ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/11001/23                                                            Суддя (судді) першої інстанції: Шевченко А.В.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
  17 жовтня 2024 року                                                                                        м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі: 
головуючого судді                                        Кучми А.Ю., 
суддів                                                            Безименної Н.В., Бєлової Л.В.
за участю секретаря                                         Островської О.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірмова мережа «Київхліб» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2023 року (м. Київ, дата складання повного тексту не зазначається) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірмова мережа «Київхліб» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
В С Т А Н О В И Л А :
Товариство з обмеженою відповідальністю «Фірмова мережа «Київхліб» звернулося з позовом до суду, в якому просить:
-          визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00020310702 від 09.01.2023, яким завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за 3 квартал 2019 року на загальну суму 9  359  265,00 грн;
-          визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00020540702 від 09.01.2023, яким занижений податок на додану вартість за грудень 2017 рік, лютий 2018 року, жовтень 2018 року, грудень 2018 року, лютий 2019 року, березень 2019 року, квітень 2019 року, за травень 2019 року, червень 2019 року, липень 2019 року, серпень 2019 року, вересень 2019 року на загальну суму 11  584  708,00 грн, за штрафними санкціями - 2  896  177,00 грн;
-          визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00020590702 від 09.01.2023, яким занижений податок на прибуток за 2018 рік, за 3 квартали 2019 року на загальну суму 12  508  512, 00 грн., за штрафними санкціями - 3  127  128,00 грн;
-          визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00020700702 від 09.01.2023, яке вказує на відсутність реєстрації зведених податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 193  190,00 грн, за штрафними санкціями - 25  582,50 грн;
-          визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00020560702 від 09.01.2023, яким встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту за вересень 2019 року з податку на додану вартість на загальну суму 287 999000 грн.
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що висновки податкового органу за наслідками проведення перевірки позивача є безпідставними, оскільки господарські відносини позивача з контрагентами та здійснювані господарські операції були реальними і підтверджені первинними документами, а також належним чином відображені у податковому та бухгалтерському обліку.
Відповідач у відзиві на позовну заяву заперечував проти позову та вказав, що спірні рішення прийняті відповідачем на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені податковим законодавством, за результатами перевірки позивача, якою виявлені порушення вимог Податкового кодексу України, а також встановлено здійснення позивачем господарських операцій з контрагентами, реальність яких не підтверджена належним чином, отже спірні рішення є правомірними та скасуванню не підлягають.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2023 року у задоволенні позову відмовлено. 
Не погоджуючись з судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
Апеляційну скаргу обґрунтовано тим, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права та неповного з`ясування обставин у справі. Апелянт вказує, що відповідачем не було надано доказів правомірності прийняття оскаржуваного рішення. Наголошує, що позивачем надано усі необхідні первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій з контрагентами.
Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено про безпідставність доводів апеляційної скарги, відсутність підстав для її задоволення та відсутність підстав для скасування рішення суду першої інстанції.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду - скасуванню.
Згідно з ст. 317 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції скасовує його та ухвалює нове рішення, якщо визнає, що судом першої інстанції порушено норми матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку позивача, за результатами якої складено акт від 24.02.2021 № 15277/26-15-07-02-01-17/40758305.
Відповідно до висновків Акта перевірки, перевіркою встановлено порушення позивачем:
-          пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пунктів 5, 7, 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, пунктів 10, 11, 18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 № 242 зі змінами, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 9  359  265 грн, у тому числі за 3 квартал 2019 року у сумі 9  359  265 грн;
-          пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пунктів 5, 7, 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, пунктів 10, 11, 18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 № 242 зі змінами, в результаті чого занижений податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 12  508  512 грн, у тому числі: за 2018 рік у сумі 1  724  475 грн; за 3 квартал 2019 року у сумі 10  784  037 грн;
-          пунктів 44.1, статті 44, пункту185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України та пункту 4 розділу V Порядку заповнення податкової декларації наказу Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, в результаті чого занижений податок на додану вартість у періоді, що перевірявся, на загальну суму 11  584  708 грн, у тому числі: за грудень 2017 року у розмірі 300  830 грн, за лютий 2018 року в сумі 86  525 грн, за жовтень 2018 року в сумі 105  316 грн, за грудень 2018 року в сумі 1  621  411 грн, за лютий 2019 року в сумі 558  814 грн, за березень 2019 року в сумі 746  576 грн, за квітень 2019 року в сумі 1  713  811 грн, за травень 2019 року в сумі 315  331 грн, за червень 2019 року в сумі 1  441  918 грн, за липень 2019 року в сумі 1  277  743 грн, за серпень 2019 року в сумі 1  406  962 грн, за вересень 2019 року в сумі 2  009  464 грн;
-          пунктів 44.1, статті 44, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України та пункту 4 розділу V Порядку заповнення податкової декларації наказу Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, в результаті чого встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного (звітного) податкового періоду з податку на додану вартість на загальну суму 287  999 грн, у тому числі за вересень 2019 року в сумі 287  999 грн;
-          пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України в частині відсутності реєстрації зведених податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 193  190 грн;
-          рядку 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 та підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України щодо подання податкових розрахунків за формою № 1-ДФ з розбіжностями, за 3 квартал 2018 року.
Не погоджуючись з наведеними висновками відповідача, позивач подавав заперечення від 11.03.2021 № 02/73 до Акту перевірки, за результатами розгляду яких відповідачем було прийнято рішення від 03.01.2023 № 442/І/26-15-07-02-01-09 про залишення висновків Акту перевірки без змін, а заперечень - без задоволення.
Водночас, у зв`язку з поданням позивачем з запереченнями до Акту перевірки додаткових документів, відповідачем прийнято рішення про проведення документальної позапланової виїзної перевірки з питань, що стали предметом оскарження, про що повідомив позивача листом від 24.03.2021 № 4726/І/26-15-07-02-01-22.
Відповідачем проведена документальна позапланова виїзна перевірка позивача, за результатом якої складено Акт від 03.01.2023 № 24/26-15-07-02-01-03/40758305, яким встановлені порушення податкового законодавства, аналогічні тим, що встановлені в Акті перевірки від 24.02.2021 № 15277/26-15-07-02-01-17/40758305, а саме:
-          пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пунктів 5, 7, 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, пунктів 10, 11, 18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 № 242 зі змінами, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 9  359  265 грн, у тому числі за 3 квартал 2019 року у сумі 9  359  265 грн;
-          пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пунктів 5, 7, 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, пунктів 10, 11, 18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 № 242 зі змінами, в результаті чого занижений податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 12  508  512 грн, у тому числі: за 2018 рік у сумі 1  724  475 грн; за 3 квартал 2019 року у сумі 10  784  037 грн;
-          пунктів 44.1, статті 44, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України та пункту 4 розділу V Порядку заповнення податкової декларації наказу Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, в результаті чого занижений податок на додану вартість у періоді, що перевірявся, на загальну суму 11  584  708 грн, у тому числі: за грудень 2017 року у розмірі 300  830 грн, за лютий 2018 року в сумі 86  525 грн, за жовтень 2018 року в сумі 105  316 грн, за грудень 2018 року в сумі 1  621  411 грн, за лютий 2019 року в сумі 558  814 грн, за березень 2019 року в сумі 746  576 грн, за квітень 2019 року в сумі 1  713  811 грн, за травень 2019 року в сумі 315  331 грн, за червень 2019 року в сумі 1  441  918 грн, за липень 2019 року в сумі 1  277  743 грн, за серпень 2019 року в сумі 1  406  962 грн, за вересень 2019 року в сумі 2  009  464 грн;
-          пунктів 44.1, статті 44, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України та пункту 4 розділу V Порядку заповнення податкової декларації наказу Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, в результаті чого встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного (звітного) податкового періоду з податку на додану вартість на загальну суму 287  999 грн, у тому числі за вересень 2019 року в сумі 287  999 грн;
-          пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України в частині відсутності реєстрації зведених податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 193  190 грн;
-          рядку 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 та підпункту «б» пункту 176.2. статті 176 Податкового кодексу України щодо подання податкових розрахунків за формою № 1-ДФ з розбіжностями, за 3 квартал 2018 року.
Наведені висновки Акту перевірки від 03.01.2023 сформовані відповідачем на підставі таких обставин.
1. Позивач мав взаємовідносини з ТОВ «ВІГОЛ АГРО» (постачальник), які ґрунтувалися на договорі поставки сільськогосподарської продукції № 25/10-17 від 25.10.2017, за умовами якого постачальник зобов`язується передати у власність позивача як покупця сою 250 +/- 10% залікової ваги, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити товарі відповідно до умов договору.
За вимогами договору постачальник зобов`язувався надати покупцю копію звіту про посівні площі сільськогосподарських культур (форма № 4-СГ), з якого повинно вбачатися наявність достатньої кількості площ для вирощення товару, поставка якого є предметом договору.
У межах вказаного договору були складені первинні документи, а саме: видаткові накладні; акти приймання-передачі зерна, податкові накладні. Дані про господарську операцію відображені у бухгалтерському та податковому обліку.
У ході проведення перевірки відповідачем було використано податкову інформацію, з якою встановлено, що ТОВ «ВІГОЛ АГРО» є фігурантом у кримінальному провадженні №42018000000000678 від 17.04.2018 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 364, частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України. Досудовим розслідування встановлено, що в період з 2016 року групою осіб, діючи умисно, за попередньою змовою, з метою прикриття незаконної діяльності, спрямованої на безпідставне формування податкового кредиту з ПДВ та витрат з податку на прибуток підприємствам реального сектору економіки; легалізації коштів отриманих злочинним шляхом, минаючи при цьому систему оподаткування, шляхом документального оформлення, безтоварних операцій з купівлі-продажу зернової продукції створено, придбано та організовано діяльність низки підконтрольних суб`єктів підприємницької діяльності, зокрема, ТОВ «ВІГОЛ АГРО» та інші, які зареєстровані на номінальних власників, за юридичною адресою відсутні, найманих працівників та виробничих потужностей не мають, тощо. Встановлено, що ряд суб`єктів підприємницької діяльності реального сектору економіки - замовники протиправних послуг, здійснюють підприємницьку діяльність, направлену на оптово-роздрібну торгівлю зерновими продуктами на території України. З метою легалізації отриманих коштів, службові особи підприємств - замовники, документально оформлюють безтоварні псевдогосподарські операції щодо реалізації зернової продукції за ціною собівартості на адресу суб`єктів підприємницької діяльності з ознаками фіктивності та суб`єктів підприємницької діяльності реального сектору економіки потребують незаконного переведення безготівкових коштів в готівку, минаючи при цьому систему оподаткування, органи фінансового контролю та моніторингу України.
Відповідачем від Головного управління ДПС у Вінницькій області отримано податкову інформацію, з якою вбачається, що гр. ОСОБА_1 не причетний до реєстрації, створення та ведення фінансово-господарської діяльності ТОВ «ВІГОЛ АГРО», подання звітності.
Первинні документи по взаємовідносинам з позивачем від імені ТОВ «ВІГОЛ АГРО» підписані гр. ОСОБА_1 , що свідчить про неможливість фактично провести господарську операцію, складати та підписувати первинні документи.
Окрім того, у ТОВ «ВІГОЛ АГРО» відсутня достатня кількість працівників для здійснення відповідної діяльності; не задекларовано придбання сої врожаю 2017 року.
Показники обсягів придбаної у ТОВ «ВІГОЛ АГРО сої, зазначені у видаткових накладних (324,29 т) не співпадають з обсягами прийому-передачі сої на зерновому складі (259,29 т), зазначених в актах приймання-передачі зерна при переоформленні. Крім того, за даними видаткової накладної № 292 від 27.10.2017 наведено інформацію про здійснення господарської операції з придбання сої врожаю 2017 року у кількості 250 т, проте актів приймання-передачі зерна при переоформленні на зерновому складі за цей період до перевірки не надано.
Отже, до перевірки не надано підтвердження походження сої врожаю 2017 року (невідповідність номенклатури), не надані звіти про посівні площі сільськогосподарських культур (форми № 4-СГ) та/або звіти про площі та валові зроби с/г культур (форми 29-СГ), а також достовірні дані про фактичні обсяги придбаної сої (невідповідність обсягів придбання у первинних документах).
Таким чином протягом жовтня 2017 року не підтверджується постачання товару від ТОВ «ВІГОЛ АГРО», проте вартість таких ТМЦ оприбутковано у бухгалтерському обліку.
2. Позивач мав взаємовідносини з ТОВ «С.К.С.» на підставі договору поставки № 17/12/2018-ФМКХ від 17.12.2018, за умовами якого постачальник зобов`язується передати у встановлений договором термін товар у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти товар згідно зі специфікаціями до договору (олію соняшникову нерафіновану, олію соняшникову сиру, кукурудзу 3-го класу врожаю 2018 року, пшеницю 4-го класу, шрот соняшниковий гнарульований насипом) та оплатити його на умовах даного договору.
У межах вказаного договору були складені первинні документи, а саме: видаткові накладні; акти прийому-передачі; товарно-транспортні накладні; податкові накладні. Дані про господарську операцію відображені у бухгалтерському та податковому обліку.
Водночас, в ході проведення перевірки відповідачем було встановлено, що ТОВ «С.К.С.» є фігурантом у кримінальному провадженні № 32018000000000039 від 30.05.2018 досудовим розслідуванням в якому встановлено, що упродовж 2015-2018 років невстановленими особами створено та придбано ряд юридичних осіб, з метою прикриття протиправної діяльності, спрямованої на формування безпідставного податкового кредиту підприємствам реального сектору економіки.
Також встановлено, що по ТОВ «С.К.С.» не задекларовано виробничих потужностей у складі основних засобів та транспортних засобів, у зв`язку з чим ТОВ «С.К.С.» не мало можливості перевозити товар на адресу позивача власними силами.
Окрім того, за результатами зустрічної звірки по взаємовідносинам позивача з ТОВ «С.К.С.» не підтверджується постачання товарів, не надано первинних документів на підтвердження фактичного перевезення товарів, звітів комісіонера, підтвердження походження товару по ланцюгу постачання, проте вартість таких ТМЦ оприбутковано позивачем у бухгалтерському обліку.
Додатково за результатом аналізу взаємовідносин позивача зі вказаним контрагентом встановлено: не надання підтвердження переміщення, зберігання товарів; невідповідність даних зазначених в актах приймання-передачі та видаткових накладних на товар; товарно-транспортні накладні скріплені одноособово вантажовідправником; відсутність підтвердження походження товару для подальшої реалізації позивачу; невідповідність придбаних та проданих товарі по ланцюгу постачання ТОВ «С.К.С.» та об`єми задекларованих операцій.
Таким чином відповідачем зроблено висновок, що перевіркою не підтверджено реальності проведення господарських операцій позивача зі вказаними контрагентами за період з 01.10.2017 по 30.09.2019 та встановлено документування зазначених операцій та відображення в бухгалтерському обліку без отримання результатів таких операцій в дійсності.
Отже, фактично, мало місце відображення у фінансовій звітності вартості товарів, джерело походження яких не встановлено. Наявність факту включення вартості витрат до складу собівартості реалізації товарів є свідченням набуття останнього у власність (безоплатного отримання) таких товарів без наявності будь-яких первинних документів, які опосередковують таке отримання.
Натомість позивачем не віднесено до складу доходів отримані товари на безоплатній основі з невідомого джерела, що призвело до їх заниження.
Встановлені обставини вплинули на визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість.
3. Перевіркою встановлено, що позивач у складі адміністративних послуг задекларував витрати на розробку і поліпшення нематеріальних активів від ТОВ «Астеліт груп».
Між позивачем та ТОВ «Астеліт груп» укладено договір № 52-01/08/17 від 01.08.2017, згідно з яким виконавець узяв на себе зобов`язання надати позивачу послуги з технічного обслуговування системи « 1С:Підприємство8» і послуги технічної підтримки користувачів системи « 1С: Підприємство 8», а замовник взяв на себе зобов`язання прийняти та оплатити надані належним чином послуги.
Між позивачем та ТОВ «Астеліт груп» укладено договір № 53-01/08/17 від 01.08.2017, згідно з яким контрагент як виконавець узяв на себе зобов`язання надати позивачу як замовнику послуги з технічної підтримки корпоративної мережі замовника, а останній взяв на себе зобов`язання прийняти та оплатити надані належним чином послуги.
Між позивачем та ТОВ «Астеліт груп» укладено договір № 54-01/08/17 від 01.08.2017, згідно з яким контрагент як виконавець узяв на себе зобов`язання надати позивачу як замовнику послуги з технічного обслуговування віртуального робочого місця замовника, а останній взяв на себе зобов`язання прийняти та оплатити надані належним чином послуги.
У межах вказаних договорів були складені акти наданих послуг. Дані про господарські операції відображені в бухгалтерському обліку.
Позивачем відображено витрати на розробку програмного забезпечення за проєктом «Картка Киянина»; покращення модулів програмного забезпечення (збільшення додаткових модулів); здійснення налаштування та оновлення програмного забезпечення « 1С: Підприємство», а також супутні послуги, пов`язані із доведенням такого програмного забезпечення до стану, в якому воно придатне для використання за призначенням у розмірі 1  824  395 грн.
Позивачем не відображено у бухгалтерському обліку збільшення первісної вартості нематеріальних активів на суму витрат, пов`язаних із налаштуванням, розробкою та підтримкою комп`ютерних програм, які доводять їх до стану, у якому вони придатні для використання за призначенням на рахунку б/о № 15 «Капітальні інвестиції», проте включено до складу адміністративних витрат вартість таких нематеріальних активів в повному обсязі.
4. Позивач мав взаємовідносини з ФОП ОСОБА_2 щодо надання останніми позивачу послуг з прибирання павільйонів, юридичних послуг, зведення тимчасових споруд зі збірних конструкцій.
Так між позивачем та ФОП ОСОБА_2 укладено наступні договори: про надання юридичних послуг № 03012017 від 03.01.2017; про виконання робіт № 26-10/17 від 26.10.2017; (зведення тимчасових споруд); про надання послуг прибирання від 30.11.2018 № 30/11/18.
Відповідно до актів надання послуг виконавець надав позивачу: юридичні послуги на суму 3  906  100,10 грн.; послуги зі зведення тимчасових споруд на суму 1  216  408,57 грн.; послуги прибирання на суму 3  302  664,43 грн. Дані про господарську операцію відображені позивачем в бухгалтерському обліку.
Водночас перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_2 за 2017-2018 роки не задекларовані наймані працівники; є платником єдиного податку ІІІ групи; вид діяльності - 70.22. консультування з питань комерційної діяльності й керування, що не відповідає діяльності, зазначеній в актах виконаних робіт.
Документів щодо юридичної освіти ФОП ОСОБА_2 до перевірки не надано, відповідних звітів щодо результатів фактичного виконання юридичних послуг (нормо-годин тощо; результатів виконання послуг прибирання у договірних обсягах та інших документів, супроводжуючих фактичне виконання послуг до перевірки не надано.
Таким чином не підтверджується постачання послуг від ФОП ОСОБА_2 до позивача, а також до перевірки не надані первинні документи щодо підтвердження фактичного виконання зазначених послуг.
За сукупності викладених обставин перевіркою не підтверджується реальність проведення господарських операцій позивача з ФОП ОСОБА_2 , отже встановлено документування зазначених операцій та відображення у фінансовій звітності без отримання результатів таких операцій в дійсності.
5. Перевіркою формування витрат у фінансовій звітності та даних бухгалтерського обліку встановлено включення до складу інших операційних витрат в бухгалтерському обліку на рах. 93 «Витрати на збут» вартість списання товарів (продуктів харчування) внаслідок проведення дегустацій та віднесення такої вартості до складу витрат фінансової звітності протягом перевіряємого періоду. До перевірки надано відповідні накази про проведення дегустаційних акцій, звіти про використання товарів на дегустацію, акти на списання ТМЦ та кошториси. Натомість на перевірку на надані відомості щодо проведення рекламних заходів для використання зразків товарів в рекламних цілях або залучення рекламних послуг сторонніх організацій.
Таким чином позивачем занижена суму податку на додану вартість на суму списаних ТМЦ та не складено і не зареєстровано в ЄРПН зведену податкову накладну.
6. При аналізі декларації з ПДВ за квітень 2019 року встановлено завищення суми податкового кредиту в декларації з ПДВ за квітень 2019 року у розмірі 40  001 гривня (різниця між загальною сумою податкового кредиту (р.17 Декларації) та сумарного показника рядків податкового кредиту у наведеній декларації).
7. Перевіркою встановлено безпідставне віднесення до складу різниць, які виникають відповідно до ПК України, декларації з податку на прибуток за 3 квартали 2019 року від`ємна значення об`єкту оподаткування попереднього звітного податкового періоду у розмірі 11  193  369 грн, не підтверджене матеріалами перевірки.
На підставі акту від 03.01.2023 відповідачем прийняті спірні податкові повідомлення-рішення:
-          від 09.01.2023 № 00020310702, яким зменшено розмір від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 3 квартали 2019 року на суму 9  359  265 грн;
-          від 09.01.2023 № 00020540702, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму податкових зобов`язань - 11  584  708 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 2  896  177 грн;
-          від 09.01.2023 № 00020590702, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, який сплачують інші підприємства, на суму податкових зобов`язань - 12  508  512 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 3  127  128 грн;
-          від 09.01.2023 № 00020560702, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за вересень 2019 року в розмірі 287  999 грн;
-          від 09.01.2023 № 00020700702, яким нараховано штраф в сумі 20  582,50 грн за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), у зв`язку з не складанням та не реєстрацією в ЄРПН зведеної податкової накладної.
Зазначені спірні податкові повідомлення-рішення позивач оскаржував до Державної податкової служби України в адміністративному порядку (скарга від 20.01.2023 № 13/01), за результатом чого рішенням ДПС України від 03.03.2023 № 5352/6/99-00-06-01-01-06 спірні рішення залишені без змін, а скарга - без задоволення.
Позивач, не погоджуючись з вищевказаними податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи їх протиправними, прийнятими з порушенням норм податкового законодавства, звернувся з даним адміністративним позовом до суду.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що за спірними операціями із зазначеними контрагентами лише оформлювались окремі первинні документи без фактичного виконання контрагентом обумовлених операцій, чим створювалась видимість (зовнішні ознаки) реального здійснення операцій та правомірності формування спірних сум податкових вигод, наслідком чого стало отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди.
Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Пунктом 138.1 статті138 ПК України встановлено, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті, інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу, крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Згідно з пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 ПК України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Крім того, відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від`ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення (п. 150.1 статті 150 ПК України).
Від`ємне значення як результат розрахунку об`єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, не враховується для цілей абзацу першого цього пункту та відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності.
Відповідно до пп. 139.1.9 п. 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Отже, формування валових витрат обумовлено придбанням платником податків товарів, робіт (послуг) з метою їх використання в межах господарської діяльності та реалізується за наявності у платника належно оформлених підтверджуючих проведення господарських операцій первинних документів.
Відповідно до п.198.1 ст. 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктом 198.2 ст. 198 ПК України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно п. 198.3 ст.198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 ст. 198 цього ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Виходячи зі змісту наведених вище норм законодавства, право на віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні товару, до податкового кредиту виникає у суб`єкта господарювання у разі дотримання ним наступних умов: 1) фактичності придбання такого товару, тобто, реальності відповідної господарської операції; 2) наявності податкових накладних, складених особою, зареєстрованою платником податку, чи митних декларацій на підтвердження придбання такого товару та сплати відповідної суми ПДВ; 3) подальшого використання придбаного товару в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства.
При цьому згідно з ч. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною 2 цієї статті визначено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з п. 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи).
Таким чином, іншим визначеним законодавством обов`язковим критерієм щодо підтвердження показників податкової звітності платника податків є забезпечення належного бухгалтерського обліку відповідних господарських операцій, в тому числі дотримання вимог щодо підстав для здійснення такого обліку, якими можуть бути первинні документи, оформлені згідно з вимогами чинного законодавства. З урахуванням зазначеного право платника на формування податкового кредиту з податку на додану вартість є також залежним від забезпечення ведення ним належного бухгалтерського обліку відповідних господарських операцій.
Поряд з цим, у бухгалтерському та податковому обліку підприємства враховуються лише ті первинні документи, що складені за наслідками фактично проведеної господарської операції, тобто, зміст господарської операції превалює над її формою. За таких умов наявність належним чином оформлених первинних документів з приводу проведення певної господарської операції не може розглядатись як безумовне підтвердження наявності у платника податку права на формування витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, та податкового кредиту з податку на додану вартість по відповідних господарських операціях.
Отже, правомірність формування платником відповідних показників бухгалтерського та податкового обліку має оцінюватись з урахуванням сукупності умов, визначених законодавством України як підстави для їх формування.
Оскільки сукупний аналіз наведених вище норм законодавства свідчить, що право платника податку на формування податкового кредиту з податку на додану вартість є, перш за все, похідним від самого факту здійснення відповідних господарських операцій, з метою визначення правомірності формування позивачем вказаних показників податкової звітності з податку на додану вартість дослідженню підлягає реальність відповідних господарських операцій, що відбувались між позивачем та його контрагентами. Крім того, оцінці суду підлягають наявність належним чином оформлених первинних документів, які стали підставою для формування показників податкової звітності, використання платником податків придбаних товарів (робіт, послуг) в межах господарської діяльності.
Для вирішення спору по суті та надання оцінки правомірності проведення позивачем податкового обліку, суд перевіряє відповідність вимогам законодавства первинних документів, їх наявність, що вимагається нормативно-правовими актами та безпосередньо укладеними угодами.
Щодо правовідносин позивача з ТОВ «Вігол Агро» та TOB «С.К.С.» колегія суддів зазначає наступне.
З матеріалів справи вбачається, що здійснюючи свою господарську діяльність між позивачем та ТОВ «Вігол Агро» було укладено Договір поставки сільськогосподарської продукції № 25/10-17 від 25.10.2017 (а.с. 68-70 т.9) та Договір поставки сільськогосподарської продукції № 22/12-17 від 22.12.2017 (а.с. 71-73 т.9).
Відповідно до п. 1 зазначених договорів ТОВ «Вігол Агро» (Постачальник) зобов`язується поставити (продати) Покупцю, а Покупець зобов`язується прийняти Товар, визначений п. 2 Договору, та оплатити його вартість відповідно до умов цього Договору.
Пункт 2 Договорів визначає, що Товаром, що поставляється за Договором, є соя врожаю 2017 року в кількості 250 тон +/-10% залікової ваги у договорі № 25/10-17 від 25.10.2017 та 65 тон +/- 10% залікової ваги у договорі №22/12-17 від 22.12.2017 з характеристиками визначеними у зазначених Договорах.
Згідно з п. 3 Договору № 25/10-17 від 25.10.2017 ціна за 1 тону Товару Сторони визначили вартість 11 500 грн, що відповідно за весь договір складає 2 875 000,00 грн в той час як Договором № 22/12-17 від 22.12.2017 ціна за 1 тону Товару Сторони визначили вартість 10 850 грн, що відповідно за весь договір складає 705 250,00 грн.
Пунктом 5 Договорів встановлено, що базисом поставки є ЕХW (згідно правил ІНКОТЕРМС в редакції 2010 року). Місцем поставки: зерновий елеватор (ПАТ «ДПЗКУ «Лубенський комбінат хлібопродуктів» код ЄДРПОУ 37506080), що знаходиться за адресою; Рівненська обл. м. Дубно, вул. Залізнична, 50.
ТОВ «Вігол Агро» належним чином виконав зобов`язання з поставки, зокрема, поставив 324,29 тон сої врожаю 2017 року. Факт поставки підтверджується видатковими наклад ними №292 від 27.10.2017 (а.с. 74 т. 9), №301 від 24.11.2017 (а.с. 75 т. 9) та №303 від 28.12.2017 (а.с. 76 т.9).
В свою чергу, ТОВ «Фірмова мережа «Київхліб» укладено з ПАТ «Державна продовольчо-зернова корпорація України» Договір складського зберігання від 31.10.2017 № 81-ЗБ/2017 (а.с. 77-86 т. 9) відповідно до якого Поклажодавець був зобов`язаний передати зерно, а Зерновий склад зобов`язаний прийняти його на зберігання на умовах, визначених Договором. На підтвердження передачі сої на складське зберігання підтверджується копіями актів приймання передачі.
Вищевказаний товар (сою) придбано позивачем з метою подальшої реалізації на експорт для отримання позивачем позитивного фінансового результату (прибутку). Згідно даних єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань перелік видів економічної діяльності позивача включає КВЕД 46.21 «Оптова торгівля зерном необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин». Реалізація позивачем придбаного товару здійснювалась в межах КВЕД 46.21.
Відповідно, 23.11.2017 ТОВ «Фірмова мережа «Київхліб» було укладене» зовнішньоекономічний контракт поставки № 23/11-17 з NATUR FOODS TRADING LIMITED; яка зареєстрована в Об`єднаних Арабських Еміратах, (а.с. 93-99 т.9)
Умови поставки визначені п. 4.1. Контракту та встановлюють, що Товар поставляється Постачальником на умовах DAP, а місце поставки визначається у Специфікаціях (п. 4.2 Контракту).
В свою чергу, Специфікаціями 1, 1/2, 1/3, 1/4 встановлені як умови поставки так і умови оплати за Товар (а.с. 101-103 т. 9)
На виконання Контракту з Специфікаціями ТОВ «Фірмова мережа «Київхліб» для перевезення сої 13.11.2017 уклало Договір транспортно-експедиційного обслуговування № 027/17, відповідно було транспортовано зерно сої для NATUR FOODS TRADING L/МІТЕХ в об`ємі 309,250 тон, підтвердженням чому є відповідні вантажно митної декларації (а.с. 104-127 т.9).
Крім того, на підставі Договору поставки сільськогосподарської продукції від 21.02.2018 №СГ2102/18 та Договору поставки сільськогосподарської продукції від 21.02.2018 №СГ2102/18/1 було поставлено 7,05 тон та 7,143 тон придбаної сої ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «УКРХІМ» (а.с. 128-138, 140-143 т. 9).
При цьому, в результаті розвантажувально-навантажувальних робіт природні втрати сої склали 0,847 тони, яка була списана, підтвердженням чому є акт списання № 1053 від 31.12.2019 (а.с. 139 т.9)
Таким чином, висновки податкового органу про те, що показники обсягів придбаної у ТОВ «ВІГОЛ АГРО» сої, зазначені у видаткових накладних (324,29 т) не співпадають з обсягами прийому-передачі сої на зерновому стаді (259,29 т), зазначених в актах приймання-передачі зерна при переоформленні спростовуються матеріалами справи.
Також, з матеріалів справи вбачається, що відповідно до п. 1.1 Договору поставки №17/12/2018-ФМКХ від 17.12.2018 (а.с.144-149 т.9) укладений з TOB «С.К.С.» Постачальник зобов`язується передати в установлений Договором термін товар у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти Товар та оплатити його на умовах даного Договору.
Пункт 1.2 Договору визначає, що Товаром, який поставляється за Договором, є сільськогосподарська продукція (в т.ч. продукти її переробки), яка визначається Сторонами у Специфікаціях, що є невід`ємними частинами Договору.
Згідно з п. 3.1 Договорів визначено, що поставка товару здійснюється однією або кількома партіями. Кількість Товару в кожній партії та строк поставки партії Товару вказуються у відповідній Специфікації, що є невід`ємною частиною цього Договору.
Пунктом 3.2 Договорів встановлено, що поставка товару за договором здійснюється ні умовах та в пункті (місці), що вказані у відповідній специфікації, що є невід`ємною частиною цього Договору.
Пунктом 4.1 Договорів визначено, що загальна вартість Договору визначається шляхом підсумування вартості Товару, яка вказана у Специфікаціях, що є невід`ємними частинами Договору.
Між позивачем та ТОВ «С.К.С.» укладено специфікацію № 1 від 26.12.2018, предметом якої була поставка даним постачальником на користь позивача олії соняшникової сирої, нерафінованої в кількості 600 тон (+/- 10%) за ціною 20  010 грн. в т.ч. ПДВ за 1 т. (а.с. 152 т.9).
Відповідно до п. 2 специфікації товар передається в пункті поставки на умовах EXW, місце поставки: Україна, м. Ізмаїл, Одеська область/м. Верхівцеве, Дніпровська обл./м. Дніпро, Дніпровська обл. Адреса передачі визначається сторонами додатково.
TOB «С.К.С.» належним чином виконав зобов`язання з поставки, зокрема, поставив 651,96 тон олії соняшникової сирої, нерафінованої. Факт поставки підтверджується видатковими накладними. Факт передачі товару підтверджується актами прийому-передачі товару, наявними у справі.
Між позивачем та ТОВ «С.К.С.» підписано специфікацію № 2 від 13.03.2019, предметом якої була поставка даним постачальником на користь позивача кукурудзи 3-го класу, українського походження, врожаю 2018 року в кількості 1  800 тон (+/-10%) за ціною 4  800 грн в т.ч. ПДВ за 1т. (а.с. 153 т.9).
Відповідно до п. 2 специфікації товар передається «Постачальником» «Покупцю» в пункті поставки на умовах CPT ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл», м. Одеса, Митна пл. 1. Адреса передачі визначається сторонами додатково.
ТОВ «С.К.С.» належним чином виконав зобов`язання з поставки, зокрема поставив 1 847,637 тон кукурудзи 3-го класу, українського походження, врожаю 2018 року. Факт поставки підтверджується видатковими накладними. Факт передачі товару підтверджується актами прийому-передачі товару.          
Між позивачем та ТОВ «С.К.С.» підписано специфікацію №3 від 17.04.2019, предметом якої була поставка даним постачальником на користь позивача олії соняшникової сирої, нерафінованої в кількості 350 тон (+/- 10%) за ціною 19  800 грн в т.ч. ПДВ за 1 т. (а.с. 154 т.9).
Відповідно до п.2 специфікації товар передається в пункті поставки на умовах EXW, місце поставки: Україна, м. Ізмаїл, Одеська область / м. Дніпро, Дніпровська обл. Адреса передачі визначається сторонами додатково.
ТОВ «С.К.С.» належним чином виконав зобов`язання з поставки, зокрема, поставив 337,93 тон олії соняшникової сирої, нерафінованої. Факт поставки підтверджується видатковими накладними. Факт передачі товару підтверджується актами прийому-передачі товару.
Між позивачем та ТОВ «С.К.С.» підписано специфікацію № 4 від 21.06.2019 (з додатком), предметом якої була поставка даним постачальником на користь Позивача пшениці 2-го класу в кількості 202 тони (+/- 5%) за ціною 5  112 грн в т.ч. ПДВ за 1 т., пшениці 3-го класу в кількості 152 тони (+/- 5%) за ціною 4  998 грн в т.ч. ПДВ за 1 т. пшениці 4-го класу в кількості 3  148 тони (+/- 5%) за ціною 4  938 грн в т.ч. ПДВ за 1 т. (а.с. 155 т.9).
Відповідно до п. 2 специфікації товар передається «Постачальником» «Покупцю» в пункті поставки на умовах СРТ ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл», м. Одеса, Митна пл. 1.
ТОВ «С.К.С.» належним чином виконав зобов`язання з поставки, зокрема, поставив пшеницю, українського походження. Факт поставки підтверджується видатковими накладними. Факт передачі товару підтверджується актами прийому-передачі товару.
Між позивачем та ТОВ «С.К.С.» укладено специфікацію № 5 від 26.07.2019 (з додатком), предметом якої була поставка даним постачальником на користь позивача пшениці 2-го класу в кількості 420 тони (+/- 5%) за ціною 5  000 грн в т.ч. ПДВ за 1 т., пшениці 3-го класу в кількості 210 тони (+/- 5%) за ціною 4  950 грн в т.ч. ПДВ за 1 т. пшениці 4-го класу в кількості 20 тони (+/- 5%) за ціною 4  900 грн в т.ч. ПДВ за 1 т. (а.с. 156 т.9).
Відповідно до п. 2 специфікації товар передається «Постачальником» «Покупцю» в пункті поставки на умовах СРТ ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл», м. Одеса, Митна пл. 1.
ТОВ «С.К.С.» належним чином виконав зобов`язання з поставки, зокрема, поставив пшеницю, українського походження. Факт поставки підтверджується видатковими накладними. Факт передачі товару підтверджується актами прийому-передачі товару.
Між позивачем та ТОВ «С.К.С.» укладено специфікацію № 6 від 23.08.2019 (з додатком), предметом якої була поставка даним постачальником на користь позивача пшениці 4-го класу в кількості 1  100 тони (+/- 10%) за ціною 4  740 грн в т.ч. ПДВ за 1 т. (а.с. 159 т.9).
Відповідно до п. 2 специфікації товар передається «Постачальником» «Покупцю» в пункті поставки на умовах CPT ТОВ «Олімпекс Купе Інтернешнл», м. Одеса, Митна пл. 1.
TOB «С.К.С.» належним чином виконав зобов`язання з поставки, зокрема, поставив 1  100 тон пшениці 4-го класу, українського походження. Факт поставки підтверджується видатковими накладними. Факт передачі товару підтверджується актами прийому-передачі товару.
Між позивачем та ТОВ «С.К.С.» укладено специфікацію №7 від 16.09.2019 (з додатком), предметом якої була поставка даним постачальником на користь позивача шрот соняшниковий гранульований написом 250 тони (+/- 10%) за ціною 5  340 грн в т.ч. ПДВ за 1 т. (а.с. 161 т. 9)
Відповідно до п. 2 специфікації товар передається «Постачальником» «Покупцю» в пункті поставки на умовах EXW, місце поставки: Україна, Одеська область м. Ізмаїл, Болградське шосе, 8а.
ТОВ «С.К.С.» належним чином виконав зобов`язання з поставки, зокрема, поставив 225 тон шрот соняшниковий гранульований написом. Факт поставки підтверджується видатковими накладними. Факт передачі товару підтверджується актами прийому-передачі товару.
Між позивачем та ТОВ «С.К.С.» укладено специфікацію № 8 від 17.09.2019 (з додатком), предметом якої була поставка даним постачальником на користь позивача шрот соняшниковий негранульований написом 500 тони (+/- 10%) за ціною 4  560 грн в т.ч. ПДВ за 1 т. (а.с. 163 т.9).
Відповідно до п. 2 специфікації товар передається «Постачальником» «Покупцю» в пункті поставки на умовах EXW, місце поставки: Україна, Одеська область м. Ізмаїл, Болградське шосе, 8а.
ТОВ «С.К.С.» належним чином виконав зобов`язання з поставки, зокрема, поставив 450 тон шрот соняшниковий негранульований написом. Факт поставки підтверджується видатковими накладними. Факт передачі товару підтверджується актами прийому-передачі товару.
Між позивачем та ТОВ «С.К.С.» укладено специфікацію № 9 від 20.09.2019 (з додатком), предметом якої була поставка даним постачальником на користь позивача шрот соняшниковий негранульований написом 2  000 тони (+/- 10%) за ціною 4  560 грн. в т.ч. ПДВ за 1 т. (а.с. 165 т. 9).
Відповідно до п. 2 специфікації товар передається «Постачальником» «Покупцю» в пункт поставки на умовах ЕХW, місце поставки: Україна, Одеська область м. Ізмаїл, Болградське шосе, 8а.
ТОВ «С.К.С.» належним чином виконав зобов`язання з поставки, зокрема, поставив 1  800 тон шрот соняшниковий негранульований написом. Факт поставки підтверджується видатковими накладними. Факт передачі товару підтверджується актами прийому-передачі товару.
На підтвердження особистого підписання зазначених специфікацій за договором поставки нотаріально підтвердив директор TOB «С.К.С.» ОСОБА_3 відповідно до заяви від 08.09.2020 (а.с. 167 т.9).
Кожна партія товару, поставлена в рамках вищевказаних операцій підтверджена належними документами про якість.
Таким чином, висновок податкового органу про не надання підтвердження переміщення, зберігання товарів; невідповідність даних зазначених в актах приймання-передачі та видаткових накладних на товар; товарно-транспортні накладні скріплені одноособово вантажовідправником; відсутність підтвердження походження товару для подальшої реалізації позивачу; невідповідність придбаних та проданих товарі по ланцюгу постачання ТОВ «С.К.С.» та об`єми задекларованих операцій спростовуються наявними у справі вищезазначеними доказами.
Крім того, колегія суддів зауважує, що вищевказаний товар (сою) придбано позивачем з метою подальшої реалізації на експорт для отримання позивачем позитивного фінансового результату (прибутку). 
Згідно даних єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань перелік видів економічної діяльності позивача включає КВЕД 46.33 «Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами» та 46.21 «Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин». Реалізація позивачем придбаного товару здійснювалась в межах КВЕД 46.21 та 46.33.
З метою зниження господарських ризиків, що ймовірно могли виникнути при безпосередньому експорті Товару позивачем з ТОВ «Вінагро-Фуд» було укладено Договір комісії на реалізацію сільськогосподарської продукції від 17.12.2018 № 1712-ФМКХ (з додатковими угодами) (а.с. 168-180 т. 9).
Відповідно до умов такого Договору комісії ТОВ «Фірмова мережа «Київхліб» (Комітент) доручає, а Комісіонер зобов`язується за дорученням Комітента за плату здійснити від свого імені та за рахунок Комітента наступні юридично значимі дії: здійснювати реалізацію (продаж та/чи поставку) на експорт з України Товару, що належить позивачу як Комітенту; укладати зовнішньоекономічні договори (контракти) купівлі-продажу та/чи поставки, оформляти і підписувати в інтересах Комітента інші документи, необхідні для здійснення продажу товару на експорт, а також діяти в інтересах Комітента в рамках вже укладених зовнішньоекономічних експортних договорів (контрактів); укладати договори (митного оформлення продукції) з підприємствами (брокерами), що мають свідоцтва про визнання підприємства декларантом, та здійснювати всі необхідні митні платежі; здійснювати/забезпечити транспортування продукції, якщо цього вимагають умови базису поставки продукції згідно з зовнішньоекономічним договором; за необхідності укладати договори зберігання, перевалки, надання транспортно- експедиторських послуг (за необхідності); вчиняти юридичні та фактичні дії, спрямовані на виконання вищевказаних правочинів; -здійснювати інші дії, пов`язані з вищевикладеними операціями, необхідні для виконання доручень Комітента.
В рамках виконання укладеного договору комісії, позивач, в дату отримання товару від постачальника, передавав товар комісіонеру.
Від імені позивача учать у прийманні товару від ТОВ «С.К.С.» та передачі товару комісіонеру приймали представник - ФОП ОСОБА_4 та ФОП ОСОБА_5 , повноваження яких визначаються договорами доручення № 05/04 від 05.04.2019 та №03/12-18Д від 03.12.2018 (з додатками), укладеного між позивачем та даними ФОП. На виконання договору доручення позивач надав Повіреним відповідні довіреності, якими визначалися обсяги повноважень на вчинену Повіреними юридичних та пов`язаних з ними фактичних дій (а.с. 51-61 т. 10).
Відповідно до п. 1.1. Договору Повірений зобов`язується вчиняти від імені та за рахунок Довірителя (ТОВ «Фірмова мережа «Київхліб») юридичні дії та пов`язані з ними фактичні дії шляхом представництва інтересів Довірителя перед третіми особами на території України з метою виконання Довірителем договорів, контрактів предметом яких є придбання та/або продаж/поставка/передача на комісію (для подальшого вивезення за кордон) сільськогосподарської продукції (сировини та продуктів її переробки), для чого протягом строку дії цього Договору на території України виконувати операції з фактичного прийому/передачі сільськогосподарської продукції та підписувати первинні документи (видаткові накладні, акти приймання-передачі товару, товарно-транспортні накладні).
Сторони дійшли згоди, що Повірений вправі підписувати і інші документи, пов`язані придбанням та/або продажем/поставкою/передачею на комісію (для подальшого вивезення за кордон) сільськогосподарської продукції, у випадку досягнення Сторонами про це згоди шляхом підписання відповідної додаткової угоди до цього Договору.
В рамках Договору комісії позивачем укладено з комісіонером - ТОВ «Вінагро-Фуд» специфікації №1 від 26.12.2018, № 2 від 13.03.2019, № 3 від 17.04.2019, № 4 від 21.06.2019, № 5 від 26.07.2019, № 6 від 23.08.2019, № 7 від 16.09.2019, № 8 від 17.09.2019, № 9 від 20.09.2019. В таких Договору комісії та укладених специфікацій Комісіонеру передано для реалізації на експорт товар, придбаний позивачем у TOB «С.К.С,». Факт передачі товару на комісію підтверджується актами приймання-передачі товару (а.с. 181-206 т. 9).
На виконання укладеного договору комісії та специфікації № 1 від 26.12.2018 ТОВ «Вінагро-Фуд», як комісіонером укладено зовнішньоекономічний контракт № V-В/09ФМКХ з компанією BINBORO Sp.z о.о., за яким поставлено товар даному нерезиденту олію соняшникову сиру, нерафіновану кількістю 651,340 тон згідно вантажно митної декларації №ЕК10ДР 500170/2019/005175 від 24.02.2019. Дата перетину митного кордону згідно повідомлення про фактичне вивезення товару: 19.02.2019.
Факт належного надання ТОВ «Вінагро-Фуд» послуг за Договором комісії та специфікацією №1 від 26.12.2018 підтверджується актами здачі-приймання робіт та звітом комісіонера від 25.02.2019 копії яких наявні у матеріалах справи.
На виконання укладеного договору комісії та специфікації № 2 від 13.03.2019 ТОВ «Вінагро-Фуд», як комісіонером укладено зовнішньоекономічний контракт з компанією BINBORO Sp.z о.о., № V-B/20190313CK від 13.03.2019 за яким поставлено товар даному нерезиденту - кукурудзу 3-го класу кількістю 1  847,637 тон згідно вантажно митної декларації №ЕК10ДР 500040/2019/004934 від 07.05.2019. Дата перетину митного кордону згідно повідомлення про фактичне вивезення товару: 02.05.2019 (а.с. 91-94 т.10).
Факт належного надання ТОВ «Вінагро-Фуд» послуг за Договором комісії та специфікацією №2 від 13.03.2019 р. підтверджується актами здачі-приймання робіт та звітом комісіонера від 15.05.2019 р. копії яких надані до позову, (а.с. 95-99 Т. 10).
На виконання укладеного договору комісії та специфікації № 3 від 17.04.2019 ТОВ «Вінагро-Фуд», як комісіонером укладено зовнішньоекономічний контракт № V-В/587959ФМКХ з компанією BINBORO Sp.z о.о., за яким поставлено товар даному нерезиденту олію соняшникову сиру, нерафіновану кількістю 337,142 тон згідно вантажно митної декларації №ЕК10ДР 504120/2019/104870 від 20.06.2019. Дата перегину митного кордону згідно повідомлення про фактичне вивезення товару: 15.06.2019 (а.с. 104-107 т.10)
Факт належного надання ТОВ «Вінагро-Фуд» послуг за Договором комісії та специфікацією №3 від 17.04.2019 підтверджується актами здачі-приймання робіт та звітом комісіонера від 16.07.2019 копії яких надані до позову (а.с. 108-138 т.10).
На виконання укладеного договору комісії та специфікації № 4 від 21.06.2019 ТОВ «Вінагро-Фуд», як комісіонером укладено зовнішньоекономічний контракт з компанією BINBORO Sp.z о.о. № V-B/20192106MWK від 21.06.2019, за яким поставлено товар даному нерезиденту - пшеницю 2-го, 3-го та 4-го класу загальною кількістю 3 502,810 тон згідно вантажно митних декларацій №ЕК10ДР 500040/2019/011263 від 27.10.2019, №ЕК10ДР 500040/2019/009643 від 13.09.2019, №ЕК10ДР 500040/2019/007587 від 24.07.2019. Дата перетину митного кордону згідно повідомлення про фактичне вивезення товару: 25.10.2019, 22.07.2019 та 03.09.2019 (а.с. 139-142, 151-159 т.10).
Факт належного надання ТОВ «Вінагро-Фуд» послуг за Договором комісії та специфікацією №4 від 21.06.2019 підтверджується актами здачі-приймання робіт комісіонера від 09.01.2020 (а.с. 143-150 т.10).
На виконання укладеного договору комісії та специфікації № 5 від 26.07.2019 ТОВ «Вінагро-Фуд», як комісіонером укладено зовнішньоекономічний контракти з компанією BINBORO Sp.z о.о № V-В/20192607MWK, за яким поставлено товар даному нерезиденту пшеницю 2-го та 3-го класу загальною кількістю 638,858 тон згідно вантажно митних декларацій №ЕК10ДР 500040/2019/011179 від 24.10.2019, №ЕК10ДР 500040/2019/009650 від 13.09.2019. Дата перетину митного кордону згідно повідомлення про фактичне вивезення товару: 03.09.2019 та 15.10.2019 (а.с. 160-164, 171-175, 186-189 т.10).
Факт належного надання ТОВ «Вінагро-Фуд» послуг за Договором комісії та специфікацією №5 від 26.07.2019 підтверджується актами здачі-приймання робіт та звітом комісіонера від 11.01.2020 (а.с. 165-170 т.10).
На виконання укладеного договору комісії та специфікації № 6 від 23.08.2019 ТОВ «Вінагро-Фуд», як комісіонером укладено зовнішньоекономічний контракт з компанією BINBORO Sp.z о.о. № V-B/20192308FWK, від 23.08.2019 за яким поставлено товар даному нерезиденту - пшеницю 4-го класу кількістю 1 168,601 тон згідно вантажно митної декларації № ЕК10ДР 500040/2019/010975 від 21.10.2019. Дата перетину митного кордону згідно повідомлення про фактичне вивезення товару: 10.10.2019 (а.с. 176-179, 186-199 т.10).
Факт належного надання ТОВ «Вінагро-Фуд» послуг за Договором комісії та специфікацією №6 від 23.08.2019 підтверджується актами здачі-приймання робіт та звітом комісіонера від 09.01.2020 копії яких надані (а.с. 180-185 т.10).
На виконання укладеного договору комісії та специфікацій № 7 від 16.09.2019, № 8 від 17.09.2019, № 9 від 20.09.2019 ТОВ «Вінагро-Фуд», як комісіонером укладено зовнішньоекономічні контракти компанією BINBORO Sp.z о.о. за № V-B/1004C від 16.09.2019, № V-B/2019003C від 17.09.2019, № V-B/594731C від 20.09.2019, за яким поставлено товар даному нерезиденту шрот соняшниковий гранульований та негранульований насипом загальною вагою 2848,755 тон згідно вантажно митних декларацій №ЕК10АА 500030/2019/010615 від 24.10.2019, №ЕК10ДР 504010/2019/002953 від 29.11.2019, №ЕК10ДР 504060/2019/008678 від 11.11.2019. Дата перетину митного кордону згідно повідомлення про фактичне вивезення товару: 01.11.2019, 24.11.2019 та 30.10.2019 (а.с. 217-221 т.10)          
Факт належного надання ТОВ «Вінагро-Фуд» послуг за Договором комісії та специфікаціями №7 від 16.09.2019, № 8 від 17.09.2019, № 9 від 20.09.2019 підтверджується актами здачі-приймання робіт та звітом комісіонера від 17.02.2020 (а.с. 226 -250 т.10).
Таким чином, кожна партія товару, поставлена в рамках вищевказаних операцій та підтверджена належними документами в тому числі про якість (обороти рахунку 631 за 9 місяців 2019 року, за 2017 рік (а.с. 1-203 т.11).
За фактом кожної поставки товару, згідно ст. 201 ПК України постачальниками складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на всю суму поставки. В акті перевірки відсутня будь-яка інформація про недоліки зареєстрованих податкових накладних (в т.ч. щодо номенклатури, кількості, обсягу товару, інших обов`язкових реквізитів). У зв`язку з наявністю в ЄРПН інформації про завершений факт реєстрації податкової накладної позивач скористався правом на віднесення відповідних сум податку до податкового кредиту.
Вищевказані операції поставки спричинили зміни майнового стану позивача, зумовили виникнення у позивача права власності на поставлений Товар, що дозволило позивачу в подальшому розпорядитись придбаним у постачальників товаром.
Крім того, факт здійснення кожної вищевказаної операції з поставки товару позивачем відображено у відповідних регістрах бухгалтерського обліку позивача.
Таким чином, рух активів позивача внаслідок вищевказаних операцій поставки підтверджений належними і допустимими первинними документами.
Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного. У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку. За змістом наведених норм, право платника податків на збільшення в податковому обліку сум податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником-платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 статті 201 ПК України) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг). 
Оцінюючи докази, надані сторонами, суди повинні мати на увазі, що сам факт наявності у позивача податкових накладних та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах, а також те, що для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 04 вересня 2018 року у справі № 809/1337/17.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку, при цьому для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України. 
Аналогічна правова позиція викладена, зокрема, в постановах Верховного Суду від 07 серпня 2018 року у справі №826/14619/13-а, від 14 серпня 2018 року у справі № 816/2045/17.
Оцінивши наявні в матеріалах справи копії первинних документів, колегія суддів дійшла до висновку, що документи, складені за наслідками господарських операцій між позивачем та його контрагентами не мають дефекту форми, змісту або походження, які в силу ч. 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості.
При цьому, податковим органом не було спростовано реальності та достовірності наданих первинних документів, не надано доказів, які б вказували, що дані документи складено з порушеннями чи в супереч нормам чинного законодавства.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду викладеної у постанові від 05 січня 2021 року у справі № 820/1124/17, висновки про відсутність реальності господарських операцій з огляду на відсутність у контрагентів трудових та матеріально - технічних ресурсів контролюючим органом зроблено виключно на підставі аналізу наданої іншими контролюючими органами податкової інформації та опрацьованої узагальненої податкової інформації наявної в базі даних ДФС, зокрема і щодо неподання контрагентами податкової звітності, проте така податкова інформація, носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними оскільки, фактично будь - які первинні документи платника податків не використовуються та не аналізуються, а отже така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень на які посилається контролюючий орган.
Колегія суддів зазначає, що податковим органом не було спростовано реальності та достовірності наданих первинних документів, не надано доказів, які б вказували, що дані документи складено з порушеннями чи в супереч нормам чинного законодавства.
Крім того, контролюючим органом не надано доказів, щодо наявності кримінальних проваджень в межах яких досліджуються питання щодо контрагентів позивача в частині того, що господарські відносини позивача з даними підприємствами, які в подальшому і були досліджені під час проведення перевірки податковим органом, є фіктивними чи мають ознаки нереальних.
Між тим, відповідачем не надано жодних доказів того, що позивач діяв без належної обачності і йому мало бути відомо про порушення, які можливо допускаються контрагентами, при цьому, позивач не може нести відповідальність за можливі негативні наслідки господарської діяльності його контрагентів, а тим більше за відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачання товарів.
Під час проведення господарських операцій платник податків може бути і не обізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.
Відповідачем не доведено наявності мети, завідомо суперечної інтересам держави і суспільства, а також існування умислу у позивача чи його контрагентів, як обов`язкової ознаки для визнання правочину недійсним та застосування адміністративно-господарських санкцій. Хоча факт порушення публічного порядку повинен бути доведеним певними засобами доказування.
На момент здійснення правовідносин підприємства-контрагенти позивача були зареєстровані як юридичні особи та платники податку на додану вартість.
При цьому, з огляду на принцип персональної відповідальності платника податку право на податковий кредит не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами. Тобто якщо контрагент не виконав свого зобов`язання щодо сплати податку до бюджету, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи, а тому сама по собі несплата податку (у тому числі внаслідок ухилення від сплати) не може бути підставою для відмови у праві платника податку на податковий кредит за наявності факту здійснення господарської операції.
Окрім того, слід зазначити, що поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у суб`єкта господарювання додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його контрагентами правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентами податкових зобов`язань.
Колегія суддів наголошує, що підстави, які зазначені податковим органом в акті перевірки з урахуванням усіх наданих первинних документів позивачем, не є достатніми та належними для висновку про фіктивність господарських операцій та не узгоджуються з положеннями податкового законодавства.
При цьому, будь-яких зустрічних звірок контрагентів позивача проведено не було, доказів порушення податкового законодавства з їхнього боку не надано.
Вищевикладені пояснення позивача у поєднанні з наданими первинними документами підтверджують реальність господарських операцій по відносинам із контрагентами та пов`язаність придбаних товарів із господарською діяльністю підприємства.
Враховуючи викладене, висновки акту перевірки про порушення позивачем норм Податкового кодексу України в частині завищення від`ємного значення є необґрунтованими та спростовуються матеріалами справи, а тому зменшення розміру від`ємного значення податку на додану вартість є протиправним.
В обґрунтування прийняття спірних податкових повідомлень-рішень відповідачем не наведено обставин, які б вказували на безтоварність операцій. Висновки відповідача ґрунтуються на даних податкової інформації щодо контрагентів, а не з аналізу суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді, що, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних договорів за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.
Доводи відповідача про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування валових витрат та податкового кредиту.
При цьому, відсутність та/або дефектність документів на транспортне перевезення не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій.
Крім того, пояснення директора контрагента про непричетність до фінансово-господарської діяльності не може свідчити про фіктивність господарських операцій та неприйнятність первинних документів у податковому обліку позивача, з огляду на наступне.
Відповідно до ч. 6 статті 78 КАС України вирок суду у кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративний проступок, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою, проте контролюючим органом, всупереч вимог ч. 2 статті 77 КАС України, таких доказів як вироки надано не було.
При цьому, сам факт проведення досудового розслідування не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентом, внаслідок чого підлягає перевірці кожне податкове правопорушення і здійснення комплексного дослідження усіх складових господарських операцій.
Колегія суддів наголошує, що в даному випадку податковим органом, як суб`єктом владних повноважень не було вчинено необхідного обсягу дій з метою доведення фіктивності господарських операцій, натомість позивачем надано відповідні первинні документа на підтвердження своєї позиції, реальності господарських операцій, наявності ділової мети. В свою чергу, з боку контролюючого органу, доказів, які б спростовували документи позивача не надано.
За таких обставин, колегія суддів дійшла до висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення № 00020310702 від 09.01.2023, № 00020560702 від 09.01.2023, № 00020540702 від 09.01.2023 в частині нарахованої суми податкових зобов`язань - 11  351  500,00 грн та штрафних (фінансових) санкцій - 2  837  900,00 грн та № 00020590702 від 09.01.2023 в частині нарахованої суми податкових зобов`язань - 10  882  512,00 грн та штрафних (фінансових) санкцій - 2  720  628,00 грн прийняті не на підставі, не у межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, без врахування усіх обставин, які мають значення для прийняття рішення, тому є протиправними та підлягають скасуванню.
Щодо правовідносин з ТОВ «Астеліт Груп» колегія суддів зазначає наступне.
В ході перевірки встановлено, що позивач у складі адміністративних послуг задекларував витрати на розробку і поліпшення нематеріальних активів від ТОВ «Астеліт груп».
Між позивачем, в особі директора ОСОБА_6 (надалі Замовник) та ТОВ «Астеліт груп», в особі директора ОСОБА_7 (надалі Виконавець), було укладено договір №52-01/08/17 від 01.08.2017 у м. Києві, згідно з яким Виконавець взяв на себе зобов`язання надати Замовнику послуги з технічного обслуговування системи « 1С:Підприємство 8» і послуги технічної підтримки користувачів системи « 1 С:Підприємство 8», а Замовник взяв на себе зобов`язання прийняти та оплатити надані належним чином послуги. Вартість послуг визначається Виконавцем в актах виконаних робіт.
Між позивачем, в особі директора ОСОБА_6 (надалі Замовник) та ТОВ «Астеліт груп», в особі директора Половця Д.С. (надалі Виконавець), було укладено договір №53-01/08/17 від 01.08.2017 у м. Києві, згідно з яким Виконавець взяв на себе зобов`язання надати Замовнику послуги з технічної підтримки корпоративної мережі Замовника, а Замовник взяв на себе зобов`язання прийняти та оплатити надані належним чином послуги. Вартість послуг визначається Виконавцем в актах виконаних робіт.
Між позивачем, в особі директора ОСОБА_6 (надалі Замовник) та ТОВ «Астеліт груп» (код 40758305), в особі директора ОСОБА_7 (надалі Виконавець), було укладено договір №54-01/08/17 від 01.08.2017 у м. Києві, згідно з яким Виконавець взяв на себе зобов`язання якісно та своєчасно надати Замовнику послуги з технічного обслуговування віртуального робочого місця (ВРМ) Замовника, а Замовник взяв на себе зобов`язання прийняти та оплатити надані належним чином послуги.
Перевіркою встановлено, що позивачем відображено витрати на розробку програмного забезпечення за проектом «Картка Киянина»; покращення модулів програмного забезпечення (зокрема, збільшення додаткових функцій); здійснення налаштування та оновлення програмного забезпечення «1С:Підприємство», а також супутні послуги, пов`язані із доведенням такого програмного забезпечення до стану, в якому воно придатне для використання за призначенням у розмірі 1  824 395 гривень.
Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи» затвердженого наказом міністерства фінансів У країни за № 242 від 18.10.1999 зі змінами: Нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.
Відповідно до п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об`єкта за такими групами: права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо); права користування майном (право користування земельною ділянкою відповідно до земельного законодавства, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо); права на комерційні позначення (права на торговельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті; права на об`єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, у тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті; авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп`ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних!, виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті.
Згідно з п. 10, п. 11 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи»: Придбані (створені) нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю. Первісна вартість придбаного нематеріального активу складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов`язаних з його придбанням та доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням.
Відповідно до п. 18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», первісна вартість нематеріальних активів збільшується на суму витрат, пов`язаних із удосконаленням цих нематеріальних активів і підвищенням їх можливостей та строку використання, які сприятимуть збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод.
Згідно пп. 138.3.4 пункту 138.3 статті 138 Кодексу визначено 6 груп для амортизації нематеріальних активів. До нематеріальних активів групи 5 відносяться, зокрема, право на літературні, художні, музичні твори, комп`ютерні програми, програми для електронно- обчислювальних машин, компіляції даних (баз даних) та інші.
Відповідно до наведених актів надання послуг, встановлено, що здійснення витрат на розробку програмного забезпечення за проектом «Картка Киянина»; налаштування та оновлення програмного забезпечення « 1С:Підприємство», а також супутні послуги, пов`язані із доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання за призначенням, підвищенням їх можливостей і строку використання та збільшують первісну вартість нематеріальних активів, що підлягають амортизації.
Отже, враховуючи наведене, позивачем не відображено у бухгалтерському обліку збільшення первісної вартості нематеріальних активів на суму витрат, пов`язаних із налаштуванням, розробкою та підтримкою комп`ютерних програм, які доводять їх до стану, у якому вони придатні для використання за призначенням, на рахунку б/о №15 «Капітальні інвестиції», проте, включено до складу адміністративних витрат вартість таких нематеріальних активів в повному обсязі.
Таким чином, в порушення пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134; пп. 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Кодексу, п.10, п.11, п.18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом міністерства фінансів України за № 242 від 18.10.1999 зі змінами, позивачем віднесено до складу рядка 2130 «Адміністративні витрати» Звітів про фінансові результати підприємства за перевіряємий період, витрати пов`язані із доведенням нематеріальних активів до стану, у якому вони придатні для використання за призначенням, підвищенням їх можливостей і строку використання, вартість яких підлягає амортизації, всього на загальну суму 1  824  395 грн, у тому числі: за 2017 рік на суму 233  176 грн, за 2018 рік на суму 965  456 грн, за 3 квартали 2019 року на суму 625  763 грн.
В ході перевірки позивачу вручений запит № 1/26-15-07-02- 01 від 14.12.2022 з метою опитування посадових осіб підприємства щодо підстав для включення до складу витрат фінансової звітності витрат, пов`язаних із доведенням нематеріальних активів (розробка програмного забезпечення за проектом «Картка Киянина», оновлення програмного забезпечення « 1С:Підприємство») до стану, у якому вони придатні для використання за призначенням, а також супутні послуги, пов`язані із підвищенням їх можливостей і строку використання та які збільшують первісну вартість нематеріальних активів, що підлягають амортизації.
Разом із тим, жодними доказами чи обґрунтованими пояснення виявленні порушення позивачем не спростовані.
Щодо правовідносин з ФОП ОСОБА_2 колегія суддів зазначає наступне.
Згідно документів, наданих до перевірки, встановлено, що позивачем у періоді, що перевірявся, задекларовано відносини (юридичні послуги, послуги з прибирання павільйонів, зведення тимчасових споруд зі збірних конструкцій) з ФОП ОСОБА_2 на загальну суму 8 425 173 грн (без ПДВ).
1. Договір про надання юридичних послуг №030120171 від 03 січня 2017 року, укладений між позивачем, в особі директора ОСОБА_6 (надалі - Замовник) та ФОП ОСОБА_2 , платник єдиного податку III групи (надалі - Виконавець). 
Предмет договору: Замовник доручає, а Виконавець приймає на себе зобов`язання надати юридичні послуги, а Замовник зобов`язався сплатити вартість таких послуг (а.с.9-11 т.2).
2. Договір виконання робіт № 26-10/17 від 26.10.2017, укладений між позивачем, в особі директора ОСОБА_6 (надалі - Замовник) та ФОП ОСОБА_2 , платник єдиного податку III групи (надалі - Виконавець).
Предмет договору: Замовник доручає, а Виконавець приймає на себе зобов`язання виконати роботи, передбачені у розділі 2 Договору, а Замовник зобов`язався сплатити вартість таких робіт.
Розділом 2 Договору передбачено виконання наступних робіт: зведення тимчасових споруд зі збірних конструкцій ; доставка і установка тимчасових споруд; проведення ремонтних робіт в тимчасових спорудах; інші роботи, погоджені сторонами у відповідних додатках до договору.
3. Договір № 30/11/18 від 30.11.2018 про надання послуг прибирання, укладений між позивачем, в особі директора ОСОБА_6 (надалі - Замовник) та ФОП ОСОБА_2 , платник єдиного податку III групи (надалі - Виконавець).
Предмет договору: надання послуг з прибирання згідно з додатком №1, який є невід`ємною частиною договору, в якому зазначаються об`єкти (128 павільйонів у місті Києві та Київській обл.), які підлягають прибиранню, їх місцезнаходження, види прибирань, періодичність прибирань та інші умови.
Згідно додатку №1 до договору визначено перелік послуг, які надає Виконавець Замовнику: сухе та вологе прибирання підлоги щодня; очищення горизонтальних поверхонь приміщення від пилу - щодня; збір пилу та павутиння зі стін - по мірі необхідності; видалення пилу з відкритих поверхонь меблів - щодня; збір та очищення сміттєвих кошиків - щодня; миття дверей, стін та вікон - по мірі забруднення, але не менш 2 разів на місяць.
Згідно даних ІС «Податковий блок», ФОП ОСОБА_2 зареєстрований платником єдиного податку III групи в Головному управлінні ДПС у м. Києві (Святошинський р-н м. Києва) з 01.01.2016. Згідно податкових декларацій платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця за 2017-2018рр. не задекларовані наймані працівники (0) для виконання договірних робіт, що свідчить про неможливість надання послуг в адресу позивача в зазначених обсягах та об`ємах (зокрема, послуги щоденного прибирання у 128 павільйонах м. Києва та Київської обл.).
Вид діяльності: 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування, що не відповідає діяльності, зазначеній в актах виконаних робіт.
Документів щодо юридичної освіти ФОП ОСОБА_2 до перевірки не надано, відповідних звітів щодо результатів фактичного виконання юридичних послуг (нормо-годин тощо), результатів виконаних послуг прибирання (зокрема, кількості, обсягів, залучення сторонніх осіб, списання витратних матеріалів на здійснення прибирання) у договірних обсягах та інших документів, супроводжуючих фактичне виконання послуг до перевірки не надано.
Таким чином, за наведеними даними, не підтверджується постачання послуг (юридичні послуги, послуги з прибирання павільйонів, зведення тимчасових споруд зі збірних конструкцій) від ФОП ОСОБА_2 до позивача, а також, до перевірки не надані первинні документи щодо підтвердження фактичного виконання юридичних послуг, послуг прибирання та інших документів, супроводжуючих фактичне виконання послуг.
Варто зазначити, що на підтвердження надання ФОП ОСОБА_2 послуг з прибирання Позивач посилається на засвідчені нотаріально письмові покази свідків. 
Однак, з цього приводу варто зазначити наступне.
Як зазначено в письмових свідченнях свідків в їх обов`язки входили сухе та вологе прибирання кожного дня, очищення горизонтальних поверхонь через день, збір пилу та павутиння зі стін один раз на чотири дні, видалення пилу з поверхонь меблів через день, збір та очищення сміттєвих кошиків щоденно, миття дверей, стін та вікон шість разів на місяць.
Разом із тим, відповідно до наданих позивачем договорів ФОП ОСОБА_2 здійснював прибирання на 70 об`єктах позивача, в той же час прибирання на 70 об`єктах начебто здійснювалось 6 особами за усною домовленістю, що фактично неможливо зробити, оскільки для проведення прибирання потрібно враховувати обсяги роботи, затрачені години, а також ще час для того щоб дістатись з одного об`єкта до іншого.
Враховуючи зазначене, надані документи не підтверджують можливості ФОП ОСОБА_2 з постачання послуг позивачу.
Таким чином, перевіркою не підтверджується реальність проведення господарських операцій позивача із ФОП ОСОБА_2 за перевіряємий період, отже, перевіркою встановлено документування зазначених операцій та відображення у фінансовій звітності без отримання результатів таких операцій в дійсності.
Враховуючи відсутність даних щодо відповідної юридичної освіти, виробничих потужностей та достатньої кількості трудових ресурсів, ФОП ОСОБА_2 неможливо було здійснити операції, що задекларовані у податковій звітності, що свідчить про документальне оформлення операцій при їх фактичному невиконанні.
За період з 01.01.2017 по 30.09.2019 позивачем задекларовано податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 148  800  776 грн.
Перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань за період з 01.01.2017 по 30.09.2019 встановлено їх заниження всього у сумі 193  190 грн.
Проведеною перевіркою за період з 01.01.2017 по 30.09.2019 на підставі документів: договорів, накладних, актів списання ТМЦ, податкових накладних (ЄРПН), реєстрів бухгалтерського обліку, карток бухгалтерських рахунків 28 «Товари», 31 «Рахунки в банках», 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 64 «Розрахунки за податками», 702 «Дохід від реалізації товарів», 90 «Собівартість реалізації», оборотно-сальдових відомостей та інших документів встановлено заниження задекларованих позивачем показників у рядку 4.1 Декларацій «Нараховано податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу за операціями, що оподатковуються за основною ставкою» всього у 193190 грн.
Також, під час перевірки формування витрат у фінансовій звітності та даних бухгалтерського обліку встановлено включення до складу інших операційних витрат в бухгалтерському обліку на рах. №93 «Витрати на збут» вартість списаних товарів (продуктів харчування), внаслідок проведення дегустацій та віднесення такої вартості до складу витрат фінансової звітності протягом перевіряємого періоду, а саме: за 2017 рік - у сумі 22  493,12 грн (рах. 93 «Витрати на збут»); за 2018 рік - у сумі 266  573,74 грн (рах. 93 «Витрати на збут»); за 3 квартали 2019 року - 676  881,0 грн. (рах. 93 «Витрати на збут»).
До перевірки надано відповідні накази на проведення дегустаційних акцій, звіти про використання товарів на дегустацію, акти на списання ТМЦ (торти, пироги, кекси, безалкогольні напої, цукерки та ін.) та кошториси.
В ході перевірки позивачу вручений запит № 5/26-15-05-02- 01 від 13.03.2020 з метою отримання обґрунтованих пояснень щодо оприбуткування товарів у бухгалтерському обліку та подальшої реалізації (списання) в адресу покупців (інше); відображення балансової вартості у складі витрат фінансової (податкової) звітності або інше використання у господарській діяльності, наявності первинних документів щодо списання таких ТМЦ у виробництво або списання (використання) у невиробничій діяльності (в межах встановлених норм природних втрат та понад такі норми, за рахунок матеріально-відповідальної особи, нарахування податкових зобов`язань з ПДВ тощо.
Під час перевірки позивачем надано лист № 02-65 від 17.02.2021 (вх. Головного управління ДПС у м. Києві № 21141/9 від 17.02.2021) та відповідні копії документів на списання товарів для проведення дегустацій.
На перевірку не надані відомості щодо проведення рекламних заходів для використання зразків товарів в рекламних цілях або залучення рекламних послуг сторонніх організацій у наведених періодах.
До матеріалів справи також долучено Акт про неподання первинних (бухгалтерських) документів до перевірки від 27.12.2022, відповідно до якого позивачем, окрім іншого, не надано відомості щодо ведення рекламних заходів для використання зразків товарів в рекламних цілях або залучення рекламних послуг сторонніх організацій і відповідного підтвердження використання зразків товарів (для дегустації) в оподатковуваних операціях (а.с.200 т.12). Вказаний акт власноруч підписано головним бухгалтером позивача 27.12.2022.
Отже, доводи контролюючого органу на неподання позивачем до перевірки частини первинних документів та їх неодноразове витребування у позивача під час перевірки підтверджується матеріалами справи.
Відповідно до статті 1 розділу І Закону України від 3 липня 1996 року № 270/96-ВР «Про рекламу» заходи рекламного характеру - це заходи з розповсюдження реклами, які передбачають безоплатне розповсюдження зразків товарів, що рекламуються, та/або їх обмін споживачам однієї кількості чи одного виду товарів, що рекламуються, на інший.
Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V Кодексу, об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V Кодексу розташоване на митній території України.
Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Під продажем (реалізацією) товарів розуміються будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та і іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежні від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. При цьому не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари (підпункти 14.1.191 і 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу І Кодексу).
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. При цьому з метою оподаткування ПДВ постачанням послуг, зокрема є постачання послуг іншій особі на безоплатній основі (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І Кодексу).
Згідно з пунктом 189.1 статті 189 розділу V Кодексу, у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V Кодексу, база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 розділу І Кодексу є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.
Таким чином, у разі якщо вартість товарів, придбаних/виготовлених для проведення рекламно-інформаційних заходів (у т. ч. для дегустації) безпосередньо заявником або через інших осіб, включається до вартості продажу готової продукції (товарів/послуг), які використовуються в оподатковуваних операціях, пов`язаних з отриманням доходів, то вважається, що такі товари (послуги) призначаються для використання в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності такого платника податку, а тому податкові зобов`язання з ПДВ під час здійснення операцій з безоплатного розповсюдження товарів маркетингового/рекламного призначення відповідно до пункту 185.1 статті 185 та пункту 198.5 статті 198 розділу V Кодексу не нараховуються.
Інформації щодо формування податкових зобов`язань з ПДВ вартості списаних товарів (наведених вище) або використання в оподатковуваних операціях у відповіді не зазначено та на перевірку не надано.
Враховуючи викладене, під час списання товарно-матеріальних цінностей для проведення дегустації, їх вартість не включається до вартості продажу готової продукції (товарів/послуг), які використовуються в оподатковуваних операціях, тому, такі товарно-матеріальні цінності не можуть бути використані у межах господарської діяльності підприємства.
Під час списання відсутніх товарів платник зобов`язаний визначити податкові зобов`язання з ПДВ за основною ставкою згідно з підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 розділу V Кодексу, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V Кодексу та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну, оскільки такі товари не використовуються в оподатковуваних операціях.
Враховуючи наведене, в порушення п. 189.1 ст.189, п. 198.5 ст.198 Кодексу, позивачем занижено суму податкових зобов`язань з ПДВ у розмірі 193 190 грн на суму списаних ТМЦ та не складено не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і не зареєстровано в ЄРПН, зведену податкову накладну, оскільки такі ТМЦ не використовуються в оподатковуваних операціях.
Щодо невідповідності між задекларованою загальною сумою податкового кредиту та сумарний показник рядків податкового кредиту в декларації з ПДВ за квітень 2019.
У декларації з ПДВ за квітень 2019 року позивачем задекларовано загальну суму податкового кредиту у розмірі 6  562  805 грн (р. 17 Декларації), проте, сумарний показник рядків податкового кредиту у наведеній декларації складає: 
-          придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України з основною ставкою (р. 10.1 Декларації), що відповідає даним розділу ІІ «Податковий кредит» розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5) у сумі 5  707  665 грн;
-          коригування податкового кредиту (р. 14 Декларації) у сумі (-117879) грн; 
-          значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду (р. 16.1 Декларації) у сумі 933  018 грн. Всього: 6  522  804 грн. 
Крім того, у додатку 5 до податкової декларації з ПДВ за квітень 2019 року (Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів) в таблиці 2 зазначено суму податкового кредиту в рядку «Усього за звітний період» 5  707  665 грн.
Відхилення між задекларованою загальною сумою податкового кредиту та сумарний показник рядків податкового кредиту в декларації з ПДВ за квітень 2019 складає - 40  001 грн.
Згідно з п. 50.1 статті 50 ПК України та п. 1 розділу IV Порядку №21, у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ) платник податку самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним декларації (крім обмежень, визначених ст. 50 ПКУ), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої декларації за формою, чинного на час подання уточнюючого розрахунку. 
Одним уточнюючим розрахунком можна виправити помилки тільки одного звітного періоду. 
У разі виправлення помилок у рядках поданої раніше декларації, до яких повинні додаватися додатки, до уточнюючого розрахунку повинні бути додані відповідні додатки, що містять інформацію щодо уточнених показників (п. 3 розд. IV Порядку № 21). 
Однак, позивачем не було вчинено жодних дій спрямованих на подання уточнюючого розрахунку, з метою виправлення помилки, що містилась в декларації за квітень 2019 року та додатку 5.
Крім того, абсолютно необґрунтованими є твердження позивача, що наслідки заповнення додатку 5 не пов`язані із вартісними показниками основної декларації з ПДВ, оскільки вказані та заявлені суми мають не лише бути підтвердженні первинними бухгалтерськими документами за наслідками вчинених господарських операцій у поданій звітності, що включає основну декларацію та додатки до неї, а й має за собою відображати збіг зазначених вартісних показників основної декларації із результатами показників сум, вказаних в додатках. 
Згідно з п.6 розділу І Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 29.01.2016 за №159/28289 (далі - Порядок) до податкової звітності з податку на додану вартість належать: податкова декларація з податку на додану вартість з додатками. 
Згідно з п.198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. 
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. 
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування. 
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригування до таких податкових накладних в ЄРПН, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складання податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод. 
Право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у платника податку - покупця товарів/послуг на підставі складеної з дотриманням норм податкового законодавства податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН. 
Водночас згідно з пунктом 44.1 статті 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. При цьому платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 Кодексу. 
Отже, перевіркою встановлено порушення позивачем вимог п. 44.1 ст.44, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Кодексу та п. 4 р. V «Порядку заповнення податкової декларації» Наказу Міністерства фінансів України № 21 від 28.01.2016 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» (у редакції Наказу Міністерства фінансів України № 276 від 23.02.2017), в результаті чого завищено суму податкового кредиту в декларації з ПДВ за квітень 2019 року у розмірі 40  001 грн.
За таких обставин, колегія суддів дійшла до висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення № 00020700702 від 09.01.2023, № 00020590702 від 09.01.2023 в частині включення до складу адміністративних витрат вартості поліпшення нематеріальних активів та включення до складу витрат послуги ФОП ОСОБА_2 , а також № 00020540702 від 09.01.2023 в частині не нарахування податкових зобов`язань з ПДВ на суму списаних товарів на проведення дегустацій та невірного визначення суми податкового кредиту з ПДВ за квітень 2019 року, прийняті на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з врахування усіх обставин, які мають значення для прийняття рішення, тому є правомірними та не підлягають скасуванню.
Колегія суддів зазначає, що розрахунки до податкових повідомлень-рішень наявні в матеріалах справи (а.с.182-189 т.13).
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення
У зв`язку з викладеним, колегія суддів доходить висновку про часткове задоволення позовних вимог.
Відповідно до ч.3 ст.139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Таким чином, враховуючи задоволення позовних вимог в частині, колегія суддів дійшла до висновку про стягнення на користь позивача суму сплаченого судового збору за подання позовної заяви та апеляційної скарги відповідно до приписів ч.3 ст.139 КАС України.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 251, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів -
П О С Т А Н О В И Л А :
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірмова мережа «Київхліб» - задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2023 року - скасувати та прийняти нову постанову, якою позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірмова мережа «Київхліб» - задовольнити частково.   
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 00020310702 від 09.01.2023, № 00020560702 від 09.01.2023.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00020540702 від 09.01.2023 в частині нарахованої суми податкових зобов`язань - 11  351  500,00 грн та штрафних (фінансових) санкцій - 2  837  900,00 грн
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00020590702 від 09.01.2023 в частині нарахованої суми податкових зобов`язань - 10  882  512,00 грн та штрафних (фінансових) санкцій - 2  720  628,00 грн.
В іншій частині у задоволенні позову - відмовити.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірмова мережа «Київхліб» (04080, м. Київ, вул. Межигірська,83, каб.301, код ЄДРПОУ 40758305) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві (04116, м. Київ, вул. Шолуденка,33/19, код ЄДРПОУ 44116011) витрати по сплаті судового збору за подання позовної заяви та апеляційної скарги у розмірі 67  100 (шістдесят сім тисяч сто) грн 00 коп.   
Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в порядку та строки, встановлені ст.ст.  328,  329 КАС України.
Повний текст постанови виготовлено 21.10.2024.

Головуючий суддя:                                                                                        А.Ю. Кучма 

                                                                                                                          Н.В. Безименна

                                                                                                              Л.В. Бєлова