ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 грудня 2024 р.	Справа № 440/5755/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Бегунца А.О.,
Суддів: Русанової В.Б. ,  Мельнікової Л.В. ,
за участю секретаря судового засідання Реброва А.О.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13.09.2024, головуючий суддя І інстанції: Н.І. Слободянюк, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава,  36039, повний текст складено 13.09.24 року по справі № 440/5755/24
          за позовом          Товариства з обмеженою відповідальністю "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ"  
          до          Головного управління ДПС у Полтавській області                  
          про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області, в якому просила суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення форми "С" від 07 лютого 2024 року №00017430705 та №00017420705.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що відповідач протиправно ставить йому у вину порушення, які фактично не мали місця в його господарській діяльності, а тому не погоджується з правомірністю застосування штрафних (фінансових) санкцій, визначених спірними податковими повідомленнями-рішеннями.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 13.09.2024 позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області форми "С" від 07 лютого 2024 року №00017430705 та від 07 лютого 2024 року №00017420705.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" витрати зі сплати судового збору у розмірі 4716,90 грн.
Не погодившись з вказаним рішенням, відповідачем ГУ ДПС у Полтавській області подано апеляцйну скаргу, в якій, вказуючи на порушення норм права та невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи, просить рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13.09.2024 скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
В обгрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що спірні податкові повідомлення - рішення є обгрунтованими та такими, що винесені в межах вимог чинного законодавства. Зазначає, що до позивача правомірно застосовано штрафну санкцію за кожний наступний факт непроведення розрахункової операції через рро та без видачі відповідного розрахункового документа, оскільки перший випадок порушення ТОВ "Оіл Схід Рітейл" відбувся, коли вперше не проведено розрахункову операцію через рро на суму 1,69 грн., наступні випадки не проведення розрахункових операцій через рро встановлено на суму 8903,54 грн., фінансова санкція за які застосована вже у розмірі 150 %, як за повторні порушення. Також зазначає, що платник податку зобов`язаний надати документи щодо товарів, які безпосередньо на момент перевірки знаходяться у місці продажу, а не за весь період, що охоплений перевіркою, тобто первинні документи на товари мають зберігатись в місці продажу до моменту вибуття останньої одиниці товару, відображеної в документах. Крім того, апелянт зазначає, що на запит контролюючого органу позивачем до перевірки не надано в пованому обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки, чим порушив п. 85.2 ст. 85 ПК України. З урахуванням викладеного, просив рішення суду першої інстанції скасувати з підстав, наведених в апеляційній скарзі, а у задоволенні позовних вимог відмовити.
Відповідно до відзиву на апеляційну скаргу, позивачем зазначено, що акт фактичної перевірки та вимоги апеляційної скарги не містять доводів та доказів порушекння ТОВ "Оіл Схід Рітейл" вимог чинного законодавства, жодних аргументів на спростування як доводів позивача так і висновків суду першої інстанції, апеляційна скарга не містить. Також, відповідачем не спростовано правильність застосування судом першої інстанції висновків Верховного Суду. З урахуванням викладеного, позивач просив рішення суду першої інстанції залишити без змін, а у задоволенні вимог апеляційної скарги відмовити.
Відповідно до положень ч. 4 ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Матеріалами справи підтверджено, що ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" здійснює свою господарську діяльність у сфері роздрібної торгівлі пальним. Позивач є платником ПДВ. 
27 грудня 2023 року на підставі наказу ГУ ДПС у Одеській області №10926-п від 22 грудня 2023 року посадовими особами контролюючого органу проведено фактичну перевірку ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" на АЗС за адресою: Одеська область, Одеський район, с. Усатове, а/д обхід м. Одеса, 16 км + 600 м, щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), за період діяльності з 15 липня 2022 року по дату закінчення перевірки.  
За результатами проведення фактичної перевірки ГУ ДПС у Одеській області складено акт від 04 січня 2024 року №446/15/16/РРО/44763172 /а.с. 138-139/, в якому зафіксовано порушення позивачем вимог пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, а саме: непроведення розрахункових операцій на загальну суму 1,69 грн через зареєстрований у встановленому порядку РРО згідно Х-звіту РРО у порівнянні з наявними готівковими коштами, непроведення розрахункових операцій на загальну суму 8903,54 грн через зареєстрований у встановленому порядку РРО згідно Х-звіту РРО у порівнянні з відомостями ТМЦ, при знятті фактичних залишків пального на АЗС встановлено нестачу пального, а саме: бензину А-95 (Євро) об`ємом 81,63 літра на загальну суму 4079,86 грн; бензину А-95 об`ємом 56,1 літра на загальну суму 2747,77 грн; бензину А-95 Еко об`ємом 49,45 літра на загальну суму 2075,91 грн., порушено облік товарних запасів за місцем їх реалізації на загальну суму 288640,00 грн, об`єм пального бензин А-95 5500,00 літрів за ціною реалізації пального (15.11.2023) 52,48 грн за літр. Відповідно до журналу обліку надходження нафтопродуктів форма 13-НП на АЗС за адресою: Одеська область, Одеський район, с. Усатове, а/д обхід м. Одеса, 16 км + 600 м, 15.11.2023 згідно ТТН №5 від 15.11.2023 надійшло пальне бензин А-95 об`ємом 5500,00 літрів. Згідно баз даних СОДРРО у цей день за 15.11.2023 пальне об`ємом 5500,00 літрів не обліковано в реєстраторі розрахункових операцій ф/н 3001083998. Порушено облік товарних запасів у встановленому законодавством порядку за місцем їх реалізації (зберігання), а саме: під час проведення перевірки не надані документи, які підтверджують облік та походження товару на загальну суму 10423,2 грн. Не надано в повному обсязі документи, що належать та пов`язані з предметом перевірки. 
На підставі висновків зазначеного акту фактичної перевірки ГУ ДПС у Полтавській області відносно ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" прийнято податкові повідомлення-рішення від 07 лютого 2024 року:
- №00017430705, яким за порушення вимог пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 312420,20 грн;
- №00017420705, яким за порушення вимог підпункту 16.1.12 пункту 16.1 статті 16, статті 44, пункту 85.2 статті  85 Податкового кодексу України до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 2040,00 грн.
Не погодившись з правомірністю винесення податкових повідомлень-рішень форми "С" від 07 лютого 2024 року №00017420705 та №00017430705, позивач звернувся до суду з позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з їх обгрунтованості.
Колегія суддів погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції, враховуючи наступне.
Статтею 19 Конституції України передбачено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Так, відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні  визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". 
Цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності.
Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку /пункт 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»/.
Частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
За висновком Верховного Суду, наведеним у постанові від 14 грудня 2021 року у справі №1.380.2019.003318, до документів, що є підставою для оприбуткування (обліку) товару за місцем їх реалізації належать первинні документи щодо походження (руху) товару, наприклад: накладні на внутрішнє переміщення товару, податкові та видаткові накладні.
Відповідно до пункту 12 частини першої статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Таким чином, пункт 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" зобов`язує суб`єктів господарювання (як юридичних осіб, так і фізичних осіб-підприємців (за виключенням перелічених в третьому абзаці цієї норми осіб)) вести облік товарних запасів і у разі проведення перевірки надати документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження тих товарних запасів, які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). При цьому до 01 січня 2022 року суб`єкт господарювання зобов`язаний був надати такі документи під час проведення перевірки, а після цієї дати такий обов`язок має бути виконаним саме на початок її проведення.
Разом з тим, відповідальність за порушення вимог Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" унормована приписами розділу V цього Закону.
Стаття 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (в редакції, чинній з 01 січня 2022 року) передбачає, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
За змістом наведеної норми суб`єкт господарювання несе відповідальність за (окремо або в сукупності): 1) здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку; 2) ненадання під час перевірки документів, які підтверджують саме облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Таким чином, ненадання на початок проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, що знаходяться в місці продажу (господарському об`єкті), є самостійною підставою для застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Аналогічні висновки містять постанови Верховного Суду від 11 січня 2024 року у справі №420/12275/22,  від 27 серпня 2024 року у справі № 300/2879/22.
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка затверджена наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку, Міністерства палива та енергетики, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496. 
Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС визначений у пункті 10 Інструкції № 281.
Так, згідно з підпунктом 10.2.1 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.
Відповідно до підпункту 10.2.10 пункту 10.2 розділу 10 Інструкції № 281/171/578/155 на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою N 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП (додаток 14).
Виходячи з положень підпунктів 10.3.1-10.3.4 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою.
Відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному, звіті АЗС за формою №17-НП, а відпуск нафтопродуктів за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем, та відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП.
Відповідно до підпунктів 10.4.1 та 10.4.2  пункту 10.4 розділу 10 Інструкції №281/171/578/155 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17- НП.
Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи "обліковий залишок попередньої зміни"), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК.
У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується.
Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою N 17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС (підпункт 10.4.3).
Облік нафтопродуктів на АЗС регламентовано положеннями пункту 16 Інструкції №281/171/578/155, а саме:
- матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою N 17-НП. який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи (підпункт 16.1). 
- бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ГІРК, ОРК з попередньої зміни, звіт и про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі N 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (підпункт 16.2).
Підпунктами 4.2.5.4-4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що для дистанційного керування паливно-роздавальними колонками мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.
Місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО.
Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив.
Наведені законодавчі норми свідчать про те, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
За змістом норми пункту 12 частини першої статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації в порядку, встановленому законодавством, відповідає бухгалтерському обліку. Відтак, для встановлення факту необлікування товарів в установленому порядку слід перевірити відповідні бухгалтерські регістри та первинні документи, на підставі яких вони ведуться.
Аналогічні висновки щодо застосування норм права викладені Верховним Судом у постанові від 14 липня 2022 року у справі №520/18801/2020, які враховує суд відповідно до частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Також Верховним Судом у постанові від 25 травня 2022 року у справі №1.380.2019.004011 викладено висновок про те, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Розділ 13 Інструкції №281/171/578/155 регулює порядок проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах.
Відповідно до пункту 13.5 Інструкції №281/171/578/155 для здійснення інвентаризації розпорядчим документом керівника підприємства створюються робочі і постійно діючі інвентаризаційні комісії, до складу яких залучаються особи, що мають досвід здійснення інвентаризації. Забороняється вводити до складу робочої інвентаризаційної комісії головного бухгалтера підприємства та матеріально відповідальних осіб. Забороняється призначати головою робочої інвентаризаційної комісії у тих самих матеріально відповідальних осіб одного й того самого працівника два рази підряд. Розпорядчим документом керівника підприємства установлюються терміни початку та завершення робіт з інвентаризації.
Пунктом 13.13 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що результати вимірювань у резервуарах і технологічних трубопроводах інвентаризаційною комісією заносяться до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП, а також до акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №3-НП (додаток 26). Розрахунки наявності нафти та/або нафтопродуктів у технологічних нафтопродуктопроводах підприємств заносяться до відомості наявності нафтопродуктів (нафти) у технологічних нафтопродуктопроводах за формою №23-НП (додаток 27) та на АЗС до відомості нафтопродуктів у технологічних трубопроводах АЗС за формою №35-НП (додаток 28).
Співставлення даних обліку звітів АЗС за формою N 16-НП та N 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку).
Аналогічний висновок щодо застосування норм права викладений Верховним Судом у постанові від 08 вересня 2020 року у справі №823/990/16.
А у постанові від 25 травня 2022 року у справі №1.380.2019.004011 Верховним Судом  викладено висновок про те, що при проведенні обрахунку штрафної санкції слід відштовхуватися від фактичного обсягу необлікованого товару.
При цьому єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто порівняння різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів, із фактичною кількістю залишків пального в резервуарах .
Згідно з пунктами 1 та 2 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:
1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;
2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
У разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:
100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) -  за кожне наступне вчинене порушення (частина перша статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг").
За змістом акту перевірки в ході проведення фактичної перевірки ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" за місцем здійснення діяльності на АЗС за адресою: Одеська область, Одеський район, с. Усатове, а/д обхід м. Одеса, 16 км + 600 м, згідно Х-звіту РРО у порівнянні з відомостями ТМЦ, при знятті фактичних залишків пального на АЗС, встановлено нестачу пального, а саме: бензину А-95 (Євро) об`ємом 81,63 літра на загальну суму 4079,86 грн; бензину А-95 об`ємом 56,1 літра на загальну суму 2747,77 грн; бензину А-95 Еко об`ємом 49,45 літра на загальну суму 2075,91 грн.  
Результати перевірки фактичних залишків пального відображені у додатку до акту, згідно з якими фактичні залишки запасів (товарно - матеріальних цінностей), виявлені під час проведення перевірки шляхом проведення заміру рівня пального в резервуарах, становлять:  бензину А-95 Євро за ціною 49,98 грн за 1 л - в кількості 6598,9 л;  бензину А-95 за ціною 48,98 грн за 1 л - в кількості 13202,0 л;  бензину А-95 Еко за ціною 49,45 грн за 1 л -в кількості 7463,30 л.
Натомість, за даними Х - звіту залишки пального в резервуарах на АЗС становлять:  бензину А-95 Євро за ціною 49,98 грн за 1 л - в кількості 6889,56 л; бензину А-95 за ціною 48,98 грн за 1 л -в кількості 13435,28 л;  бензину А-95 Еко за ціною 49,45 грн за 1 л -в кількості 7669,22 л.
Таким чином, за результатом співставлення даних Х-звіту щодо залишків запасів та фактичних залишків пального, виявлених в резервуарах, перевіркою встановлено нестачу пального в загальній кількості 187,18 л на загальну суму 8903,54 гривень (з урахуванням похибки), а саме:  бензину А-95 Євро в кількості 81,63 л на суму 4079,86 грн;  бензину А-95 в кількості 56,1 л на суму 2747,77 грн;  бензину А-95 Еко в кількості 49,45 л на суму 2075,91 грн.
Матеріалами справи встановлено, що дані змінного звіту АЗС за формою №17-НП станом на 27 грудня 2023 року (16 год 06хв) щодо залишків нафтопродуктів на АЗС відповідають даним Z-звіту №1382 за 27 грудня 2023 року щодо залишків нафтопродуктів в резервуарах АЗС №1, №2, №3.
Разом з тим, до суду першої та апеляційної інстанції позивачем не надано будь-яких пояснень чи документів, які б спростовували висновок контролюючого органу про наявність розбіжностей між фактичними залишками нафтопродуктів у резервуарах АЗС №1, №2, №3 та даними Х-звіту і свідчили про відповідність таких залишків обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, отже перевіряючими правомірно зроблено висновок, що товарно-матеріальні цінності на суму 8903,54 грн реалізовані позивачем без застосування реєстратора розрахункових операцій та без надання покупцям відповідних розрахункових документів. 
Також, матеріалами справи підтверджено, що ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" при проведенні розрахунків за готівкові та безготівкові кошти використовує реєстратор розрахункових операцій №D-74, фіскальний номер 3001083998, заводський номер (МХ 704.01) НD 04001412, який зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи.
Згідно опису готівкових коштів, які знаходяться на місці проведення розрахунків, на АЗС станом на 27 грудня 2023 року знаходилося 30854,00 грн готівкових коштів, тоді як згідно даних "Х" звіту за 27 грудня 2023 року сума готівкових коштів на місці проведення розрахунків становить 30852,31 грн. 
Отже, наявними у матеріалах справи доказами підтверджується те, що ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" 27 грудня 2023 року не проведено розрахункову операцію на суму 1,69 грн (30854,00 грн - 30852,31 грн) через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений у фіскальний режим роботи реєстратор розрахункових операцій.
Водночас, перевіряючи правильність розрахунків застосованих до позивача штрафних санкцій за вказані порушення вимог пунктів 1 та 2 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", слід зауважити, що до ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" застосовано штрафні санкції, передбачені частиною першою статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", в розмірі 13355,31 грн, що становить 150% вартості проданих з порушенням товарів (8903,54 грн), та в розмірі 1,69 грн, що становить 100% вартості проданих з порушенням товарів (1,69 грн). 
При цьому, в матеріалах перевірки відсутнє обґрунтування та доказ того, що непроведення через РРО розрахункової операції на суму 1,69 грн та невидача покупцю відповідного розрахункового документа є порушенням, яке вчинено позивачем вперше і саме тому тягне за собою накладення штрафу у розмірі 100% вартості проданого з порушенням товару, а непроведення через РРО розрахункових операцій на загальну суму 8903,54 грн та невидача покупцям відповідних розрахункових документів є порушенням, яке вчинено позивачем повторно і саме тому тягне за собою накладення штрафу у розмірі 150% вартості проданого з порушенням товару.
З урахуванням наведеного, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що відповідач у ході перевірки не дослідив належним чином яке саме порушення вчинено позивачем вперше, а яке - повторно, що вплинуло на правомірність визначення розмірів штрафів, відтак податкове повідомлення-рішення форми "С" від 07 лютого 2024 року №00017430705 в частині застосування до ТОВ "ОІЛ СХІД РІТЕЙЛ" штрафних (фінансових) санкцій у сумі 13355,31 грн та у сумі 1,69 грн є протиправним та підлягає скасуванню.
Також податковим повідомленням-рішенням форми "С" від 07 лютого 2024 року №00017430705 до позивача застосовано штрафну санкцію на загальну суму 299063,20 грн (288640,00 грн х100% + 10423,20 грн х 100%), передбачену нормою статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", за порушення вимоги частини дванадцятої статті 3 цього ж Закону.
Так, відповідно до статті 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Згідно висновків акту фактичної перевірки від 04 січня 2024 року позивачем порушено порядок ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації на загальну суму 288640,00 грн, а саме: відповідно до журналу обліку надходження нафтопродуктів за формою 13-НП на АЗС за адресою: Одеська область, Одеський район, с. Усатове, а/д обхід м. Одеса, 16 км + 600 м, 15 листопада 2023 року згідно товарно-транспортної накладної №5 від 15 листопада 2023 року надійшло  бензину А-95 об`ємом 5500,00 літрів за ціною реалізації пального (15 листопада 2023 року) 52,48 грн за літр, який не обліковано в реєстраторі розрахункових операцій (фіскальний номер 3001083998), чим порушено вимогу частини дванадцятої статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". Також під час проведення перевірки не надано документи, які підтверджують облік та походження товару на загальну суму 10423,2 грн, чим також порушено вимогу частини дванадцятої статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Позивачем в позові зазначено, що облік бензину А-95 об`ємом 5500,00 літрів в реєстраторі розрахункових операцій (фіскальний номер 3001083998) підтверджується Z-звітом за 15 листопада 2023 року та змінним звітом за формою № 17-НП. Жодним нормативним документом не передбачено здійснювати контроль за наявністю інформації в базах даних контролюючого органу, а тому інформація із системи СОД РРО, на яку посилалося ГУ ДПС в Полтавській області в акті фактичної перевірки, не є належним та допустимим доказом в розумінні КАС України. Позивач не може нести відповідальність за відсутність в базах даних контролюючого органу інформації, тим більше тієї, яка щоденно поступає до контролюючого органу у вигляді Z-звітів та щоденних добових довідок про фактичні залишки пального, які містять інформацію про надходження (оприбуткування) пального та про його облік (реалізацію та залишки).
Також позивач зазначав, що під час проведення фактичної перевірки контролюючому органу надавались змінні звіти за формою №17-НП зі зробленими в них відповідними записами про оприбуткування пального, що надійшло, та облік його руху при здійсненні реалізації.
Однак, в акті фактичної перевірки  лише вказано про порушення обліку товарних запасів на загальну суму 288640,00 грн (згідно товарно-транспортної накладної № 5 від 15 листопада 2023 року об`єм пального бензину А-95 – 5500 л , ціна реалізації пального (15 листопада 2023 року)- 52,48 грн за літр) за місцем їх реалізації у зв`язку з відсутністю даних про цей товар в СОД РРО за 15 листопада 2023 року. При цьому, порівняльного аналізу даних СОД РРО за 15 листопада 2023 року із даними Z-звіту за 15 листопада 2023 року та змінного звіту за формою № 17-НП, на які посилається позивач та які, за його твердженням надавалися під час перевірки, контролюючим органом не зроблено та оцінку даним Z-звіту за 15 листопада 2023 року та змінного звіту за формою № 17-НП також не надано, що унеможливлює підтвердження висновку контролюючого органу про необлік товарних запасів на загальну суму 288640,00 грн за місцем їх реалізації 15 листопада 2023 року. 
В ході судового розгляду справи відповідач не спростував твердження позивача про те, що облік товарних запасів на загальну суму 288640,00 грн за місцем їх реалізації підтверджується даними змінного звіту за формою № 17-НП та Z-звіту за 15 листопада 2023 року та що змінний звіт за формою № 17-НП та Z-звіт за 15 листопада 2023 року надавалися контролюючому органу під час перевірки.
Також акт фактичної перевірки від 04 січня 2024 року не містить жодних посилань на обставини і докази виявлення необлікованих товарних запасів на загальну суму 10423,20 грн, а також на порядок виявлення  товарних запасів на загальну суму 10423,20 грн та їх конкретизацію, тобто висновок контролюючого органу про ненадання документів, які підтверджують облік та походження товарних запасів на загальну суму 10423,20 грн, ніяким чином не аргументується та не доводиться. 
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що штрафна санкція у сумі 10423,20 грн також застосована до позивача безпідставно, у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Полтавській області від 07 лютого 2024 року №00017430705 є в повній мірі протиправним та підлягає скасуванню в цілому.
Також, відповідно до пункту 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про надання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і має містити: 1) підстави для надсилання запиту відповідно до цього пункту із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.
Запит вважається належним чином врученим, якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу /підпункт 73.3.2 пункту 73.3 статті 73 ПК України/.
У разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим пункту 73.3 статті 73 цього Кодексу, платник податків звільняється від обов`язку надання відповіді на такий запит /підпункт 73.3.4. пункту 73.3 статті 73 ПК України/.
Пунктом 85.2 статті 85 ПК України визначено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Забороняється вилучення оригіналів первинних, фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів за винятком випадків, передбачених кримінальним процесуальним законодавством /пункт 85.5 статті 85 ПК України/.
Відповідно до пункту 85.4 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Згідно з пунктом 85.6 статті 85 ПК України у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) /пункт 85.8 статті 85 ПК України/.
Незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень; ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2040 гривень /пункт 121.1 статті 121 ПК України/.
При цьому за змістом положень пунктів 61.1 та 61.2 статті 61 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI (в редакції станом на момент виникнення спірних правовідносин) податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.
У свою чергу підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України визначено, що контролюючими органами є органи доходів і зборів - центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування єдиної державної податкової, державної митної політики в частині адміністрування податків і зборів, митних платежів та реалізує державну податкову, державну митну політику, забезпечує формування та реалізацію державної політики з адміністрування єдиного внеску, забезпечує формування та реалізацію державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями при застосуванні податкового та митного законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску (далі - центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику), його територіальні органи.
Відповідно до положень статті 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків;  інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів;  перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Аналіз наведених положень Податкового кодексу України свідчить, що до початку проведення перевірки контролюючі органи мають право звернутися до платників податків із письмовим запитом про надання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження, а вже з моменту початку проведення перевірки у платника податків виникає обов`язок надати контролюючому органу у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. При цьому при здійсненні податкового контролю, зокрема шляхом проведення перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган має право отримати від платника податків оригінали первинних та інших документів. Водночас  посадовим особам контролюючого органу  надано  право отримати на відповідний запит про отримання копій документів належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать, зокрема,  про порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів складається акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Саме за ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю, а не за відмову платника податків від надання документів, пунктом 121.1 статті 121 Податкового кодексу України передбачена відповідальність. Тобто достатньою підставою для накладення на платника податків штрафу згідно з пунктом  121.1 статті 121 ПК України є встановлення факту ненадання платником податків контролюючому органу оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю.
Матеріалами справи підтверджено, що в  акті фактичної перевірки від 04 січня 2024 року зафіксований факт ненадання ТОВ "Оіл Схід Рітейл" в повному обсязі документів, що належать та пов`язані з предметом перевірки.
Вказаний факт відповідач підтвердив складеним та доданим до матеріалів перевірки актом № 96/15-32-07-06 від 04 січня 2023 року про відмову платника податків або його законних представників надати копії документів, в якому зазначено про відмову платника податків або його законних представників від надання первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про порушення вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також вказано перелік документів, які запропоновано надати, а саме: банківські документи та інше.
Зазначений акт містить підписи головних державних ревізорів-інспекторів Сташенка Є.В. та Чорного Б.М., підпис представника ТОВ "Оіл Схід Рітейл" відсутній. При цьому запис про відмову платника податків від підписання акта не здійснено.
Тобто акт № 96/15-32-07-06 від 04 січня 2023 року не відповідає вимогам пункту 85.6 Податкового кодексу України в тій частині, що не містить підпису представника платника податків або запису про відмову платника податків від підписання акту. Хоча вказаний процедурний недолік не може спростовувати сам факт ненадання платником копій документів на вимогу контролюючого органу, проте ставить під сумнів ту обставину, що  платником податків під час проведення перевірки не надавалися контролюючому органу ані оригінали, ані копії всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
При цьому в позові позивач вказує, що ним надавалися документи, що підтверджують облік та походження товарів (паливно-мастильних матеріалів), зокрема, документи, які передбачені нормами Інструкції №281.
Також в матеріалах справи відсутні докази на підтвердження складання та вручення позивачу контролюючим органом письмового запиту на отримання копій документів, пов`язаних з предметом перевірки, а той перелік документів, який зазначений в акті № 96/15-32-07-06 від 04 січня 2023 року як такий, що був запропонований платнику податків його надати, є загальним та не містить чіткої пропозиції надати, як-то: змінний звіт за формою № 17-НП та Z-звіт за 15 листопада 2023 року, бухгалтерські регістри та первинні документи, тощо, що підтверджують походження та рух (облік) товарних запасів на загальну суму 10423,20 грн.
У постанові від 11 грудня 2018 року у справі №816/1901/16 Верховний Суд дійшов висновку, що з моменту початку проведення перевірки у позивача виникає обов`язок надання контролюючому органу на виконання відповідного запиту інформації та її документального підтвердження з питань в межах предмету перевірки із зазначенням конкретного переліку документів та інформації, що запитуються. Невиконання платником таких вимог має наслідком застосування до нього відповідальності у вигляді штрафу.
У цій же постанові Верховного Суду зазначено, що за встановлених судами обставин щодо нечіткості сформульованих вимог про витребування документів у запиті контролюючого органу, а також з огляду на надання позивачем наявних у нього первинних документів під час проведення відповідачем контрольного заходу, суд касаційної інстанції вважає, що суди дійшли обґрунтованого висновку про неправомірність притягнення позивача до відповідальності на підставі положень пункту 121.1 статті 121 Податкового кодексу України.
Отже, за відсутності письмового запиту контролюючого органу на отримання конкретних копій документів, а також підпису платника податків в акті №96/15-32-07-06 від 04 січня 2023 року або запису про відмову платника податків від проставлення підпису у цьому акті та за факту надання позивачем документів в ході розгляду справи, які відповідачем не спростовані, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивач не може нести відповідальність за ненадання копій документів, а відтак, податкове повідомлення-рішення від 07 лютого 2024 року №00017420705 також є протиправним та підлягає скасуванню.
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції в повному обсязі дослідив положення нормативних актів, що регулюють спірні правовідносини та дійшов вірного висновку про задоволення позовних вимог.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.
Згідно із ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Таким чином, колегія суддів, переглянувши рішення суду першої інстанції, дійшла висновку, що при прийнятті рішення, суд першої інстанції дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального права.
Наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області  залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13.09.2024 по справі № 440/5755/24  залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		А.О. Бегунц	
Судді	   	В.Б. Русанова    Л.В. Мельнікова   	
Повний текст постанови складено  12.12.2024 року