ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 грудня 2024 року 
м. Київ

справа № 826/2668/18
касаційне провадження № К/9901/626/19  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Юрченко В.П.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув в порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Проект Енд Гембл Трейдінг Україна" на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16.08.2018 (суддя Вєкуа Н.Г.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2018 (головуючий суддя - Шурко О.І., судді - Василенко Я.М., Кузьменко В.В.) у справі   за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Проктер Енд Гембл Трейдінг Україна" до Офісу великих платників податків ДФС, третя особа - Державна фіскальна служба України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Проктер Енд Гембл Трейдінг Україна" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - Офіс, відповідач, контролюючий орган), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмету спору - Державна фіскальна служба України (далі - третя особа, ДФС України), в якому просило визнати протиправними та скасувати: індивідуальний акт - класифікаційне рішення Офісу від 09.11.2017 №н36/17/28-10-14-09/0035251089 про класифікацію товарів "Іригатор ротової порожнини Oral-B MD 20" за кодом 8509 90 80 00 згідно з УКТ ЗЕД; податкові повідомлення-рішення від 30.11.2017 № 009071409, №0009081409. 
Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що оскаржувані рішення прийняті відповідачем з перевищенням повноважень, порушенням норм діючого законодавства України, що є підставою для їх скасування, оскільки контролюючим органом проігноровано документи, які надано під час проведення перевірки, неправильно застосовано норми матеріального права, оскільки позивачем в повній мірі підтверджено вартість товарів під час їх митного оформлення. 
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 16.08.2018, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2018, в задоволенні позову відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позову суди виходили з того, що товар «Іригатор ротової порожнини Oral-B MD20», що відповідає наступним основним критеріями: маса повинна складати не більше 20 кг; не повинен експлуатуватися на рівні, що перевищує чисто побутові потреби, приводитись в дію за допомогою перетворення електричної енергії на механічну, повинен: класифікуватись за кодом 8509800000 (ставка ввізного мита 10% від митної вартості) згідно з УКТЗЕД, що має наступну структуру побудови коду: [8509] Машини електромеханічні побутові з умонтованим електродвигуном, крім пилососів товарної позиції 8508: -- [8509 80 00 00] інші апарати.  Також, суди виходили з того, що індивідуальний акт - класифікаційне рішення за своїм змістом не відноситься до нормативно-правових актів та до актів індивідуальної дії, оскільки лише фіксує відповідні порушення та може бути лише доказом у разі вирішення спору щодо оскарження податкових повідомлень-рішень. 
Позивач, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким задовольнити позов.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами норм матеріального і процесуального права. Позивач стверджує, що судами залишено поза увагою його доводи, не надано їм оцінку. Вважає, що суди всупереч Закону України «Про митний тариф України» та Основних правилам інтерпретації УКТЗЕД дійшли до необґрунтованого висновку, що товари імпортовані позивачем відносяться до електромеханічних побутових пристроїв і використовуються як зубна щітка, але покращеної модифікації для очищення зубів та зубних проміжків важкодоступних місця порожнини за допомогою потужного струменя води. Скаржник доводить, що судами не враховано, що відповідно до Загальних положень до приміток до групи 84 «обладнання та апаратура типів, що відносяться до групи 84, залишаються в цій групі, навіть якщо вони оснащені електричним пристроєм. При цьому, у відповідності до Загальних положень до приміток до групи 85, до цієї групи включаються всі електричні машини та устаткування, крім машин та устаткування групи 84, що класифікуються там, навіть, якщо вони електричні. Скаржник зауважує, що відповідач всупереч положенням частини 6 статті 69 Митного кодексу України застосував до платника штрафні санкції відповідно до пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України, що взагалі не досліджувалось судами попередніх інстанцій. Вважає, що судами не надано оцінку твердженням позивача, що під час митного оформлення товару він користувався класифікаційним рішенням Київської митниці від 20.03.2012 №КТ-125-0393-2012 та роз`ясненнями Державної митної служби України від 24.11.2008 №29/5-11.2/8209. Судами не досліджено доводи позивача, що імпортований товар фізично не є зубною щіткою, оскільки не містить ніяких щетинок/насадок, чиї поверхні були би призначені для безпосереднього контакту з поверхнею зубів. Зауважує, що судами не досліджувався наданий позивачем речовий доказ в підтвердження правомірності декларування ним товару під час митного оформлення. Судами не надано оцінку висновку експерта від 27.06.2018 №19/13-1/26-СЕ/18, який повністю підтверджує правильність класифікації позивачем імпортованого товару у товарній позиції 8424, та не наведено мотивів для відхилення наданого експертного висновку. Вважає, що судами не застосовано положення частини 6 статті 69 Митного кодексу України, відповідно до якої органи доходів і зборів можуть застосувати штрафи та інші санкції у зв`язку з неправильною класифікацією товарів виключно у разі подання заявником недостовірних документів, надання ним недостовірної та/або неповної інформації. Судом апеляційної інстанції не застосовано норми статті 66, Митного кодексу України щодо визначення подібних товарів.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 14.01.2019 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
У відзивах на касаційну скаргу відповідач та третя особа просять суд відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 10.12.2024 призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 11.12.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій установлено, що в період з 23.10.2017 по 27.10.2017 Офісом проведено документальну невиїзну перевірку Товариства з питань правильності класифікації згідно із УКТЗЕД товарів, щодо яких проведено митне оформлення за митними деклараціями від 31.07.2015 №209140000/2015/24115, від 28.08.2015 №209140000/2015/26686, від 21.08.2015 №209140000/2015/26875, від 25.08.2015 №209140000/2015/27156, від 07.09.2015 №209140000/2015/28876, від 07.09.2015 №209140000/2015/28929, від 11.10.2016 №209140000/2016/43262, від 06.03.2017 №UА209140/2017/101227, від 12.06.2017 №UА 209140/2017/123240, від 12.06.2017 №UА209140/2017/123428, від 07.09.2017 №UА209140/2017/123428, від 07.09.2017 №UА209140/2017/143450, за результатами якої складено акт від 09.11.2017 №н36/17/28-10-14-09/0035251089 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником вимог:
Закону України «Про Митний тариф України» від 19.09.2013 №5 84-VII, підпункту «г» пункту 5 частини 8 статті 257 Митного кодексу України, щодо невірної класифікації товарів (замість товарної під категорії 8509 80 00 00 - ставка ввізного мита - 10%, застосована товарна під категорія 8424 89 00 00 - ставка ввізного мита 2%), що призвело до заниження податкового зобов`язання з ввізного мита на загальну суму 134 604,12 грн;
пункту 187.8 статті 187, пункту 190.1 статті 190 Податкового кодексу України щодо заниження бази оподаткування податку на додану вартість на суму ввізного мита, у зв`язку з чим було занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 26920,84 грн.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 30.11.2017:
№0009081409, яким позивачу за порушення підпункту «г» пункту 5 частини 8 статті 257 Митного кодексу України застосовано штрафні санкції на підставі пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем мито на товари, що ввозяться на територію України суб`єктами господарювання   на суму 168 255,18   грн, з яких аз податковим зобов`язанням в сумі 134604,12, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі  33651,06 грн.
№0009071409, яким позивачу за порушення пункту 190.1 статті 190 Податкового кодексу України застосовано штрафні санкції на підставі пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість з товарів, ввезених на територію України суб`єктами господарювання на суму 33651,07 грн, з яких за податковим зобов`язанням в сумі 26920,84 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 6730,23 грн.
За наслідками адміністративного оскарження рішень, рішенням ДФС України від 05.02.2018  №3951/6/99-99-11-03-03-25 прийняті податкові повідомлення-рішення залишені без змін.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до частини першої статті 67 Митного кодексу України Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності складається на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів та затверджується законом про Митний тариф України.
Частиною першою статті 68 Митного кодексу України встановлено, що ведення УКТЗЕД здійснює центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Згідно з пунктом 2 Порядку ведення Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2012 №428 (далі - Постанова) УКТЗЕД є товарною номенклатурою Митного тарифу України, затвердженого Законом, що використовується для цілей тарифного та інших видів регулювання зовнішньоекономічної діяльності, ведення статистики зовнішньої торгівлі та здійснення митного оформлення товарів.
З метою забезпечення виконання Закону та Постанови, наказом ДФС від 09.06.2015 №401 затверджено Пояснення до УКТЗЕД, які забезпечують єдине тлумачення і застосування УКТЗЕД та побудовані на основі Пояснень Гармонізованої системи опису та кодування товарів 2012 року і Пояснень до Комбінованої номенклатури Європейського Союзу (далі - Пояснення).
Класифікація товарів в УКТЗЕД здійснюється з урахуванням Основних правил інтерпретації УКТЗЕД та характеристик товару, визначальних для його класифікації, які встановлюються за результатами вивчення технічної документації, паспортних даних на товар, товаросупровідних документів, інформації про товар розміщеної у відкритому доступі мережі Інтернет та у разі потреби результатів лабораторних досліджень конкретного товару.
Відповідно до Загальних положень Пояснень до групи 85 «електричні машини, обладнання та їх частини; апаратура для запису або відтворення звуку, телевізійна апаратура для запису та відтворення зображення і звуку, їх частини та приладдя» (А «Обсяг і побудова групи») до цієї групи включаються всі електричні машини та устаткування, крім: (а) машин та устаткування групи 84, що класифікуються там, навіть якщо вони електричні.
Група 85 включає, зокрема:
(2) Деякі побутові пристрої (товарна позиція 8509), а також бритви, машинки для підстригання волосся та епіляційні апарати (товарна позиція 8510).
Неелектричні частини машин або обладнання цієї групи класифікуються таким чином, зокрема:
(іі) інші неелектричні частини, придатні для застосування виключно чи переважно з якоюсь певною електричною машиною цієї групи (чи з декількома машинами, включеними до тієї самої товарної позиції), слід класифікувати з тією машиною (чи тими машинами) або, якщо це підходить, у товарній позиції 8503, 8522, 8529 або 8538.
Згідно з Приміткою 3 до групи 85 УКТЗЕД до товарної позиції 8509 включаються лише ті електромеханічні машини, що використовуються, як правило, у побуті:
а) натирачі підлоги, подрібнювачі харчових продуктів, міксери, соковижималки для фруктів або овочів різної маси;
б) інші апарати максимальною масою до 20 кг.
Згідно з УКТ ЗЕД до товарної позиції 8509 включаються машини електромеханічні побутові з умонтованим двигуном, крім пилососів товарної позиції 8508.
В Поясненнях зазначено, що до цієї товарної позиції включаються ті види побутових пристроїв, в які умонтований електродвигун. Термін "побутові апарати" у цій товарній позиції означає пристрої, зазвичай застосовувані в побуті. Ці апарати ідентифікуються відповідно до типу за одним чи декількома параметрами, такими як габарити, тип конструкції, продуктивність, робочий об`єм. Критерієм для цих параметрів є те, що пристрої, зазначені у цій товарній позиції, не повинні експлуатуватися на рівні, що перевищує явно побутові потреби.
Апарати цієї товарної позиції розподіляються на дві групи:
(A) Обмежена категорія виробів розглядається в даній товарної позиції, незалежно від їхньої маси.
(B) Необмежена категорія виробів розглядається в даній товарної позиції, за умови, що їх маса 20 кг або менше.
До цієї групи входять, серед іншого електричні зубні щітки.
Згідно з Поясненнями, товарна позиція 8509 більш конкретно описує зазначений товар у порівнянні з товарною позицією 8424.
Відповідно до текстового опису товарної позиції 8424 УКТЗЕД вона включає: механічні пристрої (з ручним керуванням або без нього) для розбрискування або розпилення рідких чи порошкоподібних речовин; вогнегасники, заряджені або незаряджені; пульверизатори та аналогічні пристрої; піскоструминні, пароструминні та аналогічні метальні пристрої.
В Пояснення зазначено, що до цієї товарної позиції включаються машини і пристрої для розкидання, розбризкування і розпилення пари, рідин або твердих матеріалів (наприклад, піску, порошків, гранул, щебеню чи металевих абразивів) у вигляді струменя, дисперсії (крапельної чи ні) чи бризок.
В загальних положеннях Пояснень до групи 84 УКТ ЗЕД зазначено, що до цієї групи включається все обладнання і механічні пристрої та їх частини, не включені більш конкретно до групи 85 і які не відносяться, зокрема до електромеханічних побутових пристроїв товарної позиції 8509 УКТЗЕД. Загалом, до групи 84 відноситься обладнання (машини та апарати) і механічні пристрої, а до групи 85 - електротовари. Проте, деякі машини включаються до товарних позицій групи 85 (наприклад, електромеханічні побутові пристрої).
Згідно з Примітками 2, 7 і 9 (D) загальних положеннях Пояснень до групи 84 УКТЗЕД товарні позиції 8401 - 8424 включають обладнання і пристрої (описувані в загальному за своїми функціями), що можуть використовуватись в різних галузях промисловості. В інших товарних позиціях розглядаються обладнання та пристрої в більшості випадків за галузями або іншими сферами діяльності, в яких вони застосовуються.
Товари товарної позиції 8424 розподілено на такі групи: (А) Вогнегасники заряджені або незаряджені; (В) Пульверизатори та аналогічні пристрої;
(С) Пароструминні або піскоструминні машини та аналогічні струминні машини та апарати; (Б) Брандспойти з розпилювачами, розпилювачі і розкидачі порошку; (Е) Системи зрошення.
Згідно з описом товарів, які зазначено в цих групах, вбачається, що ці товари використовуються у промисловості.
У додаткових поясненнях до товарної категорії 8424 89 00 Пояснень зазначено, що ця товарна категорія включає «мийні машини», призначені для очищення моторних транспортних засобів, металевих частин або інших виробів за допомогою струменя води, бензину або інших рідин; вони оснащуються насосом, шлангами із соплами, а також, за належності, подавальним пристроєм, нагрівальним апаратом тощо, необхідними для формування комплектного блоку.
Суди дійшовши до висновку, що товар «іригатор ротової порожнини Oral-B Braun OxyJet MD20» відноситься до електромеханічного побутового пристрою і використовується як зубна щітка, але покращеної модифікації для очищення зубів та зубних проміжків в важкодоступних місцях порожнини за допомогою потужного струменя води, не врахували, що відповідно до Загальних положень до приміток до групи 84 «обладнання та апаратура типів, що відносяться до групи 84, залишаються в цій групі, навіть якщо вони оснащені електричним пристроєм. При цьому, у відповідності до Загальних положень до приміток до групи 85, до цієї групи включаються всі електричні машини та устаткування, крім машин та устаткування групи 84, що класифікуються там, навіть, якщо вони електричні. 
Судами не досліджено доводи позивача стосовно того, що імпортований товар фізично не є зубною щіткою, оскільки не містить ніяких щетинок/насадок, чиї поверхні були би призначені для безпосереднього контакту з поверхнею зубів, не досліджені документи, надані позивачем в підтвердження класифікації імпортованого товару, не з`ясовано їх зміст, не надано їм оцінку, не зазначено підстави неприйняття цих документів судом.
Судами не надано оцінку висновку експерта від 27.06.2018 №19/13-1/26-СЕ/18, не наведено мотивів для відхилення наданого експертного висновку. 
Суди не з`ясували і не дослідили правомірність застосування до платника штрафних санкцій відповідно до пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України, не надали оцінку твердженням позивача, що під час митного оформлення товару він користувався класифікаційним рішенням Київської митниці від 20.03.2012 №КТ-125-0393-2012 та роз`ясненнями Державної митної служби України від 24.11.2008 №29/5-11.2/8209.
Без повного дослідження всіх обставин, які слугували підставою для прийняття оскаржуваних рішень, неможливо встановити правомірність таких рішень.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає передчасними висновки судів першої та апеляційної інстанцій  в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30.11.2017 № 009071409, №0009081409.
Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені і перевірені судами попередніх інстанцій, ухвалені у даній справі судові рішення підлягають скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи, необхідно дослідити дійсні обставини прийняття оскаржуваних  рішень.
Судам необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення у вказаній частині.
Щодо позовної вимоги про визнання протиправним та скасування індивідуального акту - класифікаційного рішення Офісу від 09.11.2017 №н36/17/28-10-14-09/0035251089 про класифікацію товарів "Іригатор ротової порожнини Oral-B MD 20" за кодом 8509 90 80 00 згідно з УКТ ЗЕД Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що зазначений акт за своїм змістом не відноситься до нормативно-правових актів та до актів індивідуальної дії, оскільки лише фіксує відповідні порушення та може бути лише доказом у разі вирішення спору щодо оскарження податкових повідомлень-рішень, з огляду на що рішення судів попередніх інстанцій в цій частині підлягають залишенню без змін.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, не перевірили і не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої  інстанції у визначеній частині. В решті рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають залишенню без змін.
Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Проект Енд Гембл Трейдінг Україна» задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16.08.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2018 скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30.11.2017 № 009071409, №0009081409, а справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16.08.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.12.2018 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.П. Юрченко   Р.Ф. Ханова