                                                                                  Головуючий в 1 інстанції: Самойлюк Г.П.
                                                                                 Дата і місце ухвалення 16.10.2024р., м. Одеса

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого  Лук`янчук О.В.
                              суддів  Бітова А. І.
                        Ступакової І. Г.
при секретарі Качуренко В.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2024 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю “ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН” до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-
В С Т А Н О В И Л А :
У травні 2024 року товариство з обмеженою відповідальністю «ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН»  звернулось до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України, в якому просило:
-          визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Волинській області №8509299/40888064 від 28.03.2023 року;
-           зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №3 від 25.01.2023 року, складену товариством з обмеженою відповідальністю «ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН» в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання.
Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 27.05.2024 року поновлено товариству з обмеженою відповідальністю «ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН» строк звернення до суду з позовом та відкрито провадження у справі.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 16.10.2024 року позов задоволено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу, в якій посилалось на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
У поданій апеляційній скарзі відповідач не погодився з висновками суду першої інстанції стосовно наявності підстав для поновлення ТОВ «ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН» строку звернення до суду. Апелянт посилався на те, що ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 13.05.2024 року позовну заяву товариства було залишено без руху, однак в подальшому ухвалою від 27.05.2024 року поновлено позивачу строк звернення до суду. На думку апелянта, позивачем у поданому на виконання ухвали про залишення без руху не було наведено нових підстав для поновлення пропущеного строку звернення до суду, крім тих, яким вже була надана оцінка судом першої інстанції, а тому апелянт вважає необґрунтованим рішення про поновлення такого строку необґрунтованим.
Щодо квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, апелянт зазначив, що зміст такої квитанції чітко визначений пунктом 11 Порядку №1165 (затверджений Постановою КМУ від 11.12.2019 року), яким не встановлено обов`язок контролюючого органу зазначати в квитанції конкретний перелік документів, а лише пропозицію щодо надання документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Натомість обов`язком платника податку є надання повного пакету первинних документів, вичерпний перелік яких встановлений п. 5 Порядку №520.
Апелянт вважає, що саме позивач має можливість визначити конкретний перелік документів, який наявний у нього та супроводжує певні операції з тим, щоб подати ці документи для реєстрації ПН. З огляду на це апелянт вказує на те, що платник не був позбавлений можливості з огляду на зміст зазначених вище господарських операцій визначити для себе, подання яких саме первинних документів матиме наслідком реєстрацію контролюючим органом спірних податкових накладних.
Апелянт зазначив, що товарно-транспортні накладні, які були надані позивачем, містять суттєві недоліки, що ставлять під сумнів реальність здійснення транспортних перевезень. Податковий орган вважає, що товарно-транспортні накладні були складені з порушеннями вимог до їх складення, що регламентуються Законом України від 5 квітня 2001 року № 2344- ІІІ «Про автомобільний транспорт» та Правилами перевезень вантажним транспортом в України, затверджених Наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363.
Крім того апелянт зазначив, що за результатами розгляду комісією наданих ТОВ "ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН" документів встановлено невідповідність даних первинних документів умовам договору. Враховуючи вищенаведене, у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства, комісією Головного управління ДПС у Волинській області прийняте рішення від 28.03.2023 року за № 8509299/40888064 щодо відмови в реєстрації в ЄРПН податкової накладної від 25.01.2023 №3.
Вказані доводи контролюючий орган аргументував відсутністю замовлення перевізника, як то передбачено у п. 1.3 Договору, неможливістю визначити вартість послуг перевезення, з огляду на надання товариством лише рахунку на оплату №10 від 23.01.2024.
Апелянт вважає рішення Комісії про відмову у реєстрації спірної податкової накладної цілком обґрунтованим та правомірним.
Зважаючи на зазначене апелянт просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16.10.2024 року та прийняти нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог ТОВ «ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН».
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне:
Судом першої інстанції встановлено, що товариство з обмеженою відповідальністю “ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН” (код ЄДРПОУ 40888064) зареєстровано як юридична особа 10.10.2016 року, відомості про що внесено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. 
Згідно інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, видами економічної діяльності товариства з обмеженою відповідальністю «ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН» за КВЕД є: 49.41 Вантажний автомобільний транспорт (основний); 46.11 Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 52.10 Складське господарство; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 49.20 Вантажний залізничний транспорт.
01.01.2022 року між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Агро Капітал Центр» (код ЄДРПОУ 35720615) був укладений договір транспортного перевезення №01/22А, відповідно до умов якого Перевізник (Позивач) зобов`язується по замовленню Замовника (ТОВ «Агро Капітал Центр») здійснювати перевезення та доставку вантажу, а Замовник зобов`язується проводити оплату наданих послуг.
Згідно п. 1.2 Договору, Перевізник здійснює перевезення власними або орендованими транспортними засобами, а також має право залучати до перевезення третіх осіб, які зазначаються в додатках до договору, що є невід`ємною складовою даного договору, при цьому залишаючись відповідним перед Замовником за будь-які дії та/або бездіяльність залучених до виконання третіх осіб, як за власні.
Пунктом 1.3 Договору визначено, що вантаж доставляється Перевізником до пункту призначення, який зазначається Замовником в товаротранспортній накладній та замовленні на перевезення вантажу. Транспортний засіб для перевезення вантажу надається замовнику на підставі замовлення, направленого телефоном, факсом або електронною поштою на ім`я Перевізника.
Пунктами 2.1-2.3 договору №01/22А визначено, що ціна договору дорівнює сумарній вартості наданих Перевізником та прийнятих Замовником послуг, пов`язаних із виконанням цього договору протягом дії цього договору та складає загальну суму згідно підписаних актів наданих послуг протягом строку дії договору.
Замовник здійснює оплату за надані Перевізником послуги за фактичним обсягом наданих послуг, зазначених в акті прийому-передачі наданих послуг та рахунку-фактурі, що підтверджує належне виконання послуг.
Перевізник надає Замовнику рахунок-фактуру, акт (за допомогою електронного зв`язку) для перевірки.
Відповідно до п. 2.4 Договору, Замовник здійснює оплату за надані послуги після підписання Актів прийому-передачі наданих послуг на розрахунковий рахунок Перевізника до 31.12.2022 року включно.
Пунктом 5.1 Договору передбачено, що він вступає в силу з моменту підписання і діє до 31.12.2022 року, а в частині проведення розрахунків – до їх повного виконання.
Відповідно до п. 5.2 Договору, якщо за місяць жодна із сторін не подала заяву про розірвання Договору, то Договір буде пролонгований на тих самих умовах та строк. 
Позивач вказує на те, що у зв`язку з виконанням умов укладеного договору, товариством з обмеженою відповідальністю «ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН» було виставлено рахунок на оплату №42 від 31.08.2022 року на загальну суму 3 001 138,56 грн. з ПДВ щодо таких послуг: 
1) «Автоперевезення Добра-Криниця-Добре» - кількість вантажу 185,46 т.; 
2) «Автоперевезення Піски-Добра Криниця», кількість вантажу 8 816,48 т.; 
3) «Добра Криниця-Добре» - кількість вантажу 241,98 т.; 
4) «Автоперевезення Привільне-Шевченково» - у кількості 112,52 т.
У підтвердження виконання послуг за договором, укладеного з ТОВ «Агро Капітал Центр», позивач подав акт надання послуг №58 від 31.08.2022 року на загальну суму 3 001 138,56 грн. з ПДВ. 
Також, 31.10.2022 року позивачем виставлено рахунок на оплату №65 від 31.10.2022 року щодо послуг з «Автоперевезення Добра Криниця-Добре» - кількість вантажу 2 173 т., на загальну суму 1 043 136,00 грн. з ПДВ.
Надання послуг підтверджується Актом надання послуг №78 від 31.10.2022 року на загальну суму 1 043 136,00 грн. з ПДВ. 
Позивач вказував на те, що оскільки жодна із сторін не заявляла про розірвання Договору, дію Договору було автоматично продовжено до 31.12.2023 року і на виконання умов Договору позивачем виставлено рахунок на оплату №10 від 23.01.2023 року щодо послуг з «Автоперевезення ОСОБА_1 », на загальну суму 18 000 000,00 грн. з ПДВ.
ТОВ «Агро Капітал Центр» у відповідності до рахунку на оплату №10 від 23.01.2023 року було перераховано на розрахунковий рахунок позивача грошові кошти в сумі 18 000 000,00 грн. із ПДВ, що підтверджується платіжною інструкцією №4643 від 25.01.2023 року. 
Позивач також зазначив, що за Договором, укладеним з ТОВ «Агро Капітал Центр», існувала заборгованість у загальній сумі 4 044 274,56 грн. через несплату ТОВ «Агро Капітал Центр» за послуги, надані згідно актів надання послуг №58 від 31.08.2022 року та №78 від 31.10.2022 року. Як зазначив позивач заборгованість за актом надання послуг №58 від 31.08.2022 року склала 3001138,56 грн., а заборгованість за актом надання послуг №78 від 31.10.2022 року склала 1043136,00 грн. 
За фактом виникнення податкового зобов`язання у сумі 13 955 725,45 грн. (що складає різницю між 18 000 000,00 грн. та 4 044 274,56 грн), відповідно до положень ст. ст. 187, 201 Податкового кодексу України, позивачем складено та подано на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну №3 від 25.01.2023 року на загальну суму 13 955 725,45 грн.
Згідно квитанції від 13.02.2023 року, реєстрацію податкової накладної № 10 від 25.01.2023 року в ЄРПН було зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України. Підставою для зупинення реєстрації податкової накладної у квитанції зазначено: обсяг постачання товару/послуги 49.41, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.  
Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач, скориставшись своїм правом на надання пояснень, направив 23.03.2023 року до контролюючого органу повідомлення №6 та копії документів щодо вищевказаної податкової накладної.
У поясненнях позивачем зазначено, що ТОВ «ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН» був укладений договір транспортного експедирування № 01/22А від 01.01.2022 року, за яким було отримано оплату в сумі 18 млн. грн. за автоперевезення згідно платіжного доручення № 4643 від 25.01.2023 року. Також зазначено, що оскільки за даним договором існувала заборгованість у сумі 4044274,56 грн., податкову накладну № 3 від 25.01.2023 року сформовано на різницю 13955725,45 грн.
Товариство повідомило, що підприємство надає послуги з перевезення вантажним автомобільним транспортом і це являється основним фактором формування доходу. У поясненнях зазначено, що підприємство повністю забезпечує свої потреби в трудових відносинах за рахунок власних штатних працівників у кількості 111 штатних одиниць, основна частина яких є безпосередньо водіями автотранспорту.
У поясненнях позивач вказав на наявність орендованих складів для зберігання палива, а також орендованих транспортних засобів з причепами до них, про що повідомлено ГУ ДПС у Миколаївській області шляхом подання повідомлення за формою 20-ОПП. Позивачем у поясненні також наведено перелік транспортних засобів, які ним використовуються. 
Разом з повідомленням товариством були надані контролюючому органу наступні документи: рахунок № 32 від 31.08.2022 року, № 65 від 31.10.2022 року, № 10 від 23.01.2023 року, платіжне доручення № 4643 від 25.01.2023 року, акти виконаних робіт № 58 від 31.08.2022 року, № 78 від 31.10.2022 року, акт звіряння взаємних розрахунків, договір транспортного експедирування № 01/22А від 01.01.2022 року, договір оренди № 11/11 від 01.09.2017 року, додаткові угоди до договору оренди № 11/11 від 01.09.2017 року, повідомлення за формою 20-ОПП.
За наслідками розгляду поданих позивачем документів Комісією Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №8509299/40888064 від 28.03.2023 року про відмову у реєстрації податкової накладної від 25.01.2023 року № 3 з підстав  надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
У графі «Додаткова інформація» контролюючим органом вказано: «невідповідність даних первинних документів умовам договору».
Не погоджуючись з вказаним рішенням Комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, позивач подав скаргу до Комісії вищого рівня, за результатом розгляду якої прийнято рішення про відмову у задоволенні скарги № 35220/40888064/2 від 14.04.2023 року.
Вважаючи протиправними рішення Комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №8509299/40888064 від 28.03.2023 року, позивач звернувся до суду першої інстанції з даним адміністративним позовом.Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність рішення Комісії Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №8509299/40888064 від 28.03.2023 року.
Звертаючись з апеляційною скаргою до суду апеляційної інстанції, Головне управління ДПС у Волинській області посилалось на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права.
Вказуючи на порушення судом норм процесуального права, Головне управління ДПС у Волинській області посилалось на те, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку щодо наявності підстав для поновлення товариству строку звернення до суду.
На думку апелянта, позовна заява була подана з суттєвим пропуском строку на звернення до суду, а підставами для поновлення строку на звернення до суду, які зазначені позивачем, зокрема: велика кількість повітряних тривог, обстріли, проблеми з електропостачанням; відсутність доступу до первинної документації у зв`язку з евакуацією первинної документації та наявністю технічних перешкод із сервером підприємства; перебування директора на інших посадах, у відрядженнях та закордоном, є необґрунтованими та не доводять наявність поважних причин пропуску позивачем такого строку.
Апелянт вважає, що зазначені позивачем підстави пропуску строку звернення до суду не узгоджується із діяльністю самого підприємства, позивачем не обумовлюється та не пояснюється прямий причинний зв`язок, не надаються докази, що підтверджують неможливість здійснення господарської діяльності самого підприємства у період з 14.04.2023 до 07.05.2024.
Надаючи оцінку вказаним доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне:
Загальні норми процедури судового оскарження в рамках розгляду публічно-правових спорів регулюються Кодексом адміністративного судочинства України.
Строк звернення до адміністративного суду врегульований статтею 122 Кодексу адміністративного судочинства України.
Так, відповідно до частини першої цієї статті позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів (абзац перший частини другої статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України).
Наведені норми встановлюють загальний строк звернення до адміністративного суду у публічно-правових спорах, водночас, передбачаючи можливість встановлення строків звернення до адміністративного суду іншими законами.
Спеціальними нормами, якими встановлені окремий порядок захисту порушених прав  платників податків, в тому числі і в судовому порядку, є норми Податкового кодексу України.
Так, відповідно до пункту 56.1 статті 56 Податкового кодексу України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
Абзацами першим-третім пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення. Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню. Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.
Згідно з пунктом 56.19 статті 56 Податкового кодексу України, у разі коли до подання позовної заяви проводилась процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Застосування норм пунктів 56.18, 56.19 статті 56, пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України в системному зв`язку дає підстави для висновку, що нормою пункту 56.18 встановлено спеціальний строк на оскарження платником податків податкових повідомлень-рішень та інших рішень про нарахування грошових зобов`язань.
Згідно висновків Верховного Суду, здійснений за результатом аналізу норм податкового законодавства, Податковий кодекс України не встановлює спеціального строку звернення до суду з позовом про оскарження рішень контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, а відтак, до позовів платників податків про визнання протиправними рішень контролюючого органу про відмову в реєстрації податкових накладних застосовуються загальні строки звернення до суду, визначені нормами статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України, а не Податковим кодексом України.
Відтак, строк звернення до суду з позовом про визнання протиправним і скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних та вимогою про зобов`язання її зареєструвати, у разі, коли платником податків не використовувалася процедура адміністративного оскарження таких рішень як досудового порядку вирішення спору, становить шість місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Інші рішення контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України), оскаржуються в судовому порядку в такі строки:
а) тримісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги було прийнято та вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені ПК України. При цьому такий строк обчислюється з дня вручення скаржнику рішення за результатами розгляду його скарги на рішення контролюючого органу;
б) шестимісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги не було прийнято та/або вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені ПК України. При цьому такий строк обчислюється з дня звернення скаржника до контролюючого органу із відповідною скаргою на його рішення.
Саме такий підхід до розуміння норм права щодо строку звернення до суду з позовом про скасування рішення суб`єкта владних повноважень, не пов`язаного із визначенням грошових зобов`язань, викладено у постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, від 11 жовтня 2019 року у справі №640/20468/18.
За обставин даної справи, спірне рішення податкового органу прийняте 28.03.2023 року. Рішення за результатом розгляду скарги на рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 25.01.2023 року було прийнято 14.04.2023 року.
В свою чергу з позовом до суду товариство з обмеженою відповідальністю «ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН» звернулось 07.05.2024 року, тобто з пропуском тримісячного строку для звернення до суду.
В обґрунтування поважності причин пропуску строку на апеляційне оскарження позивач вказував на те, що товариство з обмеженою відповідальністю «ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН» до 24.04.2024 року здійснювало господарську діяльність за адресою: 54001, Миколаївська обл., м. Миколаїв, вул. Потьомкінська, буд. 114/1 і лише 24.04.2024року адресу реєстрації ТОВ «ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН» було змінено: 65009, Одеська обл., місто Одеса, вул. Сонячна, буд. 5, оф. 908.
Позивач посилався на те, що згідно Указу Президента України від 24.02.2022 року №64/202 в Україні введено воєнний стан, дію якого продовжено і на теперішній час. В свою чергу Миколаївська область та м. Миколаїв з початку повномасштабного вторгнення фактично є прифронтовою територією, що знаходиться в радіусі ураження вогневих засобів ураження збройних сил російської федерації. На даний момент місто Миколаїв, де здійснювало свою діяльність товариство, залишається прифронтовим містом. 
Позивач зазначив, що у зв`язку з військовою агресією проти України та регулярними обстрілами Миколаївської області, господарську діяльність ТОВ «ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН» було значно ускладнено, зокрема, великою кількістю повітряних тривог, постійними обстрілами міста, відсутністю електропостачання, відсутністю інтернет-зв`язку.
Крім того товариство вказувало на те, що оскільки Миколаївська область та м. Миколаїв неодноразово потерпали від обстрілів, підприємством було вирішено вивезти документацію, пов`язану із здійсненням господарських операцій, у більш безпечне місце, що, зокрема, унеможливило своєчасне звернення до суду з цим позовом. Лише наказом від 13.03.2024року №13/03-24 «Про повернення до офісу документації підприємства» було вирішено повернути первинну документацію підприємства, пов`язану із здійсненням господарських операцій до офісу підприємства, що знаходився за адресою: Миколаївська область, місто Миколаїв, вул. Потьомкінська, буд. 114/1.
Також підприємство зазначило про наявність технічних перешкод для своєчасного звернення до суду, з огляду на те, що 05.05.2023 року, з незалежних від позивача причин вийшов з ладу сервер, на якому зберігалася вся інформація та дані бухгалтерського обліку ТОВ «ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН», внаслідок чого була пошкоджена структура даних на сервері, втрачена облікова інформація. При цьому, як вказав позивач, не вся інформація, яка зберігалась на сервері була відновлена, а тому реальна можливість зібрати документи для звернення до суду з`явилась лише 13.03.2024 року після повернення копій первинних документів. Однак, з огляду на значний обсяг документів, їх збір та упорядкування, а також враховуючи переїзд підприємства, збір відповідних документів зайняв значний період часу, з огляду на що можливість звернутись за правовою допомогою з`явилась лише в квітні 2024 року.
В обґрунтування поважності причин пропуску строку звернення до суду позивач також посилався на те, що директор підприємства Мицик Микола Миколайович перебував за межами території України внаслідок початку воєнних дій на території України, що зумовило дистанційне спілкування між директором та бухгалтером. Також товариство зазначило, що протягом 2023 року контролюючим органом було заблоковано велику кількість податкових накладних, а у зв`язку з відсутністю на той час бухгалтера, перегляд стану податкових накладних, пошук необхідної інформації щодо стану розблокування податкових накладних, пошук адвоката для надання правової допомоги, а також, збір документів, підготовка адміністративного позову та подання його до суду потребує багато часу, що також, в свою чергу, вплинуло на строк звернення до суду.
Крім того позивач вказав, що директор підприємства Мицик Микола Миколайович являється керівником і інших юридичних осіб, а тому часто перебуває у службових відрядженнях з метою проведення перемовин з контрагентами.
З огляду на викладене товариство просило визнати поважними причинами пропуск строку звернення до суду та поновити йому такий строк.
Заперечуючи проти поновлення товариству строку звернення до суду, контролюючий орган посилався на те, що в обумовлений період позивач продовжував здійснювати господарську діяльність і ведення бойових дій, тривалість повітряних тривог не зупинили діяльність товариства. ГУ ДПС у Волинській області зазначило, що товариство у спірний період (протягом 2023 року) зверталось з позовними заявами до Миколаївського окружного адміністративного суду, а тому, на думку відповідача, твердження товариства про відсутність доступу до первинної документації є необґрунтованими. 
Також відповідач вказував на те, що факт перебування директора товариства за кордоном не може вважатись поважною причиною пропуску строку звернення до суду, оскільки вказана обставина не може бути віднесена до обставин, які не залежать від волевиявлення особи. 
З огляду на викладене відповідач вважав, що в даному випадку відсутні поважні причини пропуску строку звернення до суду, а тому подана товариством позовна підлягає залишенню без розгляду.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно наявності підстав для поновлення позивачу строку звернення до суду, з огляду на наступне:
Стаття 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод від 04 листопада 1950 року (далі - Конвенція) гарантує право на справедливий і публічний розгляд справи упродовж розумного строку незалежним і безстороннім судом, встановленим законом, який вирішить спір щодо його прав та обов`язків цивільного характеру або встановить обґрунтованість будь-якого висунутого проти нього кримінального обвинувачення.
З огляду на принцип верховенства права у демократичному суспільстві національне законодавство має забезпечувати достатній рівень доступу до суду в аспекті права на суд. Для того, щоби право на доступ до суду було ефективним, особа має мати зрозумілу та реальну можливість оскаржити дію, що порушує її права (див. mutatismutandis рішення Європейського суду з прав людини у справі Белле проти Франції (Bellet v. France) від 4 грудня 1995 року, заява № 23805/94, § 36).
Європейський суд з прав людини неодноразово наголошував, що право на доступ до суду, закріплене у статті 6 Конвенції, не є абсолютним: воно може підлягати дозволеним за змістом обмеженням, зокрема, щодо умов прийнятності скарг. Такі обмеження не можуть шкодити самій суті права доступу до суду, мають переслідувати легітимну мету, а також має бути обґрунтована пропорційність між застосованими засобами та поставленою метою (див. mutatismutandis рішення у справі Перетяка та Шереметьев проти України (Peretyaka And Sheremetyev v. Ukraine) від 21 грудня 2010 року, заяви № 17160/06 та № 35548/06, § 33).
Право на доступ до суду реалізується на підставах і в порядку, встановлених законом. Одним із механізмів забезпечення реалізації гарантованого Конвенцією права особи на доступ до правосуддя, з урахуванням принципу правової визначеності, є поновлення судом пропущеного з поважних причин строку звернення до суду з дотриманням засад оптимальності і пропорційності.
У рішенні Європейського суду з прав людини від 03.04.2008 у справі «Пономарьов проти України» зазначено, що вирішення питання щодо поновлення строку на оскарження перебуває в межах дискреційних повноважень національних судів, однак такі повноваження є обмеженими. Законодавець не передбачив обов`язок суду автоматично поновлювати пропущений строк за наявності відповідного клопотання заявника, оскільки в кожному випадку суд має чітко визначити, з якої саме поважної причини такий строк було пропущено та чи підлягає він поновленню.
Виходячи з наведеного, можна дійти висновку, що поновлення встановленого процесуальним законом строку на звернення до суду здійснюється за наявності обставин об`єктивного характеру, які істотно ускладнили або унеможливили своєчасну реалізацію права звернення до адміністративного суду за захистом порушених прав, свобод або законних інтересів.
В свою чергу, поважними причинами пропуску процесуального строку визнаються обставини, які не залежать від волі заінтересованої особи і перешкодили їй виконати процесуальні дії у межах встановленого законом проміжку часу. 
Норми КАС України не містять вичерпного переліку підстав, які вважаються поважними при вирішенні питання про поновлення пропущеного процесуального строку. Такі причини визначаються у кожному конкретному випадку з урахуванням обставин у справі. При цьому доведення поважності причин пропущення строку звернення до суду покладається на особу, яка звертається із заявою/клопотанням про поновлення строку звернення до суду.
Надаючи оцінку зазначеним товариством причинам пропуску строку звернення до суду, колегія суддів наступне: 
Указом Президента України від 24.02.2022 року № 64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні" у зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до п. 20 ч. 1 ст. 106 Конституції України, Закону України "Про правовий режим воєнного стану" в Україні введено воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24.02.2022, який неодноразово продовжувався та діє станом на сьогоднішній день.
Введення на території України воєнного стану не зупинило перебіг процесуальних строків звернення до суду. Питання поновлення процесуального строку у випадку його пропуску з причин, пов`язаних із запровадженням воєнного стану в Україні, вирішується у кожному конкретному випадку з урахуванням доводів, наведених у заяві/клопотанні про поновлення такого строку. Сам факт запровадження воєнного стану в Україні не є підставою для поновлення процесуального строку. Такою підставою можуть бути обставини, що виникли внаслідок запровадження воєнного стану та унеможливили виконання учасником судового процесу процесуальних дій протягом установленого законом строку.
Колегія суддів враховує, що введений в Україні воєнний стан ускладнив, а подекуди і унеможливив повноцінне функціонування, як юридичних осіб, так і органів державної влади. 
Верховний Суд неодноразово наголошував на тому, що при оцінювані поважності причин пропущення процесуального строку з підстави введення воєнного стану в Україні додатково необхідно брати до уваги, зокрема: територіальне місцезнаходження суду та порядок його функціонування; місце проживання/місцезнаходження скаржника; ведення на відповідній території бойових дій або розташування у безпосередній близькості до такої території; посилення ракетних обстрілів у відповідний проміжок часу, що об`єктивно створювало реальну небезпеку для життя учасників процесу; тривалість самого процесуального строку та часу, який минув із дати закінчення процесуального строку; наявність чи відсутність обставин, які об`єктивно перешкоджали конкретній особі реалізувати своє право (повноваження) у межах визначеного процесуального строку; поведінку особи, яка звертається з відповідною заявою/клопотанням, зокрема, чи вживала особа розумних заходів для того, щоб реалізувати своє право (повноваження) у межах процесуального строку та якнайшвидше після його закінчення (у разі наявності поважних причин його пропуску); інші доречні обставини.
В даному випадку в обґрунтування причин пропуску строку звернення до суду товариство вказувало на те, що місцезнаходженням підприємства до 24.04.2024 року було місто Миколаїв, вул. Потьомкінська, буд. 114/1.
Згідно з Переліком територій, на який ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, який затверджено наказом Мінреінтеграції № 309 від 22.12.2022 року (далі – Перелік), Миколаївська міська територіальна громада з 11.11.2022 року віднесена до територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією.
Вказані обставини суттєво впливають на можливість осіб реалізувати власні процесуальні права, з огляду на збільшену, у порівнянні з іншими областями та територіями, які не включені до Переліку кількість обстрілів, в тому числі ракетних, кількість повітряних тривог, під час яких створюється підвищена небезпека для життя людей та виникає необхідність перебування в укритті. Внаслідок пошкоджень інфраструктурних об`єктів, які завдаються ракетними обстрілами, відбуваються часті відключення електроенергії, часто відсутній інтернет зв`язок. Вказані обставини дійсно створюють труднощі та перешкоди для своєчасної реалізації особою своїх прав, зокрема, процесуальних та обов`язків.
До позовної заяви позивачем були надані наявні у відкритих джерелах відомості щодо кількості та тривалості повітряних тривог у місті Миколаєві за спірний період, а також відомості щодо періодів відключення електропостачання у місті. 
Крім того позивач долучив до позовної заяви наказ директора ТОВ «ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН» від 02.05.2023 року, згідно з яким вирішено перемістити первинну документацію, пов`язану із здійсненням підприємством господарської діяльності, у безпечне місце, а саме за адресою: Київська область, Васильківський район, смт. Гребінки, вул. Індустріальна, 3.
В свою чергу, як вбачається з наданого позивачем наказу від 13.03.2024 року № 13/03-24, вивезена у безпечне місце первинна документація, яка пов`язана із здійсненням господарських операцій, була повернута до офісу підприємства, а саме: Миколаївська обл., місто Миколаїв, вул. Потьомкінська, будинок, 114/1 лише у березні 2024 року.
Колегія суддів погоджується з доводами позивача у справі, що відсутність первинної документації, яка підтверджує обставини, з якими позивач пов`язує наявність підстав для визнання протиправним та скасування оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, неможливість долучення копій такої документації до матеріалів справи, є тією обставиною, яка впливає на належну реалізацію особою свого права на звернення до суду.
В свою чергу посилання контролюючого органу на те, що протягом спірного періоду позивач все ж таки звертався до суду з позовами, не свідчить про наявність у позивача явної об`єктивної можливості для звернення до суду саме з даним адміністративним позовом.  
При цьому колегія суддів враховує доводи позивача про виникнення технічних проблем із сервером, на якому зберігалась інформація та дані бухгалтерського обліку.
Позивач вказував на те, що у зв`язку з виниклою несправністю сервера він був змушений звернутись до товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство МЕМ» (код ЄДРПОУ 19361539, види діяльності згідно КВЕД, зокрема: 63.11 Оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність, 63.12 Веб-портали), яким надавались послуги з ремонту серверу підприємства та відновлення баз даних. Як зазначив позивач, ремонт сервера вдалось закінчити лише 31.10.2023 року, про що було підписано Акт приймання-передачі послуг №31/10-2 від 31.10.2023 року.
У підтвердження вказаних обставин позивач надав укладений з товариством з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче підприємство МЕМ» договір надання послуг №05/05-1 від 05.05.2023 року, акт приймання-передачі послуг №31/10-2 від 31.10.2023 року.
З врахуванням зазначеного, а також тверджень позивача про відсутність первинної документації, колегія суддів доходить висновку про обґрунтованість доводів позивача про наявність об`єктивних перешкод у складанні позовної заяви та, відповідно, реалізації права товариства на звернення до суду.
Колегія суддів вважає, що всі наведені вище обставини у сукупності підтверджують наявність у товариства поважних причин неможливості у визначені процесуальним законом строки звернутись до суду першої інстанції з даним адміністративним позовом.
Крім того колегія суддів враховує, що сума, на яку складена податкова накладна, яка є предметом спору у даній справі є значною, а питання наявності підстав для реєстрації податкової накладної має суттєве значення для підприємства та його подальшої господарської діяльності. 
З огляду на все вище зазначене у сукупності колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність у даному випадку підстав для поновлення позивачу строку звернення до суду із метою надання йому можливості реалізації гарантованого права на доступ до правосуддя задля захисту порушених, на думку позивача, прав та інтересів.
Що стосується посилань апелянта на те, що в ухвалі Одеського окружного адміністративного суду від 13.05.2024 року судом першої інстанції вже була надана оцінка зазначеним позивачем підставам для поновлення пропущеного строку звернення до суду та визнано їх неповажними, а тому безпідставними є висновки суду першої інстанції стосовно наявності причин для поновлення такого строку, викладені в ухвалі від 27.05.2024 року, колегія суддів зазначає наступне:
Так в ухвалі від 13.05.2024 року суд першої інстанції вказав на те, що не приймає до уваги доводи позивача про те, що введення на території України воєнного стану є підставою для визнання поважною причини пропуску строку звернення до суду. При цьому суд не врахував висновки Верховного Суду про те, що питання поновлення процесуального строку у випадку його пропуску з причин, пов`язаних із запровадженням воєнного стану в Україні, повинно вирішуватись у кожному конкретному випадку з урахуванням доводів, наведених у заяві/клопотанні про поновлення такого строку, та не надав оцінки всім доводам, викладеним позивачем у поданій заяві про поновлення строку, зокрема, і щодо відсутності первинної документації у зв`язку з її переміщенням у безпечне місце. В свою чергу як вбачається з матеріалів справи, в подальшому, вирішуючи питання щодо наявності підстав для поновлення позивачеві строку звернення до суду, судом у відповідності до положень КАС України були враховані та оцінені всі доводи позивача, за наслідком чого і було зроблено висновок про наявність підстав для поновлення процесуального строку для звернення до суду, які були перевірені та оцінені на предмет їх обґрунтованості та переконливості також і судом апеляційної інстанції.
Що стосується суті позовних вимог, колегія суддів зазначає наступне:
За положеннями п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. 
Згідно п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ №1246 від 29.12.2010р. (далі - Порядок №1246) визначено, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України “Про електронні довірчі послуги”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначає постанова Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», яка набрала законної сили  01 лютого 2020 року.
Відповідно до п.2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації; критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.
Пунктом 3 Порядку №1165 визначено, що податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, складеної на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості хоча б одного з товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку, за винятком розрахунку коригування, визначеного підпунктом 7 цього пункту), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, визначеним у цьому пункті.
Згідно пунктів 4 та 5 Порядку №1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Пунктом 7 Порядку №1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пунктів 10 та 11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У постановах від 03.06.2021р. по справі №822/2095/18 та від 24.06.2021р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваного рішення.
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації спірної податкової накладної та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятого Комісією рішення про відмову в реєстрації такої податкової накладної.
Як вже зазначалось вище, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної № 3 від 25.01.2023 року став той факт, що обсяг постачання товару/послуги 49.41, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.  
Пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій встановлено такий критерій ризиковості здійснення операцій: обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.
У постановах від 03.11.2021р. у справі №360/2460/20, від 29.06.2022р. у справі №380/5383/21, від 27.07.2022р. у справі №520/15348/2020, від 16.09.2022р. у справі №380/7736/21, від 25.11.2022р. №320/3484/21 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Колегія суддів вважає, що зупинення реєстрації податкової накладної без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН створює ситуацію, в якій платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний саме в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття необґрунтованого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Відповідно до матеріалів справи, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної № 3 від 25.01.2023 року контролюючим органом не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків для того, аби реєстрація вказаної податкової накладної стала можливою, що свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до неї, які визначені пунктом 11 Порядку №1165.
Формальне зазначення у квитанції пропозиції «надання пояснень та копій документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН» є лише дублюванням норми підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165.
Умови такої пропозиції дають підстави позивачу самостійно визначати перелік необхідних документів, що в подальшому виключає посилання відповідача на їх недостатність чи неповноту.
Колегія суддів зазначає, що висновки Верховного Суду у питанні застосування норм  Порядку №520 та Порядку №1165 є сформованими і усталеними, а тому посилання контролюючого органу  на те, що у нього відсутній обов`язок зазначати в квитанції конкретний перевірка документів, а чинним законодавством передбачено лише можливість зазначення пропозиції щодо надання документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, є необґрунтованими та безпідставними.
В свою чергу жодних відомостей стосовно господарської операції з контрагентом відповідач у квитанції не зазначає, але витребовує документи та пояснення, які спростовують податкову інформацію, не зазначаючи при цьому їх перелік.
Як видно з наявного у справі повідомлення про подання пояснень та копій документів, позивачем були надані контролюючому органу пояснення та копії документів, які підтверджують настання обставин, з якими закон пов`язує виникнення обов`язку скласти податкову накладну та направити її на реєстрацію в ЄРПН.
Відповідно до п. 2-7 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 (далі -Порядок № 520), прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п. 9 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:
або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;
або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;
або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.
За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.
Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.
Згідно п. 11 Порядку №520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як вбачається з матеріалів справи, разом із повідомленням про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено ТОВ «ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН» надало контролюючому органу: пояснення від 16.03.2023 року вих. № 16/03-1, договір, укладений з ТОВ «Агро капітал Центр» від 01.01.2022 року № 01/22А; рахунки на оплату від 31.08.2022 року № 32, від 31.10.2022 року № 65, від 23.01.2023 року № 10; платіжне доручення № 4643 від 25.01.2023 року; акти виконаних робіт № 58 від 31.08.2022 року та № 78 від 31.10.2022 року; акт звіряння взаємних розрахунків за період з 01.01.2023 року по 16.03.2023 року між ТОВ «ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН» та ТОВ «Агро Капітал Центр»; договір оренди транспортних засобів № 11/11 від 01.09.2017 року, укладений з ТОВ «Буцефал», додаткові угоди до договору оренди № 11/11 від 01.09.2017 року, повідомлення за формою 20-ОПП.
У своїх пояснення позивач вказав на те, що компанія працює на ринку автотранспортних та експедиційних послуг і основним видом діяльності товариства є вантажний автомобільний транспорт. Позивач вказав у поясненнях, що складення спірної податкової накладеної було здійснено за наслідком надходження на рахунок товариства грошових коштів в рахунок оплати транспортних послуг. 
Наданими документами позивач підтвердив наявність у товариства орендованого автомобільного транспорту з причепами, необхідні для здійснення господарської діяльності.
В рішенні Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.03.2023 року про відмову у реєстрації спірної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено, що підставою для відмови у такій реєстрації стало надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У розділі «додаткова інформація» вказаного рішення зазначено: «невідповідність даних первинних документів умовам договору».
При цьому у зазначеному рішенні не відображено, які саме дані первинних документів не відповідають умовам договору, в чому саме полягає така невідповідність. Не вказано у рішенні і які документи, надані позивачем, складені з порушенням законодавства, в чому полягає таке порушення.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що оскаржуване рішення про відмову у реєстрації податкової накладної не містить конкретної інформації щодо причин та підстав для прийняття такого рішень.
Вказане вище свідчить про необґрунтованість та невмотивованість прийнятого Комісією рішення про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 25.01.2023 року.
Колегія суддів зазначає, що згідно ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
В апеляційній скарзі відповідач, в обґрунтування прийнятого рішення, вказував на те, що у наданих документах відсутні замовлення перевізника, товарно-транспортні накладні, а також відповідач посилався на неможливість визначити вартість послуг перевезення.
Колегія суддів звертає увагу на те, що вказані обставини не знайшли свого відображення у спірному рішенні, не вказувались відповідачем в обґрунтування його прийняття. При цьому слід також відмітити, що прийняття оскаржуваного рішення не було обумовлено фактом ненадання товариством первинних документів.
У випадку ж надання платником податків документів не в повному обсязі, що унеможливлює прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, контролюючий орган наділений згідно положень Порядку №520, повноваженнями щодо надіслання такому платнику податків повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування.
Однак в даному випадку Комісія Головного управління ДПС таким правом не скористалась.
Крім того, з огляду на те, що складення податкової накладної було обумовлено першою подією, а саме зарахуванням грошових коштів на рахунок позивача, обставини, на які посилається апелянт жодним чином не обґрунтовують правомірність відмови у реєстрації спірної податкової накладної. 
При прийнятті оскаржуваного рішення Комісія не врахувала, що станом на дату подання повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, позивачем не були надані послуги з автоперевезення, що і обумовило ненадання позивачем товарно-транспортних накладних та актів наданих послуг до контролюючого органу.
При цьому на виконання вимог суду першої інстанції позивачем в ході розгляду справи були надані товарно-транспортні накладні, складені в подальшому за наслідком виконання ТОВ «ТРЕЙД ЛА ГРЕЙН» умов укладеного з ТОВ «Агро Капітал Центр» договору.
Посилання відповідача на відсутність замовлень є необґрунтованими, з огляду на те, що відповідно до п. 1.3 Договору №01/22А замовлення може направлятись замовником декількома способами, в тому числі і телефоном – тобто в усному порядку, а тому ненадання таких замовлень контролюючому органу не може бути підставою для відмови у реєстрації спірної податкової накладної.
Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, позивачем були виконані вимоги контролюючого органу та надано відповідні пояснення та документи щодо господарської операції, яка обумовила складання спірної податкової накладної.
У постановах від 12.11.2019р. у справі № 816/2183/18, від 21.05.2019р. у справі № 0940/1240/18, від 18.02.2020р. у справі № 360/1776/19, від 27.04.2020р. у справі № 360/1050/19, від 18.06.2020р. у справі № 824/245/19-а Верховний Суд наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Одночасно, у межах спірних правовідносин, суд звертає увагу на той факт, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Предметом розгляду даної справи, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 07 грудня 2022 року у справі №500/2237/20.
У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. А тому, суд за результатами розгляду справи не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Таким чином, зважаючи на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної № 3 від 25.01.2023 року, то Комісія не мала правових підстав для відмови позивачу у її реєстрації.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В свою чергу, не виконання Головним управлінням ДПС обов`язку доказування, встановленого частиною другою статті 77 КАС України, а саме недоведеність суду правомірності прийняття рішення (що воно прийнято обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, за наявності визначених Порядками №№ 1165, 520 підстав), є підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 25.01.2023 року.
Зважаючи на все вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо протиправності рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.03.2023 року № 8509299/40888064 та наявності підстав для його скасування.
Крім того колегія суддів вважає обґрунтованими вимоги позивача про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірну податкову накладну № 3 від 25.01.2023 року.
Так, згідно п.п. 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням. 
За встановлених у справі обставин щодо протиправності рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, зобов`язання зареєструвати таку податкову накладну, покладені судом, відповідають наведеним вимогам Порядку № 1246 та гарантують, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Висновки колегії суддів у даній справі узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, висловленою, зокрема, у постановах від 12.04.2023р. по справі №500/1836/22, від 27.04.2023р. по справі №460/8040/20, від 20.04.2023р. у справі №380/4746/22.
З огляду на викладене вище колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС у Волинській області не спростовують правильність висновків суду першої інстанції, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.
Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись ст. ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И Л А :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2024 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.
                                                                   Повний текст постанови складено та підписано 13.12.2024 року.

Суддя-доповідач:                                                                        О.В. Лук`янчук

Суддя:                                                                                          А.І. Бітов 

Суддя:                                                                                         І.Г. Ступакова