ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

17 жовтня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 340/1358/24	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Дурасової Ю.В., Лукманової О.М.,        
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю “Інчер” на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 04.06.2024 ( суддя Науменко В.В.)  в адміністративній справі №340/1358/24 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю “Інчер”  до  Головного управління ДПС у Кіровоградській області    про визнання протиправним та скасування рішення,- 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю “Інчер”   звернулось до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом, у якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області №00088980901 від 27.11.2023 року.
В обґрунтування позовних вимог зазначає, що відповідачем безпідставно застосовано штраф за зберігання пального без наявності діючої ліцензії.      Спірне пальне було завезено та розвантажено до АЗС №106 по вул. Короленка, 60 у м. Кропивницькому 24 січня 2023 року, у рамках підготовки до початку роботи зазначеної АЗС, його реалізація не здійснювалась до отримання ліцензії на роздрібну торгівлю пальним. Отже, позивач не отримував та не планував отримати дохід саме від зберігання такого пального.   Наголошено, що у позивача на момент зберігання спірного пального були наявні 21 діюча ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним, а також діюча ліцензія на право оптової торгівлі пальним, що, на думку позивача, надавало йому право зберігати пальне та не вимагало отримання ще й ліцензії на зберігання пального.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 04.06.2024 у задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду та ухвалити нове судове рішення про задоволення позовних вимог в повному обсязі.
Апеляційна скарга фактично обґрунтована доводами адміністративного позову.
Відповідно до  п.  3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних  підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що   Товариство з обмеженою відповідальністю "Інчер" зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з 17.10.2018, перебуває на обліку як платник податків (а.с. 58-61).
Основним видом економічної діяльності є: 47.30 Роздрібна торгівля пальним.
ТОВ "Інчер" має ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі, термін дії з 10.01.2023 по 10.01.2028 (а.с. 29), також має ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним, термін дії з 30.01.2023 по 30.01.2028, адреса місця торгівлі – вул. Короленка, 60, м. Кропивницький, АЗС №106 (а.с. 55).
Посадовими особами ГУ ДПС у Кіровоградській області у період часу з 05.10.2023 по 13.10.2023 проведено фактичну перевірку позивача з питань дотримання суб`єктами господарювання вимог законодавства України у сфері обігу підакцизних товарів.
Перевірка проводилась за період діяльності з 24.01.2023 по 13.10.2023, за наслідками якої складено Акт №7001/11-28-09-01/42556531 від 16.10.2023 (а.с. 11-14).
Згідно висновків зазначеної перевірки, викладених у Акті, податковим органом встановлено наступні порушення з боку позивача:
-зберігання пального без наявності відповідної ліцензії, чим порушено ч. 1 статті 15 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” (а.с. 14).
До вказаного Акту позивачем подано заперечення від 06.11.2023 за №1469, у якому позивач звертав увагу на помилковість висновків податкового органу (а.с. 16-18)
Листом ГУ ДПС у Кіровоградській області від 23.11.2023 позивача повідомлено про залишення заперечень без задоволення, підтримано висновки, викладені в Акті №7001/11-28-09-01/42556531 від 16.10.2023 (а.с. 19-20).
На підставі Акту №7001/11-28-09-01/42556531 від 16.10.2023 податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення №00088980901 від 27.11.2023, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 500000,00 грн. (а.с. 9).
На вказане ППР позивачем до ДПС України подано скаргу від 12.12.2023 за №2131 (а.с. 21-24), проте рішенням ДПС України №3744/6/9900-06-03-01-06 від 14.02.2024 спірне ППР залишено без змін, скаргу – без задоволення (а.с. 26-28).
Позивач, вважаючи  спірне податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області протиправним та такими, що порушує його законні права та інтереси, звернувся з даним позовом до суду.
Дійшовши висновку про відсутність підстав для задоволення позову, суд першої інстанції погодився з позицією контролюючого органу посилаючись на те, що ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним за адресою місця торгівлі по АДРЕСА_1 , АЗС № 106 позивач отримав лише 30.01.2023 року, ліцензії на права оптової торгівлі пальним за вказаною адресою позивач не має, така АЗС не є місцем виробництва пального, ліцензії на право зберігання пального позивач не отримував, під випадки, передбачені частиною 21 статті 15 Закону 481/95 щодо необов`язкового отримання ліцензії на зберігання пального, позивач не підпадає. Тому, у період часу з 24 по 29 січня 2023 року включно позивач зберігав пальне загальним обсягом 18 672,52 літри на АЗС №106 по вул. Короленка, 60 у м. Кропивницькому без наявності відповідної ліцензії, чим порушив вимоги частини 1 статті 15 Закону №481/95.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить із наступного.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України визначає Закон України №481/95-BP від 19 грудня 1995 року "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального".
Стаття 15 Закону № 481 визначає умови провадження діяльності з імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального.
Частина друга статті 17 Закону №481/95-ВР передбачає застосування до суб`єктів господарювання фінансової санкції у вигляді штрафів у разі оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії – 500 000 гривень.
З 1 січня 2016 року ПК України визначав, що діяльність з реалізації пального обумовлювалася обов`язком суб`єкта господарювання зареєструватися платником акцизного податку, а також виконувати вимоги, пов`язаних із обігом пального. Водночас, законодавець встановив, що приміщення для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є акцизним складом (підпункт 14.1.6), а суб`єкти господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є розпорядниками акцизного складу (підпункт 14.1.224).
До 1 липня 2019 року діяльність з виробництва, реалізації та зберігання пального не підлягала ліцензуванню.
З 1 липня 2019 року набрав чинності Закон України від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», яким внесено зміни до ПК України та Закону № 481/95-ВР.
З цього часу Закон № 481 почав додатково визначати основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним, забезпечення його високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом пального на території України, а норми ПК України встановили більш ширше поняття акцизних складів, в тому числі, визначили критерії, за яких відповідна територія/ємність не вважається акцизним складом.
Відповідно до абзацу восьмого частини другої статті 17 Закону №481 встановлена відповідальність за зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафних санкцій в сумі 500 000 гривень. 
Водночас така санкція не може бути застосована у випадку, якщо місце зберігання пального є таким, яке за змістом статті 15 Закону № 481 звільняє суб`єкта господарювання від обов`язку отримувати відповідну ліцензію.
Крім того, абзацом двадцять третім частини другої статті 17 Закону №481 встановлена відповідальність за надання послуг із зберігання пального іншим суб`єктам господарювання та/або реалізація пального іншим особам на підставі ліцензії на право зберігання пального, отриманої на підставі заяви виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки відповідно до статті 15 цього Закону, у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень.
За змістом частин сьомої, восьмої, десятої, шістнадцятої статті 15 Закону № 481 суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва. Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії.  
Згідно з частиною дев`ятнадцятою статті 15 Закону, ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:
-підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;
-підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;
-суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують (частина двадцять перша статті 15 Закону №481).
Статтею 1 Закону № 481 надано визначення поняттям, зокрема:
-зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;
-місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Колегія суддів зертає увагу, що Закон № 481 не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності».  
Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі № 481 робить його вимоги непередбачуваними для суспільства.
У зв`язку з тим, що Закон № 481 не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, колегія суддів вважає, що для вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
Згідно з підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом, зокрема:
= приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
= приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10 000 кубічних метрів (без врахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
= паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої.
= приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Згідно з підпунктами 14.1.224, 14.1.224-1 ПК України розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці ( правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 31 травня 2022 року у справі №540/4291/20, від 15 червня 2022 року у справі №260/3859/20 здійснив системний аналіз наведених норм ПК України та Закону № 481 у їх взаємозв`язку).
Таким чином, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. 
Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. 
Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
З матеріалів справи встановлено, що в ході проведення перевірки. 05.10.2023 представниками підприємства в присутності працівників ГУ ДПС у Кіровоградській області було проведено зняття фактичних залишків пального на АЗК. згідно встановлених рівномірів-лічильників, які мають оцінку відповідності.
Показники рівнемірів - лічильників на акцизному складі на момент зняття залишків:
резервуар 1 (бензин А-92) - 5847.8 л;
резервуар 2 (бензин А-95) - залишки відсутні;
резервуар 3 (бензин А-95) - залишки відсутні;
резервуар 4 (дизельне пальне) - 8950.8 л.
Акт зняття залишків пального на АЗС додається до матеріалів перевірки. За результатами зняття залишків пального надлишків/їі нестач пального не встановлено, величина похибки перебуває в межах допустимих норм.
ТОВ «ІНЧЕР» зареєстроване платником акцизного податку з реалізації пального з 10.01.2023 за №6858.
ТОВ «ІНЧЕР» 24.01.2023 зареєстровано акцизний склад за адресою: Кіровоградська область, м. Кропивницький, вулиця Короленка, буд. 60. уніфікований номер акцизного складу 1020034.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Інчер» використовує АЗС № 106 за адресою: м. Кропивницький, вул. Короленка, 60 на підставі Договору суборенди автозаправної станції № 6П-АЗС від 15.11.2022 року, укладеного між ТОВ «Інчер» (Суборендар) та ТОВ «Сторее» (Суборендодавець).
На вищезазначеному акцизному складі (уніфікований номер акцизного складу - 1020034) ТОВ «ІНЧЕР» відповідно до Довідки про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри зареєстровано у Єдиному державному реєстрі витратамірів-ліпильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі ( а.с.13).
Відповідно до баз даних ДГІС «Архів електронної звітності» СЕА РПСЕ (за даними зареєстрованих суб`єктом господарювання акцизних накладних на отримання пального (додаток 1 до акту) та Журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС № 106 ТОВ «ІНЧЕР» 24.01.2023 року на акцизний склад № 1020034 було отримано (прийнято) пальне без наявності діючої ліцензії на право зберігання та/або роздрібної реалізації пального у відповідних  обсягах.
Враховуючи наведені положення, зокрема, підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, встановлені обставини справи та правові висновки, викладені в постановах Верховного Суду, колегія суддів вважає правомірним висновок суду першої  інстанції, що наявні підстави вважати, що сукупність зазначених у акті перевірки даних та наданих доказів свідчить, що діяльність позивача підпадає під визначення «зберігання пального», яка підпадає під вимоги ліцензування у розумінні Закону № 481.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції   правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, а рішення суду без змін. Доводи апеляційної скарги не спростовують рішення суду першої інстанції.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд 
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу   Товариства з обмеженою відповідальністю “Інчер” залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 04.06.2024 в адміністративній справі №340/1358/24 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили 17 жовтня 2024 року та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.
Повне судове рішення складено 22 жовтня 2024 року.

Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова