ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

17 грудня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/546/22	
                                                                                Суддя І інстанції - Татаринов Д.В.

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чепурнова Д.В. (доповідач),
                               суддів:  Коршуна А.О., Сафронової С.В.,     
за участю секретаря судового засідання Дивнич Д.І. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 червня 2024 року у справі  за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Запорізький завод електричних машин» до Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

ТОВ «Запорізький завод електричних машин» (далі - ТОВ «ЗЗЕМ»)  звернулося до суду з вищевказаним позовом в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18 листопада 2021 року № 0169040705, яким позивачу зменшено розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 498  099,00 грн
В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на безпідставність висновків контролюючого органу щодо не встановлення факту реальності господарських операцій із зазначеними в акті перевірки контрагентами,   враховуючи той факт що податковим органом не було взято до уваги наявність усіх первинних документів що підтверджують реальність вказаних операцій.   
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 28 червня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від                22    листопада 2023 року, позов задоволено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій,                                      26 грудня 2023 року ГУ    ДПС у Запорізькій області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою.
Постановою Верховного Суду від 28 лютого 2024 року касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області задоволено частково. 
Вказаною постановою суду касаційної інстанції рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 червня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2023 року у справі №    280/546/22 скасовано, а справу направлено до Запорізького окружного адміністративного суду на новий розгляд.
Скасовуючи рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28 червня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від  22 листопада 2023 року у справі №    280/546/22  Верховний Суд вказав, що з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у даній справі, судам попередніх інстанцій необхідно  було дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо руху цього товару; яким чином здійснювалася передача товару; де зберігався цей товар; яким чином та за яких умов цей товар транспортувався та наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 19 червня 2024 року позовні вимоги було задоволено.
Не погодившись з прийнятим рішенням  ГУ ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просило рішення суду скасувати та прийняти нове рішення яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. Вказує на нереальність господарських операцій , що зафіксовані у акті перевірки, у зв`язку з непідтвердженням в ході проведення документальної позапланової  виїзної перевірки здійснення господарських взаємовідносин з ТОВ «ДІЗЕЛ» та ТОВ «ІНТЕРБУД-АВТО». В ході перевірки  ТОВ «ЗЗЕМ» не надано сертифікати  (паспорти якості виробника товару (комплектуючих в асортименті, заготовок), у зв`язку з цим , встановити виробника/імпортера товару не було  можливим. Вказує, що  платникам податків заборонено формувати показники податкової звітності митних декларацій на підставі даних , не підтверджених первинними документами. 
У письмовому відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «ЗЗЕМ» просить відмовити у її задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник ГУ ДПС у Запорізькій області  підтримав вимоги апеляційної скарги з викладених у ній підстав, представник ТОВ «ЗЗЕМ»   просила відмовити у задоволенні апеляційної скарги та залишити без змін рішення суду першої інстанції.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає виходячи з наступного. 
Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Відповідно до поданої Товариством з обмеженою відповідальністю «Запорізький завод електричних машин»  податкової декларації з податку на додану вартість за липень 2021 року, позивачем розраховано різницю між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту поточного періоду звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 9 декларації), позитивне значення яких складає 1 146 834 грн.
Виходячи з того, що граничний термін подання податкової декларації з податку на додану вартість за липень 2021 року сплинув 20 серпня 2021 року, відповідачем прийнято рішення про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «ЗЗЕМ», оформлене наказом №    2880-п від 24 вересня 2021 року.
На підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.3 статті 75, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 та пункту 200.11 статті 200 ПК України заступником начальника ГУ ДПС у Запорізькій області підписано наказ від 24 вересня 2021 року № 2880-п про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Запорізький завод електричних машин» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, з урахуванням періодів декларування від`ємного значення (червень 2021 року) та поданих уточнюючих розрахунків.
Актом про результати документальної позапланової виїзної перевірки                               ТОВ «Запорізький завод електричних машин»  щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2021 року від`ємного значення з додатку на додану вартість, з урахуванням періодів декларування від`ємного значення (червень 2021 року) та поданих уточнюючих розрахунків від 13 жовтня 2021 року №    9709/08-01-07-05/35300261 вказано, що перевіркою дотримання податкового законодавства при декларування за липень 2021 року Декларації від`ємного значення з ПДВ, встановлено порушення ТОВ «ЗЗЕМ» (ЄДРПОУ 35300261) пунктом 198.1, пунктом 198.2, пунктом 198.3, пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, оскільки ним: завищено суму від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу наступного звітного періоду на суму 498 099 грн.
Позивач подав заперечення на акт перевірки від 29 жовтня 2021 року № 29/10-01ю, проте комісія з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок платників податків ГУ ДПС у Запорізькій області визначила висновки акту перевірки такими, що відповідають вимогам законодавства.
За результатами розгляду акту відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 18 листопада 2021 року № 0169040705, яким зменшено позивачу від`ємне значення суми податку на додану вартість за липень 2021 року на суму 498 099,00 грн.
Предметом перевірки, були господарські правовідносини ТОВ «Запорізький завод електричних машин» із ТОВ «ДІЗЕЛ» та ТОВ «ІНТЕРБУД-АВТО».
Так у  травні 2021 року між ТОВ «ЗАПОРІЗЬКИЙ ЗАВОД ЕЛЕКТРИЧНИХ МАШИН» (далі - Замовник) та ТОВ «ДІЗЕЛ» (далі - Підрядник) був укладений Договір № 05/05-01 від 05 травня 2021 року про надання послуг, пункт 1.1 якого передбачав, що Підрядник зобов`язується на свій ризик із власних матеріалів за завданням Замовника надати послуги з виготовлення комплектуючих (запчастин) для виконання робіт з комплектації та/або ремонту електричних двигунів відповідно до специфікації, а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити їх.
З метою перевірки контрагентів, у т.ч. ТОВ «ДІЗЕЛ» (код ЄДРПОУ 42662490),                   ТОВ «ЗЗЕМ» позивачем використані загальнодоступні джерела інформації: Єдиний державний реєстр юридичний осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань відповідно до статей 10, 11 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань»; офіційний сайт ДПС України розділ «ДІЗНАЙСЯ БІЛЬШЕ ПРО СВОГО БІЗНЕС-ПАРТНЕРА»; Єдиний державний реєстр судових рішень.
На сайті ДПС України зазначено, що платник податків ТОВ «ДІЗЕЛ» "перебуває на обліку в  органах зазначено, що ТОВ «ДІЗЕЛ», індивідуальний податковий номер 426624926577, є дійсним платником ПДВ (дата реєстрації платником податку                              01 лютого 2021 року).
Тбто при  використані  вибору контрагенту доступні ТОВ «ЗЗЕМ» джерела інформації свідчали про відсутність інформації, яка б підтверджувала не можливість контрагента виконати взяті на себе обов`язки. 
З матеріалів справи вбачається, що Специфікацією № 1 від  05 травня 2021 року  та специфікацією № 2 від 18 травня 2021 року до Договору № 05/05-01 від 05 травня 2021 року між сторонами узгоджено надання послуг ТОВ «ДІЗЕЛ» з виготовлення комплектуючих та запчастин до електричних двигунів, при цьому послуги були надані у повному обсязі, у встановлені строки, зауважень щодо якості наданих послуг ТОВ «ЗЗЕМ» не має.
Потрібність в укладанні цього Договору було передбачено наявними договірними відносинами з  ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг», а саме: специфікацією № 2 від 09 березня 2021 року та специфікацією № 3 від 18 травня 2021 року до контракту № 955 від 11 червня 2020 року.
За Специфікацією № 2 до контракту № 955 від 11 червня 2020 року  з                                     ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг», то ТОВ «ЗЗЕМ» повинно поставити Електродвигун СДМ5-1250-32-6УХЛ4 з ЗІП стандартним (фундаментною плитою і анкерною арматурою, щупами для виміру повітряного зазору) з напівмуфтою (ОФ-МШ-205а).
Однак, відповідно до договору, укладеного з виробником НП ЗАТ «Електромаш», ТОВ «ЗЗЕМ» поставлявся Електродвигун СДМ5-1250-32-6УХЛ4 ІМ7311 ІР21 у розбірному стані, у комплектності згідно паспорта та технічних вимог, копії яких додано до Відповіді на відзив, а саме: Двигун в комплекті з анкерною арматурою, щупи для заміру повітряного зазору, технічна документація (МД UА110080/2021/002004 від 14  червня 2021 року), тобто для виконання договірних вимог перед ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» потрібно було здійснити доукомплектацію предмета поставки фундаментною плитою та напівмуфтою.
Тому, ТОВ «ЗЗЕМ» замовлено у Підрядника ТОВ «ДІЗЕЛ» фундаментну плиту та напівмуфту для доукомплектування предмету поставки, при цьому факт надання послуг за специфікацією   № 1 від 05 травня 2021 року, що підтверджується Актами здачі-приймання робіт (надання послуг) від 09 червня 2021 року  № 0085/1 на суму 688 000,00 грн., в т.ч. ПДВ 114 666,67 грн. та № 0085/2 на суму 710 000,00 грн., у т.ч. ПДВ 118 333,33 грн.
Специфікацією № 3 від 18 травня 2021 року, укладеною з ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг», передбачено поставку запасних частин та пристосувань, потрібних для обслуговування Електродвигуна СДМ5-1250-32-6УХЛ4 ІМ7311 ІР21, виробництва НП ЗАТ «Електромаш».
Спростовуючи доводи контролюючого органу з приводу того, що за специфікацією № 3 повинні були поставлені ТМЦ виключно виробництва НП ЗАТ «Електромаш» (Молдова) суд першої інстанції вірно зазначив, що це  відповідає договірним умовам між ТОВ «ЗЗЕМ» та ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг», враховуючи той факт, що «Додаткові домовленості: виробник НВ ЗАТ «Електромаш» стосувалось виробника електричного двигуна, до якого повинні підходити запчастини та пристосування. 
Надання послуг за специфікацією № 2 від 18 травня 2021 року підтверджується Актами здачі-приймання робіт (надання послуг) від 16 червня 2021 року  № 0091/1 на суму 700 000,00 грн., в т.ч. ПДВ 116 666,67 грн., № 0091/2 на суму 642 800,00 грн., в т.ч. ПДВ 107 133,33 грн., № 0091/3 на суму 185 000,00 грн., в т.ч. ПДВ 30 833,33 грн., № 0091/4 на суму 40 592,00 грн., в т.ч. ПДВ 6 765,33 грн.
До комплекту цієї поставки ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» входили не тільки запчастини та пристосування, виготовлені ТОВ «ДІЗЕЛ», а ще й поставлені іншими контрагентами: ФОП ОСОБА_1 згідно видаткової накладної № РН-0000004 від 24 травня 2021 року, ТОВ ФІРМА «ПРОМЗБУТ» за видатковою накладною № 29 від 20 травня 2021 року.
При цьому, на підтвердження того, що Замовнику ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» за специфікацією № 3 поставлений товар, виготовлений в України, надано податкову  накладну № 10 від 23 червня 2021 року, в якій відсутні позначка імпортного товару в графі 3.2.
Згідно з видаткової накладної № 23 від 23 червня 2021 року  за товарно-транспортною накладною № 23/06 від 23 червня 2021 року товар доставлено ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг».   Зауважень від ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» щодо комплектності, якості та інших суттєвих умов до ТОВ «ЗЗЕМ» не поступали, поставлений товар оплачений у повному обсязі. 
Умовами Договору № 05/05-01 від 05 травня 2021 р. передбачене надання послуг (виконання робіт) на території Підрядника ТОВ «ДІЗЕЛ» (пункт  3.1 договору).
Доставка отриманих в результаті надання послуг комплектуючих (запчастин) здійснювалась за рахунок Замовника вантажним транспортом, при цьому послуга надавалась ТОВ «ІНТЕРБУД-АВТО» за відповідними договорами № 09/06-01 від 09 червня 2021 року та № 16/06-01 від 16 червня 2021 року, що підтверджується товарно-транспортними накладними № 09/06 від 09 червня 2021 року та № 16/06 від 16 червня 2021 року
Оплата за надані послуги ТОВ «ДІЗЕЛ» проведена у повному обсязі, що підтверджується платіжними дорученнями № 194 від 23 червня 2021 року та № 267 від          22 липня 2021 року; оплата ТОВ «ІНТЕРБУД-АВТО» за надані транспортні послуги здійснена за платіжними дорученнями № 196 від 23 червня 2021 року та № 201 від 24 червня 2021 року
З приводу зазначення в Договорі № 05/05-01 від 05 травня 2021 року та в інших документах (Актах здачі-приймання робіт, рахунках на оплату) банківського рахунку Підрядника, який відкрито пізніше, судом першої інстанції встановлено, що такі недоліки виникли внаслідок виправлення ТОВ «ДІЗЕЛ» технічних описок, допущених в складених ним первинних документах. Під час виправлення технічної описки в реквізитах Покупця (зазначено ПрАТ замість ТОВ), ТОВ «ДІЗЕЛ» вказано вже поточні банківські реквізити, на які й здійснено оплату за надані послуги. На підтвердження усуненої описки до контролюючого органу разом із Запереченнями до Акту перевірки (вих. № 29/10-01ю від                     29 жовтня 2021 року) надано попередню редакцію первинних документів, які замінені після виправлення допущених помилок, та лист ТОВ «ЗЗЕМ» на адресу Підрядника № 20/06/01 від 20 червня 2021 року про виправлення описки.
Щодо  зазначення в товарно-транспортними накладними № 09/06 від 09 червня 2021 року пункту розвантаження - Дніпропетровська обл., м. Кривий Ріг, вул. Збагачувальна, 57, з урахуванням наданих позивачем пояснень та документів, які містяться в матеріалах справи,  ТОВ «ЗЗЕМ» не має складських приміщень та виробничих потужностей за цією адресою, оскільки це адреса Покупця ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» - кінцевого споживача.
Відповідно до попередніх домовленостей, виготовлені ТОВ «ДІЗЕЛ» запчастини та комплектуючі повинні одночасно з Електродвигуном СДМ5-1250-32-6УХЛ4 ІМ7311 ІР21 поставлені на територію ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг», де повинно проводитися агрегація фундаментної плити та полумуфти з двигуном.
Проте внаслідок певних обставин,  Електродвигун СДМ5-1250-32-6УХЛ4 ІМ7311 ІР21 розмитнено тільки 14 червня 2021 року у м. Кривий Ріг, тому поставити Покупцю ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» не повний комплект поставки за специфікацією № 2 від 09 березня 2021 року свідчило б про неналежне виконання  договірних умов з боку ТОВ «ЗЗЕМ».
Відповідно до пункту 13.11. Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених Наказом Міністерством транспорту України від                                             14 жовтня 1997 року № 363, якщо вантажоодержувач не може прийняти вантаж від Перевізника, інший пункт призначення та умови доставки вантажу визначаються за погодженням з вантажовідправником.
Так,  ТОВ «ЗЗЕМ» узгоджено з ТОВ «ІНТЕРБУД-АВТО», що виготовлений                     ТОВ «ДІЗЕЛ» товар розвантажено за адресою: м. Кривий Ріг, вул. Урожайна, 3 Б, згідно Договору зберігання № 09/06-01 від 09 червня 2021 року, укладеного між ТОВ «ЗЗЕМ» та ФОП ОСОБА_2 . Товарно-транспортна накладна не переоформлювалась, оскільки розвантаження здійснено в межах одного населеного пункту та ця зміна не впливала на вартість послуг по перевезенню, які були надані ТОВ «ІНТЕРБУД-АВТО».
Товар виготовлений ТОВ «ДІЗЕЛ» та переданий ТОВ «ЗЗЕМ» за Актами здачі-приймання робіт (надання послуг) від 09 червня 2021 року № 0085/1 та № 0085/2 (рахунок     № 0085 від 09 червня 2021 року) передано Замовником ТОВ «ЗЗЕМ» на безоплатне зберігання ФОП ОСОБА_2 згідно Акту приймання-передачі від 09 червня 2021 року
14 червня 2021 року було розмитнено Електродвигун СДМ5-1250-32-6УХЛ4 ІМ7311 ІР21 та передано на зберігання ФОП ОСОБА_2 за Актом приймання-передачі від                     14 червня 2021 року
Відповідно до п. 2.1.5 Договору зберігання № 09/06-01 від 09 червня 2021 року Зберігач надав можливість здійснити зборку електродвигуна з фундаментною плитою за допомогою автокрану на місці зберігання майна. 15 червня 2021 року майно було повернуто ФОП ОСОБА_2 з відповідального безоплатного зберігання ТОВ «ЗЗЕМ» згідно Акту приймання-передачі від 15 червня 2021 року
Перевезення агрегатованого Електродвигуна СДМ5-1250-32-6УХЛ4 ІМ7311 ІР21 з фундаментною плитою з місця зберігання та збірки товару (м. Кривий Ріг, вул. Урожайна, 3Б) до складу ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» (м. Кривий Ріг, вул. Збагачувальна, 57) здійснено за товарно-транспортною накладною № 15/06-01 від 15 червня 2021 року (перевізник ФОП ОСОБА_3 ).
Товар прийнято ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» на підставі видаткової накладної № 22 від 15 червня 2021 року у повній комплектації, без зауважень, оплату проведено у повному обсязі відповідно до договірних умов. Доказів протилежного матеріали справи не містять.
Сертифікати (паспорти) якості, отримані ТОВ «ЗЗЕМ» від виконавця послуг                      ТОВ «ДІЗЕЛ», були передані кінцевому споживачу ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» разом з поставленим товаром на підтвердження якості поставленого товару.
Спростовуючи доводи контролюючого органу з приводу того, що у ТОВ «ДІЗЕЛ» відсутні умови для здійснення господарської діяльності суд  першої інстанції вірно зауважив, що  в матеріалах справи міститься  повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність за формою № 20-ОПП від 05 березня 2021 року, та податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків-фізичних осіб, і сум утриманих з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, за 2 квартал 2021 року.
Так, відповідно до повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність за формою  № 20-ОПП від 05 березня 2021 року, ТОВ «ДІЗЕЛЬ» повідомлено контролюючі органи про наявність 21 об`єкта оподаткування платника податків, які пов`язані з оподаткуванням та через які проводиться діяльність, при цьому зазначено у графі 9 «Стан об`єкта оподаткування»: 8 - орендується; а в графі 10 «Вид права на об`єкт»: 7 - право довгострокового користування або оренди.                     ТОВ «ДІЗЕЛ» було повідомлено Головне управління ДПС у м. Києві (ДПІ у Святошинському районі) про використання у власній господарській діяльності таких об`єктів оподаткування як офісні та складські приміщення, транспортні засоби, генератор дизельний, бетономешалки, опалубки, набори інструментів тощо, наявності яких було достатньо для здійснення господарської діяльності, у т.ч. для виконання замовлення ТОВ «ЗЗЕМ» особисто та/або з залученням співвиконавців/ субпідрядників.
Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків-фізичних осіб, і сум утриманих з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, за 2 квартал 2021 року, підтверджує, що ТОВ «ДІЗЕЛ» під час господарських операцій з ТОВ «ЗЗЕМ» мав достатню кількість працівників, яким нараховувалась та виплачувалась заробітна плата, нараховувався та перераховувався податок з доходів фізичних осіб та єдиний внесок.
Окрім того, на підтвердження реальності господарських взаємовідносин та наявності основних засобів, обладнання, матеріалів та ресурсів, які економічно необхідні для здійснення такої господарської діяльності, є факти реєстрації податковим органом всіх податкових накладних, складених ТОВ «ДІЗЕЛ» за першою подією господарських правовідносин з ТОВ «ЗЗЕМ».
ТОВ «ЗАПОРІЗЬКИЙ ЗАВОД ЕЛЕКТРИЧНИХ МАШИН» надіслані електронні запити до Єдиного реєстру податкових накладних, у відповідь на які отримані Витяги з ЄРПН про здійснення реєстрації контрагентом ТОВ «ДІЗЕЛ» (ІПН 426624926577) всіх вищезазначених податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у строки, встановлені чинним законодавством, а саме:
1)          Витяг № 19 на запит від 22.06.2021 р. № 19 про внесення до Єдиного реєстру продавцем 18 червня 2021 року податкової накладної № 3 від 09 червня 2021 року;
2)          Витяг № 24 на запит від 24 червня 2021 року № 24 про внесення до Єдиного реєстру продавцем 23 червня 2021 року податкової накладної № 4 від 19 червня 2021 року;
3)          Витяг № 52 на запит від 01.07.2021 р. № 52 про внесення до Єдиного реєстру продавцем 30 червня 2021 року податкових накладних № 8 від 16 червня 2021 року та № 9 від 16 червня 2021 року;
4)          Витяг № 2 на запит від 02 липня 2021 року № 2 про внесення до Єдиного реєстру продавцем 02 липня 2021 року  податкової накладної № 6 від 16 червня 2021 року;
5)          Витяг № 7 на запит від 08.07.2021 р. № 7 про внесення до Єдиного реєстру продавцем 07 липня 2021 року  податкової накладної № 7 від 16 червня 2021 року.
Вказані обставини підтверджують наявність матеріальних та трудових ресурсів, достатніх для здійснення господарської діяльності ТОВ «ДІЗЕЛ» на виконання замовлення ТОВ «ЗЗЕМ» відповідно до укладеного Договору № 05/05-01 від 05 травня 2021 року про надання послуг.
Також підставою для сумнівів у реальності господарських операцій для контролюючого органу стало Рішення комісії регіонального рівня № 108634 від 13 вересня 2021 року, прийняте на підставі пункту  6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМ України від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі - Порядок № 1165), яким встановлено відповідність ТОВ «ДІЗЕЛ», податковий номер 42662490, пункту  8 Критеріїв ризиковості платника податку, а саме: в ході аналізу податкових баз даних ДПС України отримано інформацію: підприємство реалізує будівельні послуги, за рахунок придбання товару: радіатор талевий, вироби столярні (двері, лиштва, коробка), лампи.
Спростовуючи такі висновки контролюючого органу, суд першої інстанції вірно зауважив, що у випадку здійснення платником податків господарських операцій, щодо яких у контролюючих органів наявна податкова інформація про її ризиковість, податкові накладні за цими операціями зупиняються до надання платником податків відповідних пояснень та підтверджуючих документів.
Отже, правові наслідки щодо відповідності платника податків критеріям ризиковості виникають відносно конкретної господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній, та не можуть впливати на всі господарські операції, що мали місце до прийняття такого рішення, або на будь-які раніше здійснені господарські операції.
Це відповідає принципу індивідуальності юридичної відповідальності, закріпленому статтею 61 Конституції України, тобто до відповідальності повинен бути притягнений правопорушник та притягнення до відповідальності добросовісного платника податків суперечить конституційним нормам та нормам чинного законодавства.
За таких обставин, віднесення ТОВ «ДІЗЕЛ» до ризикової категорії на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості за операціями з іншими контрагентами, а не з ТОВ «ЗЗЕМ», інші записи в інформаційно-аналітичних базах контролюючого органу, не можуть бути належним та допустимим доказом нереальності господарських взаємовідносин з ТОВ «ДІЗЕЛ» (код ЄДРПОУ 42662490), що мали місце в червні 2021 року.
Також між ТОВ «ЗЗЕМ» (далі - Замовник) та ТОВ «ІНТЕРБУД-АВТО» (далі - Перевізник) укладено Договір № 09/06-01 від 09 червня 2021 року, відповідно до 1.1. якого Перевізник бере на себе зобов`язання за плату доставити вантаж, визначений Замовником, з пункту відправлення до пункту призначення відповідно до товарно-транспортної накладної, оформленої Замовником, а Замовник зобов`язується сплатити за таке перевезення Перевізникові узгоджену між Сторонами плату.
Пунктом 1.2. Договору № 09/06-01 від 09 червня 2021 року передбачено, що оформлена товарно-транспортна накладна є підставою для одержання водієм Перевізника вантажу для перевезення та покладення відповідальності за схоронність такого вантажу на Перевізника до моменту доставлення його особі, визначеної Замовником.
Відповідно до п. 3.1. Договору № 09/06-01 від 09 червня 2021 року за перевезення вантажу Замовник сплачує Перевізникові плату у розмірі 12 600,00 грн. (Дванадцять тисяч шістсот гривень 00 коп.), згідно рахунку, виданому Перевізником, протягом 2-х календарних днів з моменту отримання рахунку шляхом перерахування цих коштів на поточний рахунок Перевізника.
Факт надання послуг по перевезенню вантажу підтверджується Актом здачі-приймання наданих послуг, підписаному представниками Сторін (пункт  3.3. Договору                 № 09/06-01 від 09 червня 2021 року).
Аналогічні умови щодо предмету договору, оформлення передачі вантажу та документів, що підтверджують факт надання послуг, містить Договір № 16/06-01 від                      16 червня 2021 року, укладений між ТОВ «ЗЗЕМ» та ТОВ «ІНТЕРБУД-АВТО».
Згідно з п. 3.1. Договору № 16/06-01 від 16 червня 2021 року за перевезення вантажу Замовник сплачує Перевізникові плату у розмірі 9 600,00 грн. (Дев`ять тисяч шістсот гривень 00 коп.), згідно рахунку, виданому Перевізником, протягом 2-х календарних днів з моменту отримання рахунку шляхом перерахування цих коштів на поточний рахунок Перевізника.
На підтвердження факту надання послуг з перевезення ТМЦ Позивачем надані  Акт надання послуг № 1051 від 09 червня 2021 року та Акт надання послуг № 1064 від                          16 червня 2021 року, підписані між Виконавцем ТОВ «ІНТЕРБУД-АВТО» (Перевізником) та ТОВ «ЗАПОРІЗЬКИЙ ЗАВОД ЕЛЕКТРИЧНИХ МАШИН» (Замовником), які є підставою для включення понесених витрат із транспортування товару до витрат господарської діяльності підприємства.
Оплата ТОВ «ІНТЕРБУД-АВТО» за надані транспортні послуги здійснена за платіжними дорученнями № 196 від 23 червня 2021 року та № 201 від 24 червня 2021 року
Відповідно до статті  909 ЦК України за договором перевезення вантажу одна сторона (перевізник) зобов`язується доставити довірений їй другою стороною (відправником) вантаж до пункту призначення та видати його особі, яка має право на одержання вантажу (одержувачеві), а відправник зобов`язується сплатити за перевезення вантажу встановлену плату.
Договір перевезення вантажу укладається у письмовій формі.
Укладення договору перевезення вантажу підтверджується складенням транспортної накладної (коносамента або іншого документа, встановленого транспортними кодексами (статутами)
Законом можуть бути передбачені особливості укладення та виконання договору перевезення вантажу.
За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суд першої  інстанції , що  доводи відповідача з приводу того, що договір перевезення повинен мати обов`язкові реквізити - ціна, кілометраж, місцезнаходження товару та адресу постачання не ґрунтується на законі та порушує право свободи договору, закріплене у статті 3 ЦК України.
Спростовуючи доводи контролюючого органу, що транспортні засоби, які вказані ТТН з державними номерами НОМЕР_1 , НОМЕР_2 , НОМЕР_3 , НОМЕР_4 належать ФОП ОСОБА_4 (РНОКПП НОМЕР_5 ). Згідно аналізу Єдиного реєстру податкових накладних та форми 4ДФ за 2 квартал 2021 р. не встановлено придбання ТОВ «ІНТЕРБУД-АВТО» у червні 2021 р. послуг оренди транспортних засобів або транспортних послуг у цього суб`єкта господарювання, суд першої інстанції вірно зазначив, що така інформація не відповідає фактичним даним та наявним у позивача доказам, оскільки у відповідь на адвокатський запит, ТОВ «ІНТЕРБУД-АВТО» (вих.  № 19 від 18 березня 2024 року), копія якого міститься в матеріалах справи,  надало копії документів, що підтверджують необхідні умови для здійснення господарської діяльності контрагентом ТОВ «ІНТЕРБУД-АВТО» на підтвердження реального змісту господарських операцій з перевезення вантажу.
Так, ТОВ «ІНТЕРБУД-АВТО» подано до ГУ ДПС у Запорізькій області Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які проводиться діяльність, за формою № 20-ОПП від 11 січня 2021 року, в якій зазначено, що платник податків використовує в господарській діяльності орендовані вантажні автомобілі та автопричепи, у т.ч. з державними номерами НОМЕР_1 , НОМЕР_2 , НОМЕР_3 , НОМЕР_4 .
Право володіння та використання в господарській діяльності зазначеними транспортними засобами виникло у ТОВ «ІНТЕРБУД-АВТО» на підставі укладеного з ФОП ОСОБА_4 (РНОКПП НОМЕР_5 ) Договору оренди транспортних засобів № 2812/21/3 від 01 січня 2021 року.
Крім того матеріалами справи підтверджено, що  у 2 кварталі 2021 року ТОВ «ІНТЕРБУД-АВТО» здійснило нарахування та виплату заробітної плати 18 працівникам, що підтверджується Додатком № 1 до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків-фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, (Д1) за 2 квартал 2021 року.
Перевезення вантажу за ТТН № 09/06 від 09 червня 2021 року здійснював водій ОСОБА_5 , прийнятий на роботу в ТОВ «ІНТЕРБУД-АВТО» в якості водія на підставі наказу № 40000000041 від   05 серпня 2020 року. Вантажоперевезення за ТТН № 16/06 від 16 червня 2021 року здійснював водій ОСОБА_6 , прийнятий на роботу в ТОВ «ІНТЕРБУД-АВТО» в якості водія на підставі наказу № 3-0000000040 від 21 квітня 2020 року.
Отже, враховуючи, що ТОВ «ІНТЕРБУД-АВТО» своєчасно та в повному обсязі подавались до Головного управління ДПС у Запорізькій області податкові звіти щодо використання об`єктів оподаткування та нарахування й виплати заробітної плати працівникам-водіям, доводи відповідача з приводу відсутності  на момент податкової перевірки ТОВ «ЗЗЕМ»  достатнього обсягу матеріальних та трудових ресурсів у                         ТОВ «ІНТЕРБУД-АВТО» для надання ТОВ «ЗЗЕМ» послуг з перевезення вантажів не відповідають дійсним обставинам справи на що вірно звернув увагу суд першої інстанції.
З приводу доводів відповідача відносно того,  що у товарно-транспортних накладних, наданих у підтвердження перевезення ТМЦ, вказано авто перевізника ТОВ «ІНТЕРБУД-АВТО», однак відсутні підписи та печатка перевізника, а також підпис водія/експедитора, який перевозив вантаж, крім того відсутній також і підпис та прізвище бухгалтера (матеріально-відповідальної особи, яка веде облік товарних запасів на складі підприємства) суд вірно зазначив, що  такі реквізити не передбачені формою товарно-транспортної накладної, яка використовувалась платником податків при здійсненні вантажних перевезень.
Відповідно до пункту  11.1. Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених Наказом Міністерством транспорту України від 14 жовтня 1997 року № 363, основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.
Товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) Перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.
Отже  до обов`язкових реквізитів товарно-транспортної накладної не відносяться підпис та печатка перевізника, а також підпис та прізвище бухгалтера (матеріально-відповідальної особи, яка веде облік товарних запасів на складі підприємства), тому такі зауваження до ТТН є безпідставними. ТТН № 09/06 від     09 червня 2021 року та ТТН № 16/06 від 16 червня 2021 року містять всі обов`язкові реквізити такі як: назву документу, дату складання, найменування Перевізника, Замовника, Вантажовідправника, Вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача.
Щодо відсутності  підписів водіїв на товарно-транспортних накладних, з урахуванням наданих представником позивача пояснень,  ТОВ «ІНТЕРБУД-АВТО» повернуло                         ТОВ «ЗЗЕМ» примірники товарно-транспортних накладних ТТН № 09/06 від                                     09 червня 2021 року та ТТН № 16/06 від 16 червня 2021 року з підписами водіїв, які безпосередньо здійснювали перевезення вантажу, копії яких долучені  до матеріалів справи, та повідомило, що наявні у перевізника примірники товарно-транспортних накладних підписані водіями належним чином (лист вих. № 20 від 18 березня 2024 року).
Відповідно до частини  2 статті  9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Отже, враховуючи надання представником позивача товарно-транспортних накладних оформлених належним чином, а також усунення цього недоліку, можливість ідентифікувати всіх осіб, які брали участь в господарських операціях з перевезення вантажу та наявність всіх суттєвих реквізитів, колегія суддів вважає вірним висновок суд першої інстанції, що ТТН № 09/06 від 09 червня 2021 року та ТТН № 16/06 від 16 червня 2021 року є належними доказами здійснення транспортування продукції, отриманої позивачем.
З приводу з`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарських операцій суд вірно встановив, що на підтвердження отриманого економічного ефекту ТОВ «ЗЗЕМ» надано  Бухгалтерську довідку від 25 березня 2024 року, відповідно до якої прибуток від реалізації товару, за участю придбаних у контрагентів ТОВ «ДІЗЕЛ» та ТОВ «ІНТЕРБУД-АВТО» послуг, становить сумарно 1 887 888,55 грн.
Таким чином, отримані від ТОВ «ДІЗЕЛ» та ТОВ «ІНТЕРБУД-АВТО» послуги використані в звичайній господарській діяльності ТОВ «ЗАПОРІЗЬКИЙ ЗАВОД ЕЛЕКТРИЧНИХ МАШИН», мали позитивний економічний ефект, що спричинило реальну зміну майнового стану суб`єкта господарювання.
Задовольняючи позов суд першої інстанцій дійшов висновку, що відповідачем не доведено наявність порушень позивачем податкового законодавства, оскільки реальність господарських операцій позивача з контрагентами підтверджується первинними документами, вказані господарські операції  спричинили реальну  зміну аткивів та економічний  ефект, а тому відсутні законні підстави для визначення йому податкових зобов`язань. Також вказує на порушення строків прийняття  рішення про проведення документальної  позапланової перевірки.
Колегія суддів апеляційного суду погоджується з позицією суду першої інстанцій, виходячи з наступного.
Спірні правовідносини регламентуються положеннями ПК України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та нормативними актами, прийнятими на їх виконання, у відповідних редакціях.
Питання, пов`язані з підтвердженням даних, визначених у податковій звітності, обчисленням податку на додану вартість та податку на прибуток, формуванням виникнення податкових зобов`язань у разі постачання товарів та надання послуг внормовано статтями 14, 44, 134, 138, 139, 187, 198 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). 
Відповідно до приписів п.   14.1.27   ст.14 Податкового кодексу України   витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Визначення господарської діяльності відображене в п   14.1.36   ст.   14 Податкового кодексу України, відповідно до якого - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Так, підпунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 44.2 статті 42 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Згідно з пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.   
Підпунктом 198.3 ст.198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст.39 даного кодексу, та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
При цьому, право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Датою виникнення права платника податку на податковий кредит відповідно до п. 198.2 ст.198 ПКУ вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Відповідно до п.201.6 ст.201 ПК України податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.
У відповідності до приписів п.201.1, п.201.4., п.201.10, ст.201 ПК України платник податку зобов`язаний виписати податкову накладну у двох екземплярах та надати покупцю податкову накладну, що має містити визначені за законом певні реквізити, у т. ч. ставку податку та відповідну суму податку у цифровому значенні.
Відповідно до п.п. 198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу). 
У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.
Колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, що наявність у позивача, податкових  та видаткових накладних по господарськими операціями, що перевірялися, а також відповідних розрахункових документів, дані яких враховані та відображені у бухгалтерському та податковому обліку позивача повністю підтверджують законність нарахування    ТОВ «ЗЗЕМ»  відповідних сум прибутку, валових витрат, нарахування податкового кредиту та податкових зобов`язань з податку на додану вартість, а також підтверджують факт здійснення господарських операцій позивача з придбання у контрагентів товарів на підставі яких відповідні суми ПДВ у складі вартості придбаних послуг були включені до податкового кредиту.
Вказані первинні документи відповідають ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
При укладенні договорів сторонами було досягнуто усіх істотних умов, вони спрямовані на реальне настання правових наслідків, відповідають економічному змісту та чинному законодавству, товари, роботи та послуги придбавались з метою їх подальшого використання у господарській діяльності позивача.
Відповідно до п.200.1-200.4 ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті і перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом, а при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем товарів/послуг, а залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.
Таким чином, як випливає з вищенаведеного, сама по собі несплата податку продавцем (у тому числі в разі ухилення від сплати) при фактичному здійсненні господарської операції не впливає на податковий кредит покупця та суму бюджетного відшкодування. 
Отже, податкові органи не можуть нараховувати податок на додану вартість та накладати штрафні санкції на покупця при несплаті цього податку продавцем, оскільки чинне законодавство не встановлює підстав для такого нарахування та накладання штрафних санкцій. 
Висновками перевірки та судом першої інстанції не встановлено жодного фактичного порушення позивачем вимог наведених норм законодавства, яке б позбавляло позивача права на формування податкового кредиту, від`ємного значення ПДВ та на подальше отримання бюджетного відшкодування.
Реальність господарських операцій по вказаним у акті перевірці контрагентам підтверджується видатковими накладними, податковими накладними,  розрахунковими документами. 
Придбані позивачем товари у подальшому були використані ним у власній господарській діяльності.
Крім того відсутність у платника сертифікатів відповідності (якості) на товар само по собі не є свідченням безтоварності операцій і не має вирішального значення для встановлення переміщення активів у процесі виконання поставок. 
Проведення господарських операцій суб`єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно з частини 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. Таким чином первинні документи по відображенню господарчих операцій є основою для податкового обліку.
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
Судом першої інстанції були досліджені всі первинні документи та встановлено дотримання позивачем спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум, віднесених до податкового кредиту, а також реальне виконання сторонами, укладених правочинів. 
Поруч з цим, в обґрунтування прийняття спірних податкових повідомлень-рішень відповідачем не наведено обставин, які б вказували на безтоварність операцій. Висновки відповідача ґрунтуються на даних податкової інформації щодо спірних контрагентів без проведення зустрічних звірок, а не  з аналізу суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді, що, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних договорів за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи. 
Спростовуючи доводи контролюючого органу з приводу наявності відносно одного із контрагентів  кримінального провадження  колегія суддів зазначає, що наявність кримінального провадження, що перебуває у правоохоронних органів, що здійснюють його розслідування за фактом фіктивного підприємства може мати юридично-правове значення, але виключно у випадку наявності вироку суду в кримінальному провадженні, ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, як такі, що є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою. Відсутність в матеріалах справи таких судових рішень унеможливлює прийняття доводів органів ДПС щодо не надання судами належної оцінки наявності кримінального розслідування.
Крім того наявність кримінального провадження, в якому не винесено обвинувального вироку, в силу приписів частини 4 статті 72 КАСУ не є підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними.
З огляду на встановлені обставини у справі, а також беручи до уваги індивідуальний характер юридичної відповідальності особи, правильним є висновок суду першої інстанції, що у разі порушення контрагентом платника податків чинного законодавства, відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цієї особи, у зв`язку з чим право платника податків, тобто позивача, на податковий кредит не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третьою особою.
Будь-яких доказів, що первинні документи і податкова звітність позивача є дефектними або підробними, містять недостовірну інформацію, відповідачем не наведено.
Судом першої інстанції з`ясовано характер та зміст спірних операцій позивача з його контрагентами при виконанні договорів укладених з останніми, зроблено вмотивований висновок про відповідність первинних документів вимогам чинного податкового законодавства, а також про те, що відбувся дійсний рух активів між учасниками відповідних операцій, встановлено наявність зв`язку між фактом придбання  товарів, послуг та робіт з понесенням інших витрат із господарською діяльністю платника податку та використання цих товарів, послуг та робіт у господарській діяльності.
Колегія суддів також погоджується з висновком суд першої інстанції про порушення, відповідачем строку проведення позапланової перевірки 
З матеріалів справи вбачається, що 27 вересня 2021 року ТОВ «ЗЗЕМ» вручено копію наказу від 24 вересня 2021 року               № 2880-п про початок проведення з 28 вересня 2021 року документальної позапланової виїзної перевірки підприємства з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, з урахуванням періодів декларування від`ємного значення (червень 2021 року) та подання уточнюючих розрахунків. Наказом від 01 жовтня 2021 року № 2944-п термін проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "ЗЗЕМ" продовжено на 2 робочих дня, починаючи з 05 жовтня 2021 року.
18 жовтня 2021 року ТОВ «ЗЗЕМ» засобами поштового зв`язку отримало Акт від 13 жовтня 2021 року № 9709/08-01-07-05/35300261 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ЗАПОРІЗЬКИЙ ЗАВОД ЕЛЕКТРИЧНИХ МАШИН» (код ЄДРПОУ 35300261) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, з урахуванням періодів декларування від`ємного значення (червень 2021 року) та поданих уточнюючих розрахунків" (далі по тексту - Акт перевірки), у п. 3.3.1. якого зазначено, що «перевіркою достовірності та правильності визначення суми від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за липень 2021 року (показник рядка                   19 Декларації) встановлено її завищення на суму 498099 грн. внаслідок завищення показника рядку 17 (колонка Б) Декларації (детально описано у п. 3.2 розділу ІІІ цього акту)».
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Пункт 78.1 статті 78 ПК України визначає вичерпний перелік підстав для здійснення документальної позапланової перевірки.
Зокрема, відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету ПДВ, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн.
Статтею 200 розділу V «Податок на додану вартість» ПК України встановлено порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків.
Відповідно до пункту 200.1. статті  200 ПК Україна сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
В пункті 200.4. статті  200 ПК Україна зазначено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б)          або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в)          та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до поданої ТОВ «ЗЗЕМ» Податкової декларації з податку на додану вартість за липень 2021 року, Позивачем розраховано різницю між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту поточного періоду звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 9 декларації), позитивне значення яких складає 1 146 834 грн.
За правилами, установленими частини 1 пункту  200.10. статті  200 ПК України (в редакції Закону України № 1797 від 21 грудня 2016 року, що діяла на момент проведення перевірки), у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).
Абзацом першим пункту 76.3 статті 76 ПК України встановлено, що камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання.
Пункт 200.11. статті 200 ПК України передбачає, що контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання провести документальну перевірку платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями:
за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками;
з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статті 209 цього Кодексу.
У визначені цим пунктом терміни проводяться також документальні перевірки, передбачені підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.
Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.
Таким чином, контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, провести документальну перевірку платника податку, підстави проведення якої передбачені підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, а рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки, тобто протягом 30 календарних днів з дня граничного терміну подання податкової декларації         (п. 200.11. ст. 200 ПК України).
Виходячи з того, що граничний термін подання Податкової декларації з податку на додану вартість за липень 2021 року сплинув 20 серпня 2021 року, рішення про проведення перевірки повинно бути прийнято не пізніше 20 вересня 2021 року.
Отже, відповідачем прийнято рішення про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ «ЗЗЕМ», оформлене наказом № 2880-п від  24 вересня 2021 року, з порушення строку, встановленого нормами ПК України
Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанцій про те, що відповідачем не підтверджено правомірності прийнятого ним податкового повідомлення-рішення.
Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах апеляційної скарги порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін. 
Керуючись п.1 ч. 1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області  - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 червня 2024 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів  з дня складення в повному обсязі.
В повному обсязі постанова складена 18 грудня 2024 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      А.О. Коршун 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова