ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 листопада 2024 року 
м. Київ
справа № 560/3757/21
адміністративне провадження № К/990/31189/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2024 року, прийняту колегією суддів у складі Сушка О. О., Мацького Є. М., Залімського І. Г., та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2024 року, ухвалену тим самим складом суду, у справі № 560/3757/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АГАС» до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Товариство з обмеженою відповідальністю «АГАС» (далі - позивач, ТОВ «АГАС») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - відповідач, контролюючий орган, податковий орган, скаржник), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення- від 17 грудня 2020 року № 00024630704, № 00024690704,            № 00024650704, № 00024670711, № 00024700711, № 00024760704, № 00024770704, № 00024750704, № 00024740704, № 00024730704, № 00024710704.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 17 грудня 2020 року № 00024650704.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 17 грудня 2020 року № 00024730704 в частині збільшення позивачу грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в розмірі 13 139,11 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 10 511,29 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 627,82 грн.
У задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовлено.
Додатковим рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 09 серпня 2021 року визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 17 грудня 2020 року № 00024690704 в частині збільшення товариству грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 52 500,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 42 000,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 10 500,00 грн.
У задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовлено.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2021 року рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року скасовано. 
Прийнято нову постанову, якою позов ТОВ «Агас» задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 17 грудня 2020 року № 00024630704, № 00024650704, № 00024730704, а в іншій частині позовних вимог відмовлено.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2021 року додаткове рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 09 серпня 2021 року скасовано.
Прийнято нову постанову, якою визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 17 грудня 2020 року № 00024690704 у повному обсязі.
Постановою Верховного Суду від 18 квітня 2024 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області задоволено частково.
Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2021 року про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17 грудня 2020 року               № 00024690704 скасовано, а справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 
Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2021 року про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17 грудня 2020 року                            № 00024630704, № 00024650704, № 00024730704 скасовано в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17 грудня 2020 року № 00024650704, № 00024730704 та податкового повідомлення-рішення від 17 грудня 2020 року № 00024630704 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 12 478 080,00 грн та в цій частині направлено справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
В іншій частині постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2021 року про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17 грудня 2020 року № 00024630704, № 00024650704, № 00024730704 залишити без змін.
Таким чином, суд апеляційної інстанції під час нового апеляційного розгляду справи повинен був переглянути рішення суду першої інстанції в частині позовних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17 грудня 2020 року                      № 00024690704, № 00024650704, № 00024730704, а також № 00024630704 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 12 478 080,00 грн.
За результатами нового апеляційного розгляду постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2024 року додаткове рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 09 серпня 2021 року скасовано та прийнято нову постанову, якою визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 17 грудня 2020 року № 00024690704 у повному обсязі.
Також, постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 01 грудня 2021 року рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 22 липня 2021 року скасовано у частині вирішення вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17 грудня 2020 року № 00024630704, №00024650704, № 00024730704.
Прийнято у цій частині позовних вимог нову постанову, якою позов ТОВ «Агас» задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 17 грудня 2020 року № 00024630704, № 00024650704, № 00024730704.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
Головне управління ДПС у Хмельницькій області провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «АГАС» додержання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2018 року по 30 червня 2020 року, за результатами якої складено акт перевірки від 18 листопада 2020 року № 756/22-01-07-04/32877833.
Перевіркою встановлено такі порушення:
1) підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пункту 140.5.11 статті 140 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пунктів 5, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, пунктів 4, 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20, пунктів 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, в результаті чого ТОВ "Агас" завищило від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємств на загальну суму 12690727 грн;
2) підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49 ПК України - ТОВ "Агас" подало податкову декларацію з податку на прибуток підприємств за 1 квартал 2020 року та за 1 півріччя 2020 року з порушенням терміну подачі звітності;
3) пункту 185.1 статті 185, абзацу 2 пункту 188.1 статті 188, пункту 198.6 статті 198 ПК України - ТОВ "Агас" занизило податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, в загальній сумі 63998 грн, зокрема за квітень 2018 року - на 21998 грн, за травень 2019 року - на суму 42000 грн;
4) підпункту 16.1.6 пункту 16.1 статті 16, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49 ПК України - позивач не подав звіт про суми податкових пільг за формою № 1 ПП за 2019 рік;
5) пункту 201.10 статті 210 ПК України - відсутність реєстрації податкової накладної на суму 42000 грн;
6) пункту 213.1.9 статті 213 ПК України, що призвело до заниження акцизного податку за травень 2019 року в сумі 10511,29 грн;
7) пункту 223.2 статті 223 ПК України - ТОВ "Агас" несвоєчасно подало декларації акцизного податку за листопад 2018 року;
8) підпункту 266.5.1 пункту 266.5 статті 266 ПК України - заниження суми податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на загальну суму 4126,13 грн, зокрема за 2019 рік - в сумі 151,37 грн, за 2020 рік - в сумі 3974,80 грн,
9) підпункту 266.7.5 пункту 266.7 статті 266 ПК України - не подано декларацію з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за 2020 рік;
10) підпункту 267.6.4 пункту 267.6 статті 267 ПК України - порушено граничний термін подання податкової декларації з транспортного податку за 2018 рік;
11) пункту 57.3 статті 57 ПК України - порушено терміни сплати грошових зобов`язань згідно податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Хмельницькій області від 18.10.2018 року № 0010021407 на суму 100530,95 грн;
12) пункту 51.1 статті 51, підпунктів "б" і "г" пункту 176.2 статті 176 ПК України - позивач як податковий агент не подав податковий розрахунок сум доходу нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку за формою № 1-ДФ за 4 квартал 2019 року;
13) пунктів 3.1, 3.2 та 3.3 Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового  розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4, та абзацу "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України - податкові розрахунки за формою № 1ДФ за 2 квартал 2018 року подано з недостовірними відомостями та не у повному обсязі, що призвело до зменшення податкових зобов`язань платника податку та подано інформацію з недостовірними відомостями;
14) підпунктів 168.1.2, 168.1.4 пункту 168.1 статті 168, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 ПК України - несплата податку на доходи фізичних осіб одночасно з виплатою заробітної плати на загальну суму 18833,76 грн;
15) пункту 4 частини 2 статті 6 Закону України "Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" та пункту 1 розділу III Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 14 квітня 2015 року № 435 - порушення своєчасності подання звіту за червень-липень 2020 року.
30 листопада 2020 року ТОВ "Агас" подало заперечення до акта перевірки, за результатами розгляду яких Головне управління ДПС у Хмельницькій області листом від 11 грудня 2020 року № 40878/10/22-01-07-04-07 надало відповідь, що результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Агас" є правомірними та відповідають вимогам податкового законодавства.
На підставі акту перевірки, відповідач виніс такі податкові повідомлення-рішення від 17 грудня 2020 року:
1) № 00024630704, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 12690727 грн за червень 2020 року згідно із поданою податковою декларацією, зареєстрованою у контролюючому органі 15 жовтня 2020 року за № 9266098319;
2) № 00024690704, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 79998 грн, зокрема за податковими зобов`язаннями - в сумі 63998 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - в сумі 16000 грн,
3) № 0024650704, яким до ТОВ "Агас" застосовано штраф в сумі 21000 грн за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого пунктом 201.10 статті 201 ПК України, податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ в розмірі 42000 грн.,
4) № 00024670711, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 1020 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати;
5) № 00024700711, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та пені в розмірі 13680,07 грн, зокрема за податковим зобов`язанням - в сумі 5387,61 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - в сумі 7463,85 грн, та нараховано пеню в сумі 828,61 грн;
6) № 00024760704, яким застосовано штраф в сумі 340 грн за платежем транспортний податок з юридичних осіб;
7) № 0024770704, яким за затримку на 27 календарних днів сплати/за несплату (неперерахування) грошового зобов`язання/авансових внесків єдиного податку в сумі 100531 грн застосовано штраф в сумі 10053,10 грн за платежем-штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, нормування регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів;
8) № 00024750704, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на суму 6151,35 грн, зокрема за податковими зобов`язаннями - в сумі 4126,13 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - в сумі 2025,22 грн;
9) № 00024740704, яким застосовано штраф в сумі 340 грн за платежем адміністративні штрафи та інші санкції;
10) № 00024730704, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в сумі 16831,25 грн, зокрема за податковими зобов`язаннями - в сумі 13465 грн, штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - в сумі 3366,25 грн,
11) № 00024710704, яким застосовано штраф в сумі 340 грн за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
28 грудня 2020 року позивач оскаржив податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку, подавши скаргу до Державної податкової служби України. Рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 05 березня 2021 року № 5200/6/99-00-06-07-02-06 залишено скаргу без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Головне управління ДПС у Хмельницькій області, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та ухвалити в цій справі нове рішення про відмову у задоволенні позову повністю.
Скаржник посилається на пункти 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та зазначає, що наразі відсутній висновок Верховного Суду у подібних правовідносинах щодо застосування підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пунктів 5, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, пунктів 4, 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20, а також пункту 185.1 статті 185, абзацу 2 пункту 188.1 статті 188, пункту 198.6 статті 198 ПК України.
Позивач заперечив проти вимог касаційної скарги та просив відмовити у її задоволенні, оскільки рішення суду апеляційної інстанції є законними та обґрунтованими.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Щодо податкового повідомлення-рішення від 17 грудня 2020 року № 00024630704, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 12 690 727,00 грн. 
Спірна сума від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток виникла за декількома епізодами податкових правопорушень. По-перше, на думку контролюючого органу, позивач безпідставно не відніс до складу доходів за півріччя 2020 року суму кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, в розмірі 12 350 080,00 грн. По-друге, позивач занизив дохід за четвертий квартал 2018 року в сумі 110 800,00 грн, оскільки наявні розбіжності між даними бухгалтерського обліку та даними, які відображені у податковій декларації. По-третє, позивач завищив витрати за 2019 рік в сумі 128 000,00 грн, оскільки наявні розбіжності між даними бухгалтерського обліку та даними, які відображені у податковій декларації. По-четверте, позивач не збільшив фінансовий результат за перше півріччя 2020 року та не відобразив таку дію у відповідній податковій декларації на суму визнаних штрафів в розмірі 101847 грн.
Суд касаційної інстанції, направляючи справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, дійшов висновку, що апеляційний суд обґрунтовано встановив безпідставність коригувань щодо сум у розмірі 101 847,00 грн та 110 800,00 грн. Проте висновки апеляційного суду щодо інших спірних сум, зокрема 12 350 080,00 грн та 128 000,00 грн, були визнані передчасними через недостатню повноту аналізу обставин справи та обґрунтованість доводів.
Так, Верховний Суд зазначив про передчасність висновків апеляційного суду про безпідставність доводів податкового органу стосовно того, що заборгованість за договором позики від 24 травня 2013 року в сумі 12 350 080,00 грн є безнадійною та повинна була включатися до складу доходу відповідного звітного періоду.
Колегія суддів звернула увагу, що суд апеляційної інстанції не дослідив доводи контролюючого органу стосовно того, що на момент укладання додаткової угоди від 01 липня 2019 року № 3 до договору позики від 24 травня 2013 року строк повернення позики, визначений сторонами, був пропущений та не був пролонгований сторонами. Окрім цього, апеляційний суд не перевірив доводи відповідача щодо невідображення у бухгалтерському обліку позивача заборгованості перед ОСОБА_1 на підставі вищевказаної додаткової угоди, про що зазначалося в акті перевірки.
Щодо висновків апеляційного суду про безпідставність доводів відповідача про завищення позивачем витрат за 2019 рік в сумі 128 000,00 грн за рахунок невідповідності даних бухгалтерського обліку показникам фінансової звітності та податкової декларації з податку на прибуток підприємств, Верховний Суд зазначив, що такі висновки є передчасними, оскільки судом апеляційної інстанції залишено поза увагою факт ненадання позивачем будь-яких документів щодо спростування невідповідності даних бухгалтерського обліку показниками фінансової звітності та податкової декларації з податку на прибуток підприємств. Водночас, встановлена судом помилковість обрахунку відповідачем суми завищення показників фінансової звітності не може свідчити про відсутність факту виявленого порушення.
За результатами нового апеляційного розгляду було встановлено, що строк позовної давності за кредиторською заборгованістю у розмірі 12 350 080,00 грн не може уважатися таким, що сплинув, оскільки позивач у межах такого строку вчиняв дії щодо визнання боргу, внаслідок чого строк позовної давності перервався та розпочався заново. Тому, позивач правомірно не включив спірну суму кредиторської заборгованості до складу доходів. Також, суд апеляційної інстанції зазначив про безпідставність доводів відповідача про завищення витрат.
Так, станом на 30 червня 2020 року у позивача обліковувалась кредиторська заборгованість за укладеним з Роксфорд Маркетинг ЛТД (Республіка Кіпр) договором позики від 24 травня 2013 року в сумі 12 350 080,00 грн. Відповідач уважав таку заборгованість безнадійною з огляду на те, що за нею минув строк позовної давності, а також через припинення позивача як юридичної особи у зв`язку з ліквідацією.
Відповідно до підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: а) заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності; з) заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.
За приписами статті 256 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.
Статтею 257 ЦК України передбачено, що загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.
Відповідно до частини першої статті 261 ЦК України перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила.
Статтею 262 ЦК України визначено, що заміна сторін у зобов`язанні не змінює порядку обчислення та перебігу позовної давності.
Перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов`язку. Після переривання перебіг позовної давності починається заново (частини перша, третя статті 264 ЦК України). 
Апеляційним судом встановлено, що 31 грудня 2014 року між Роксфорд Меркетинг ЛТД (Республіка Кіпр) (Цедент) та ФЦД Консалтинг ФЗ ЛЛІ (Об`єднані Арабські Емірати) (Цесіонарій), а також ТОВ "Агас" (Боржник) було укладено Договір про переуступку права вимоги.
Відповідно до пункту 1 вказаного договору Цедент відступає та передає Цесіонарію право вимоги, яке виникло за договором позики від 24 травня 2013 року.
01 липня 2019 року між ФЦД Консалтинг ФЗ ЛЛІ (Об`єднані Арабські Емірати) (Первісний Позикодавець) та ОСОБА_1 (Новий Позикодавець), а також ТОВ "Агас" (Позичальник) було укладено додаткову угоду № 3 до договору позики від 24 травня 2013 року, відповідно до пункту 1 якої Первісний Позикодавець передає Новому Позикодавцю, а Новий Позикодавець приймає від Первісного Позикодавця станом на 01 липня 2019 року всі права та обов`язки Позикодавця, включаючи право вимоги заборгованості зо Договором позики від 24 травня 2013 року, укладеним між ФЦД Консалтинг ФЗ ЛЛІ (Республіка Кіпр) (Позикодавець) та ТОВ "Агас" (Позичальник).
Указаною Додатковою Угодою від 01 липня 2019 року № 3 сторони внесли зміни до пункту 5.1 договору позики від 23 травня 2013 року, виклавши його в наступній редакції: "5.1. Позичальник зобов`язується до 31 грудня 2020 року повернути Позикодавцю позику у розмірі 12 350 079,89 грн".
Крім того, 01 липня 2019 року між ОСОБА_1 (Позикодавець) та ТОВ "Агас" (Позичальник) було укладено додаткову угоду № 4, відповідно до якої сторони погодили, що станом на 01 липня 2019 року заборгованість Позичальника перед Позикодавцем за договором позики від 24 травня 2013 року складає 471 774,34 доларів США, що за курсом Національного банку України на 01 липня 2019 року складає 12 350 079,89 грн.
Відповідно до акта звірки взаєморозрахунків від 22 липня 2019 року № 22/07, складеного між ТОВ "Агас" та ОСОБА_1 , заборгованість позивача перед ОСОБА_1 становить 12 350 079,89 грн.
01 серпня 2019 року між ОСОБА_1 (Позикодавець) та ТОВ "Агас" (Позичальник) укладено додаткову угоду № 5, відповідно до якої сторони змінили пункт 5.1 договору позики від 23 травня 2013 року, виклавши його в наступній редакції: "5.1. Позичальник зобов`язується до 30 червня 2020 року повернути Позикодавцю позику".
При цьому, 28 грудня 2020 року між ОСОБА_1 (Первісний позикодавець) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Клевер Продакшн Груп" (Новий позикодавець) було укладено договір про відступлення права вимоги за договором позики від 24 травня 2013 року, за умовами якого Первісний позикодавець передає Новому позикодавцю, а Новий позикодавець приймає від Первісного позикодавця усі права та обов`язки Позикодавця, в тому числі й право вимоги боргу, належне Первісному Позикодавцю за договором позики від 24 травня 2013 року, укладеним між Первісним позикодавцем та ТОВ "Агас" (Боржник).
Відповідно до протоколу № 28/12 загальних зборів учасників Товариства з обмеженою відповідальністю "Клевер Продакшн Груп" від 28 грудня 2020 року ОСОБА_1 стала учасником Товариства з обмеженою відповідальністю "Клевер Продакшн Груп" шляхом внесення нею додаткового вкладу до статутного капіталу вказаного підприємства у вигляді передачі майнових прав, а саме усіх прав та зобов`язань позикодавця за договором позики від 24 травня 2013 року, укладеним між ОСОБА_1 (Позикодавець) та ТОВ "Агас". Указані зміни до установчих документів Товариства з обмеженою відповідальністю "Клевер Продакшн Груп" пройшли державну реєстрацію у встановленому законом порядку, що підтверджується інформацією з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що Договір від 28 грудня 2020 року про відступлення права вимоги за договором позики від 24 травня 2013 року від ОСОБА_1 до Товариства з обмеженою відповідальністю "Клевер Продакшн Груп", так і набуття ОСОБА_1 корпоративних прав Товариства з обмеженою відповідальністю "Клевер Продакшн Груп" відбулось у період, який не перевірявся відповідачем, тому зазначені документи не були враховані податковим органом при винесенні податкового повідомлення-рішення.
Також установлено, що відповідно до Протоколу загальних зборів засновників ТОВ "Агас" від 19 січня 2019 року № 19/01 питанням № 1 Порядку денного було припинення ТОВ "Агас" шляхом приєднання його до Товариства з обмеженою відповідальністю "Клевер Продакшн Груп". 
Разом з тим, на момент проведення перевірки ТОВ "Агас" не було припиненим як юридична особа у зв`язку з його ліквідацією. 
На підставі викладених обставин апеляційний суд дійшов висновку про безпідставність доводів податкового органу стосовно того, що заборгованість за договором позики від 24 травня 2013 року в сумі 12 350 080,00 грн є безнадійною, оскільки за нею не минув строк позовної давності та через те, що ТОВ "Агас" не було припинено як юридична особа у зв`язку з його ліквідацією.
Разом з тим, Верховний Суд, направляючи справу на новий розгляд, звертав увагу, що суд апеляційної інстанції залишив поза увагою доводи контролюючого органу стосовно того, що на момент укладання додаткової угоди від 01 липня 2019 року № 3 до договору позики від 24 травня 2013 року строк повернення позики, визначений сторонами, був пропущений та не був пролонгований сторонами. 
Також, апеляційний суд не перевірив доводи відповідача щодо невідображення у бухгалтерському обліку позивача заборгованості перед ОСОБА_1 на підставі вищевказаної додаткової угоди, про що зазначалося в акті перевірки.
Доводи суду апеляційної інстанції за результатами розгляду є ідентичними доводам, які були покладені в основу судового рішення під час первісного розгляду справи, а обставини, на необхідності дослідження яких зауважив Верховний Суд, так і не були належним чином досліджені та перевірені.
Колегія суддів звертає увагу, що суд першої інстанції, відмовляючи у цій частині позовних вимог, визначив, що борг позивача за договором позики дійсно є безнадійним, оскільки починаючи із 27 липня 2016 року позивач не проводив оплату за вказаним договором позики, кредиторські вимоги до позивача в зв`язку із припиненням товариства не заявлені, відсутній договір між позикодавцем та позивачем про продовження строку позовної давності, строк позовної давності за первісним договором позики минув 31 травня 2019 року, оскільки в цьому випадку строк позовної давності необхідно рахувати з 31 травня 2016 року, тобто з дати коли порушено графік платежів, встановлений договором позики, а саме: 26 липня 2016 року позивач сплатив тільки відсотки за користування кредитом, тоді як за графіком саме 30 травня 2016 року мав сплатити частину основного боргу в сумі 250000 доларів США.
Місцевий суд визначив, що позичальник, порушивши графік проведення сплати грошових коштів за договором позики, в подальшому не проводив жодних фінансових операцій по сплаті чергових платежів. При цьому, укладення угод про переуступку боргу не заміняє собою права сторін договору позики на укладення договору про збільшення терміну позовної давності у разі такої необхідності, а вчинення дій щодо визнання заборгованості після спливу позовної давності не свідчить про поновлення такого строку. Суд першої інстанції також акцентував увагу на тому, що наявна кредиторська заборгованість жодним чином не відображена у бухгалтерському обліку відповідно до умов додаткової угоди.
Отже, суд апеляційної інстанції не перевірив належним чином доводи місцевого суду, які слугували підставою для відмови у задоволенні цієї частини позовних вимог, та не надав їм належної правової оцінки. Також суд апеляційної інстанції залишив поза увагою зауваження Верховного Суду, які стали підставою для направлення справи на новий розгляд, зокрема щодо відсутності дослідження строків позовної давності з урахуванням доводів місцевого суду про його закінчення, умов додаткової угоди та належного відображення кредиторської заборгованості в бухгалтерському обліку позивача.
У зв`язку з чим, суд уважає передчасними висновки апеляційного суду про безпідставність доводів податкового органу стосовно того, що заборгованість за договором позики від 24 травня 2013 року в сумі 12 350 080,00 грн є безнадійною та повинна була включатися до складу доходу відповідного звітного періоду.
Розглядаючи питання щодо завищення позивачем показників у рядку 2180 «Інші операційні витрати» на суму 128 000,00 грн, зробив висновок, ґрунтуючись на фактичній різниці у 45 434,00 грн між даними бухгалтерського обліку та податкової звітності. Проте, відповідно до позиції Верховного Суду, така різниця не усуває необхідності дослідження факту наявності порушення. Верховний Суд чітко вказав, що помилковість обрахунку суми відповідачем сама по собі не є достатньою підставою для визнання відсутності порушення. Це також свідчить про неповне дослідження судом апеляційної інстанції обставин справи.
При цьому, суд апеляційної інстанції помилково вдався до дослідження обставин щодо завищення позивачем доходів на суму 110 800,00 грн та заниження фінансового результату на суму визнаних штрафів у розмірі 101 847,00 грн, оскільки Верховний Суд у попередньому розгляді справи вже визнав правильність висновків суду апеляційної інстанції в цій частині. Таким чином, судове рішення щодо скасування податкового повідомлення-рішення в частині, що стосується заниження доходу на суму 110 800 грн заниження фінансового результату на суму визнаних штрафів у розмірі 101 847,00 грн, залишилося чинним і не підлягало перегляду. Це свідчить про те, що апеляційний суд не врахував висновки Верховного Суду та повторно надав оцінку тим питанням, які вже були остаточно вирішені під час першого розгляду справи. 
Колегія суддів звертає увагу, що на новий розгляд до суду апеляційної інстанції направлялася справа також в частині позовних вимог стосовно податкових повідомлень-рішень                             № 00024650704, № 00024690704 та № 00024730704.
Під час нового апеляційного розгляду суд апеляційної інстанції щодо зазначених податкових повідомлень-рішень сформував такі висновки: «В податковому повідомленні-рішенні                         № 00024650704 від 17.12.2020 Головним управлінням ДПС у Хмельницькій області зазначено, що згідно п.п.54.3.3 п.54.3 ст. 54, п.58.1 ст. 58, ст.120-1 ПК України на підставі акта перевірки             № 756/22-01-07-04/32877833 від 18.11.2020 р. та/або за даними Єдиного реєстру податкових накладних встановлено відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого п.201.10 ст. 201 ПК України податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 42000, у зв`язку з чим згідно із статтею 120-1 ПК України застосовано штраф у розмірі 50 % у 21000 грн. за платежем податок на додану вартість.
Також, підлягає визнанню протиправним та скасуванню податкове повідомлення-рішення від 17.12.2020 року № 00024730704, яким за порушення підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України, ТОВ "Агас" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів в сумі 16831,25 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями в сумі 13465 грн., та  штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 3366,25 грн.»
З наведеного не зрозуміло, які мотивів апеляційний суд дійшов висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень № 00024650704, № 00024690704 та № 00024730704 та чи апеляційний суд дослідив усі аргументи обох сторін і надав оцінку всім фактичним обставинам, на які звертав увагу Верховний Суд, направляючи справу на новий розгляд в цій частині позовних вимог. Саме по собі відтворення змісту податкового повідомлення-рішення та посилання на нормативні положення податкового законодавства без детального аналізу доводів, наданих платником податків та контролюючим органом, є недостатнім для обґрунтованості рішення. Суд під час розгляду справи має ретельно дослідити, чи справді мали місце всі обставини, які призвели до винесення податкового повідомлення-рішення, та чи є обґрунтованими висновки контролюючого органу, зокрема з урахуванням наданих доказів і пояснень позивача.
При цьому, податкове повідомлення-рішення № 00024690704, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 79998 грн, зокрема за податковими зобов`язаннями - в сумі 63998 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - в сумі 16000 грн, в частині грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 42000 грн пов`язане обставинами та підставами виникнення з податковим повідомлення-рішенням              № 00024650704, яким застосовано штраф за відсутність складення податкових накладних на цю ж суму податку на додану вартість - 42000,00 грн. З урахуванням зазначеного, для правильного вирішення спору необхідно комплексно дослідити питання, пов`язані із правомірністю застосування штрафних санкцій за відсутність складення та/або реєстрації податкових накладних на суму податку на додану вартість 42 000 грн, та збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на цю саму суму.
Суд касаційної інстанції вважає, що такий підхід суду до встановлення обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, не відповідає вимогам, що висуваються приписами частини четвертої статті 9 КАС України до дотримання принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи.
Колегія суддів зазначає, що судове рішення не можна вважати таким, що відповідає вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Таким чином, рішення суду апеляційної інстанції підлягають скасуванню, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області задовольнити частково.
Скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2024 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2024 року у справі                 № 560/3757/21.
Указану справу направити на новий розгляд до Сьомого апеляційного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                І. В. Дашутін

Судді                                                                                                    О. О. Шишов

                                                                                                    М. М. Яковенко